Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1666/14 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 1666/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 marca 2014 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 16 kwietnia 2012 r. ustalono skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Organ I instancji podał, że skarżąca w dniu 25 czerwca 2008 r. nabyła lokal mieszkalny w Z. za kwotę 130.441,87 zł, ponosząc przy tym opłaty notarialne w wysokości 1.114 zł. Całość została zapłacona gotówką przed zawarciem umowy. Mając na uwadze to, że skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego za lata 2007 i 2008 r. organ podatkowy uznał, że zaistniały przesłanki do wszczęcia postępowań podatkowych mających na celu ustalenie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą we wskazanym okresie. W postępowaniu ustalono, że skarżąca na dzień 31 grudnia 2007 r. posiadała na rachunkach bankowych środki pieniężne w wysokości 10.783,60 zł i 260 GBP. W oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2007 r. skarżąca podała, że wyniosły one 167.844,87 zł. Kwota ta obejmowała zakup nieruchomości w Z. za kwotę 130.444,87 zł. Jednocześnie skarżąca wskazała, że w 2007 r. osiągała dochód z nierządu, bez podania jego wysokości. Na dzień 1 stycznia 2007 r. miała natomiast dysponować łącznie kwotą 21.403 zł oszczędności (16.000 zł w gotówce, pozostała kwota 5.403 zł na rachunku bankowym) a w dniu 31 grudnia 2007 r. miały one wynosić 10.783 zł (rachunek bankowy). Organ I instancji ustalił, że faktyczne wydatki skarżącej w 2007 r. wyniosły 178.560,90 zł. Jak wskazał, kwotę tę ustalił w oparciu o zgromadzone dowody, w postaci zapisów historii poszczególnych rachunków bankowych, a także na podstawie oświadczeń samej skarżącej. Przyjął, że wpływy na rachunki bankowe, których źródła pochodzenia skarżąca nie uprawdopodobniła są podlegającymi opodatkowaniu wydatkami. Organ podatkowy I instancji wskazał przy tym, że saldo początkowe na dzień 1 stycznia 2007 r. w kwocie 5.464,50 zł nie zostało przyjęte jako źródło finansowania wydatków, gdyż skarżąca stwierdziła, że pochodziły one z nierządu, której to tezy nie uprawdopodobniła. W konsekwencji dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych organ pierwszej instancji wyliczył organ podatkowy na kwotę 218.141,12 zł, od której zgodnie z treścią przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") ustalił zryczałtowany 75-procentowy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie.

1.3. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego nie było podstaw do uznania, że źródłem finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą w 2007 r. były dochody uzyskane z nierządu wykonywanego w Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ustawy tej nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (nierząd). Przychody z tego tytułu są natomiast jednym z elementów służących ustalaniu wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w dotychczas ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy stwierdził, że w niektórych państwach nierząd jest opodatkowany i osoba, która podatku w kraju uzyskania przychodu nie zapłaciła nie może powoływać się na to, że uzyskane z tego źródła przychody są przychodami "ujawnionymi" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jeżeli w myśl umowy międzynarodowej podlegają one opodatkowaniu w kraju uzyskania przychodów. Według organu odwoławczego skarżąca nie zgłaszała indywidualnej działalności do opodatkowania w brytyjskim organie podatkowym, nie składała tam zeznań podatkowych. To w sytuacji świadczenia usług prostytucji i niezgłoszenia tego faktu w organie podatkowym oznaczało, że uchylała się ona od opodatkowania albo wskazanych usług nie świadczyła. Skarżąca w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że wydatki poniesione w 2007 r. sfinansowane zostały z dochodów z prostytucji o nieznanej wysokości. Przede wszystkim, jak wskazał organ odwoławczy, wyjaśnienia skarżącej w sprawie nie były wiarygodne z uwagi na brak spójności, co do okoliczności świadczenia przez nią domniemanych usług seksualnych.

