Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny: w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędziowie NSA: Adam Bącal, Włodzimierz Kubiak, Sylwester Marciniak, Małgorzata Niezgódka - Medek, Krystyna Nowak, Jerzy Rypina, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2005 r. przy udziale prokuratora Prokuratury Krajowej Marii Teresy Kalocińskiej wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2004 r. o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Izby Finansowej, na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 oraz art. 264 § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchwały wyjaśniającej: " 1. Czy w każdym wypadku naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi podstawę uchylenia decyzji przez sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.), 2. Czy niewyznaczenie przez organ podatkowy stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, o którym mowa w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, uzasadniającą uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi?" podjął następującą uchwałę 1. Niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa wznowienia postępowania, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. 2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 15 grudnia 2004 r. wystąpił na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz na podstawie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) o podjęcie przez skład 7 sędziów NSA uchwały w przedmiocie konieczności uchylania przez sądy administracyjne decyzji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wniosku Prezes NSA podał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych występują rozbieżności w interpretacji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Kontrowersje dotyczą zwłaszcza tego, czy w postępowaniu podatkowym wydanie decyzji zawsze powinno być uzależnione od wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czy też dopuszczalne są pewne wyjątki, inne niż w sposób wyraźny przewidziane w § 2 tego artykułu. Wątpliwość dotyczy tego, czy organ odwoławczy w każdym przypadku ma obowiązek wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czy też tylko wtedy gdy zgromadził dodatkowe dowody.

Prezes NSA podał, iż wydane pod rządem ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.) przez składy powiększone uchwały NSA nie doprowadziły do przyjęcia przez organy odwoławcze powszechnej praktyki w zakresie jednolitego stosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także nie doprowadziły do jednolitego zachowania się sądów administracyjnych przy rozstrzyganiu zarzutów naruszenia przedmiotowej normy prawnej. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt FPS 3/02, jak i uchwale pięciu sędziów z dnia 24 listopada 2003 r., sygn. akt FPK 5/03 NSA stanął na stanowisku, iż uchybienie obowiązkowi określonemu w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi naruszenie podstawowej zasady procedury podatkowej, mianowicie zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Naruszenie tej normy pozbawia stronę chociażby możliwości ustosunkowania się do stanowiska organu I instancji w przedmiocie zarzutów odwołania. Takie naruszenie przepisów postępowania powinno podlegać ocenie Sądu. Organ podatkowy pierwszej instancji przekazując odwołanie wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej. NSA uznał, iż wyrażony w trybie art. 227 § 2 pogląd organu I instancji stanowi istotną część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu II instancji na równi ze wszystkimi dowodami ujawnionymi w postępowaniu.

Następnie Prezes NSA przedstawił odmienne stanowiska NSA wyrażone m.in. w wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1046/98 i w wyroku NSA z dnia 19 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 2137/98. Składy orzekające w orzeczeniach tych stwierdziły, że odstąpienie przez organ odwoławczy od wymagania ustanowionego w art. 200 § 1Ordynacji podatkowej – poza sytuacją przewidzianą w § 2 tego artykułu - jest możliwe wtedy, gdy w postępowaniu odwoławczym nie zebrano żadnych nowych dowodów ani materiałów. Pozwalał na to, ich zdaniem, art. 235 Ordynacji podatkowej, stanowiący o odpowiednim jedynie stosowaniu w postępowaniu przed organami odwoławczymi przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji.

Także po wejściu w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) utrzymała się rozbieżna praktyka wojewódzkich sądów administracyjnych przy rozpoznawaniu skarg podatników w omawianej kwestii.

W uzasadnieniu wniosku Prezes NSA podał, iż problematyka dotycząca interpretacji i stosowania art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poruszona została dotychczas w 34 skargach kasacyjnych wniesionych do Izby Finansowej NSA. Podkreślił, iż w dotychczas rozpoznanych sprawach zawierających zarzuty naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowano dwa odmienne stanowiska.

Według pierwszego nich - zdaniem NSA - naruszenie przez organy podatkowe art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie dokonywał żadnych uzupełniających czynności procesowych (wyrok z dnia 31 maja 2004r, sygn. akt FSK 111/04).

Odmienny zaś pogląd wyrażono w wyroku z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 467/04 i w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 156/04. NSA w powyższych sprawach stwierdził, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy jednego z ważniejszych uprawnień podatnika, a mianowicie prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i próby obrony swoich racji przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Ograniczenie prawa podatnika może mieć podstawę tylko w wyraźnym stwierdzeniu wyrażonym w przepisie przez samego ustawodawcę. Składy orzekające wyprowadziły tezę, iż niezastosowanie się przez organ odwoławczy lub organ prowadzący postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą.

Ponadto w wyroku z dnia 15 września 2004 r., sygn. akt FSK 467/04 sąd zasygnalizował możliwość uruchomienia nadzwyczajnego trybu postępowania podatkowego w postaci wznowienia postępowania z uwagi na niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Prezesa NSA powyższe rozbieżności w poglądach wskazują na potrzebę podjęcia uchwały na rodzące się pytanie, jak traktować naruszenie przez organ podatkowy obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Czy biorąc pod uwagę znaczenie prawa strony do "ostatniego słowa" należy przyjąć a priori, że pozbawienie strony tego prawa w każdym wypadku "...mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy..." w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też hipotetyczny wpływ na wynik sprawy powinien być badany indywidualnie w każdej sprawie. Zachodzi też pytanie, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może być uważane za podstawę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4, a tym samym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Występując o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów Prezes NSA zaznaczył, iż chodzi o zapewnienie jednolitości w stosowaniu prawa publicznego zwłaszcza w związku z dwuinstancyjnością sądownictwa administracyjnego. Chodzi także o określenie konsekwencji nie tylko dla strony postępowania podatkowego, ale także o zapewnienie jednolitej praktyki stosowania prawa procesowego przez organy administracji publicznej i uchronienie tych organów przed koniecznością uruchamiania nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Zasygnalizował też potrzebę wyważenia ochrony dwóch sprzecznych interesów, a mianowicie ochrony podatnika i sprawności postępowania.

Prokurator Krajowy wniósł o udzielenie odpowiedzi przeczącej na pytanie pierwsze i odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przedstawione przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego przykłady orzeczeń dostatecznie uzasadniają tezę, że w orzecznictwie sądów administracyjnych doszło do rozbieżności, które wymagają podjęcia uchwały w trybie przewidzianym przez art. 15 § 1 pkt 2 oraz art. 264 i nast. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.

Rozbieżności te – jak się wydaje – są następstwem przypisywania różnej wagi poszczególnym przepisom prawa. Zwolennicy liberalnej linii orzecznictwa akcentują przede wszystkim treść art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Składy orzekające, hołdujące zasadzie uchylania zaskarżonej decyzji w każdym przypadku naruszenia ostatnio wymienionego przepisu, akcentują znaczenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim art. 123 Ordynacji podatkowej.

Jednakże odpowiedź na pytania postawione przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga uprzedniej analizy także innych przepisów prawa, a przede wszystkim