2.1. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz nakazanie organom podatkowym umorzenie postępowania. Autor skargi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985). Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zasadnie zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który traci moc obowiązującą z dniem 7 lutego 2016 r. WSA we Wrocławiu podniósł, że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy będący podstawą ustaleń, niezbędnych do zastosowania art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Skarżąca nie uprawdopodobniła źródła finansowania jakim był nierząd w Wielkiej Brytanii. Pomimo konieczności opodatkowania takiej działalności w Wielkiej Brytanii nie zgłosiła indywidualnej działalności w tym kraju ani nie składała zeznań podatkowych. Okoliczność ta została potwierdzona przez brytyjskie władze podatkowe. Skarżąca nie przedłożyła także żadnych wiarygodnych dokumentów na poparcie tezy wykonywania tych usług. Słusznie organy podatkowe stwierdziły, że zbiór kilkunastu zdjęć, gdzie jest widoczna tylko sama skarżąca, dwa rachunki za najem mieszkania w Londynie, bilety lotnicze, dowody zakupów w sklepach z odzieżą w Londynie, czy wydruki z rachunku bankowego A. Ł., która to miała przelewać zyski skarżącej na jej konto w Polsce nie są wystarczające, by uznać, że skarżąca faktycznie świadczyła usługi prostytucji. Wersji skarżącej nie potwierdziły także zeznania świadka M. G., która zaprzeczyła aby miała jakąkolwiek wiedzę na temat świadczenia przez skarżącą usług o charakterze seksualnym. Tym samym uznano za prawidłowe ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a także art. 2, art. 64 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., o sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotnym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1, art. 133, art. 134, art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

- art. 1 § 1 - 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. 2014 r. poz. 1647, ze zm., zwana dalej: "p.u.s.a.").

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono przede wszystkim, że Sąd I instancji powinien był odmówić zastosowania niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z uwagi na wyroki Trybunału Konstytucyjnego. Gdyby jednak nie uznać tej argumentacji, to Sąd I instancji dokonując wykładni przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Dlatego Sąd I instancji powinien oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, zauważyć że rozstrzygnięcie to pozostawało w sprzeczności ze wskazówkami zawartymi w przywołanych w petitum wyrokach Trybunału. Ponadto, podniesiono, że skarżąca ujawniła w toku postępowania nierząd jako jedno ze źródeł sfinansowania wydatków. Przychody z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu w kraju zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podlegają jednak opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii - kraju w którym zostały uzyskane, co potwierdziły organy podatkowe, co powoduje, że na stronie ciąży niezrealizowany obowiązek podatkowy względem brytyjskiego fiskusa, który to obowiązek może być przedmiotem stosownego postępowania prowadzonego przez tego ostatniego. Pomimo tego, że przychody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania w Wielkiej Brytanii mają walor przychodów opodatkowanych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

3.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 30 maja 2017 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

4.3. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl., Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

4.4. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi stwierdzić należy, że autor skargi kasacyjnej wadliwie formułując część zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwił ich merytoryczne rozpoznanie. W szczególności dotyczy to zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych. Co do zarzutów naruszenia art. 133 i art. 134 p.p.s.a. należy wskazać, że przepisy te podzielone są na jednostki redakcyjne – paragrafy, które nie zostały wskazane w petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny władny jest natomiast badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zostały one wskazane, a ograniczono się jedynie co cytatów fragmentów tych przepisów podnosząc jednocześnie, że naruszono je w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Równocześnie ogólnikowo odesłano do innego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w którym omówiono dochody uzyskane w Wielkiej Brytanii, które nie zostały tam zgłoszone do opodatkowania. Z kolei naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. jako normy odesłania sformułowano w taki sposób, który wskazuje na nieprawidłowo wykonaną przez Sąd I instancji funkcję kontroli legalności zaskarżonych do niego decyzji, lecz poprzez pryzmat norm odesłania zawartych w przepisach prawa materialnego – tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 i 4 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Co najwyżej zatem mogłoby dojść do naruszenia prawa procesowego i w konsekwencji błędnej wykładni lub niewłaściwe zastosowania prawa materialnego. W takim kontekście zasadność tak sformułowanego zarzutu zależna byłaby od trafności zarzutów naruszenia prawa materialnego, co w sprawie nie miało miejsca, o czym szerzej poniżej. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ma charakter blankietowy i wymaga dla swej skuteczności wskazania norm dopełnienia z ustaw procesowych, które były podstawą prowadzenia postępowania przez organy administracji, a przede wszystkim dokonanych przez nie ustaleń faktycznych. W rozpatrywanej sprawie powinny to być przepisy Ordynacji podatkowej, których obrazy miałby się dopuścić Sąd meriti dokonując kontroli legalności decyzji. Jednak tego rodzaju zarzuty nie zostały sformułowane ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Z kolei zarzuty naruszenia art. 135 i art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały uzasadnione wyłącznie w kontekście nie dostrzeżenia przez Sąd I instancji wadliwych, w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, ustaleń dotyczących okoliczności uzyskiwania dochodów z prostytucji na terenie Wielkiej Brytanii. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania). Powołany przepis wskazuje jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sformułowane uzasadnienie orzeczenia sądu administracyjnego. Wskazując zatem w skardze kasacyjnej ten przepis jako naruszony przez Sąd I instancji należało wykazać jakiego elementu nie ma w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ewentualnie że sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Autor skargi kasacyjnej nie może w ramach tego zarzutu podnosić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji jest niezgodny z rzeczywistością. Powyższe zgodne jest z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., w sprawie II FPS 8/09 (publ. CBOSA), zgodnie z którą art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały, dopuszcza się możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem uzasadnienie zaskarżonego w rozpatrywanej sprawie wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, w szczególności jednoznaczne stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadny.

4.5. Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. Określają one podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazują na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nich wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Nie można zaś zarzucić WSA we Wrocławiu, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a.

4.6. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w tej części, która wskazuje na jego derogację z systemu prawa w wyniku wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroków w sprawach SK 18/09 oraz P 49/13. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma określenie skutków wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., o sygn. akt P 49/13 (publ. OTK ZU 2014/7A/79). W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. Dokonując oceny skutków przedmiotowego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż na aprobatę zasługuje dominujące w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, iż określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Jak wielokrotnie wskazywano w judykaturze, w takich sytuacjach nie ma miejsca na automatyzm, a konieczne staje się każdorazowe rozważenie szeregu czynników, w tym przyczyn odroczenia, rodzaju naruszenia, znaczenia przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa czy skutków dalszego stosowania bądź odmowy stosowania niekonstytucyjnego unormowania (zob. np. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, publ. ONSAiWSA 2012/6/97; z dnia 23 lutego 2006 r., sygn. akt II OSK 1403/05, publ. Wokanda 2006/5/35; z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3117/15, publ. CBOSA). Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, że w analizowanym przypadku Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości, usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W motywach pisemnych wyroku o sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie sąd konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak zasadnie wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Sąd kasacyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny racje decydujące o konieczności uwzględniania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jako podstawy oceny legalności decyzji organów podatkowych, przychylając się tym samym do jednolicie prezentowanego w tej mierze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2646/14; z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2615/14; z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14; z dnia 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3117/15, publ. CBOSA). Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji nie dającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania, odnoszonych nie do podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych (którzy stali się beneficjentami uprzednio wydanego przez Trybunał Konstytucyjny wyroku dotyczącego niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998 – 2006 w sprawie o sygn. akt SK 18/09), ale odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez Trybunał Konstytucyjny. Zwrócić uwagę należy, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (por. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok TK o sygn. akt P 49/13). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 – stosować powołany przepis prawa, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

4.7. Za trafny należy z kolei uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w tej części, w której strona wnosząca skargę kasacyjną kwestionuje stanowisko organów podatkowych i Sądu I instancji, iż samo nie zgłoszenie usług prostytucji i brak opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów w brytyjskim organie podatkowym powodował, że ewentualne dochody z tego źródła nie mogły zostać uznane za przychody mogące stanowić pokrycie wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie ze wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. o sygn. akt P 49/13 pod pojęciem kwot wolnych od podatkowania, użytym w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć należności nie podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Poza tym zakresem pozostają natomiast należności podlegające innym podatkom. W dotychczasowym orzecznictwie z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z prostytucji do przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nie podlegają one zatem jako wyłączone regulacjom polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem ich opodatkowanie w innym kraju podatkiem od uzyskiwanych tam dochodów nie może być kwalifikowane jako podlegające jednak przepisom u.p.d.o.f., gdyż nie pozwalają na to zapisy art. 1 i art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zatem kwoty uzyskane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług seksualnych miałyby podlegać opodatkowaniu właściwym podatkiem od dochodu uzyskiwanego na terenie innego państwa, w tym przypadku Wielkiej Brytanii, ta sam brak ich opodatkowania w innym państwie, o ile zostałyby w rzeczywistości tam uzyskane, nie powoduje ich wyłączenia jako źródła pokrycia wydatków na użytek art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie na skutek wskazań zawartych w przywołanych wyrokach Trybunału Konstytucyjnego nie można dalej podzielać poglądów wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 604/09 (publ. CBOSA), że osoba, która nie zapłaciła podatku w kraju uzyskania przychodu z tytułu uprawiania prostytucji nie może powoływać się na to, że uzyskane z tego źródła przychody są przychodami ujawnionymi w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jeżeli w myśl umowy międzynarodowej podlegają one opodatkowaniu w kraju uzyskania przychodów. Stosownie do wywodów Trybunału Konstytucyjnego wykazanie tej okoliczności winno bowiem skutkować opodatkowaniem takich dochodów zgodnie z prawodawstwem kraju, w którym zostały one osiągnięte.

4.8. Jednakże ta konstatacja nie może stanowić o zasadności skargi kasacyjnej, gdyż zarówno organy podatkowe, jak również Sąd I instancji przyjęły także, że skarżąca nie tylko nie wykazała, ale nawet nie uprawdopodobniła uzyskiwania przychodów z tytułu uprawiania prostytucji na terenie Wielkiej Brytanii. Jak zaś wskazano powyżej te ustalenia faktyczne nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej. Prawidłowa wykładnia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie pozwala na przyjęcie jako źródła pokrycia wydatków, a zatem posiadania jako legalnych dochodów z tytułu uprawiania procederu prostytucji, tych na które tylko powoła się w toku postępowania podatnik. Konieczne jest bowiem chociażby uprawdopodobnienie ich uzyskania. Z kolei ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie, czyli polegającego na tzw. błędzie w subsumcji (tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej), może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Podnoszenie takich zarzutów w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest skuteczne w przypadkach, gdy strona chce zakwestionować wadliwe jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, może nastąpić tylko poprzez skuteczny zarzut naruszenia prawa procesowego (por. t. 9-12 w M. Niezgódka-Medek, Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX/el).

4.9. Całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż strona w toku postępowania podatkowego nie wskazywała jako źródła pokrycia wydatków darowizn uzyskanych od jakiejkolwiek osoby, jak również w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym nie przyjęto, aby podatniczka uzyskała jakiekolwiek przysporzenia majątkowe z tytułu darowizn. Nie można także przyjmować, aby w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można było a priori uzyskiwanie w drodze przelewów na rachunek bakowy wpłaty od osoby trzeciej kwalifikować jako darowizny. Uzyskane bowiem także w ten sposób środki pieniężne trafnie zostały zakwalifikowane jako dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Charakteryzowane są one poprzez dochód, który jest "ukryty", "niejawny" dla organów podatkowych. Nie można zatem przyporządkować go do żadnego znanego źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 1 - 8 oraz z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poza rozpatrywanym. Nie można go także przypisać do żadnego z wymienionych taksatywnie w art. 2 ust. 1 pkt 1-7 u.p.d.o.f. tytułów.

4.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).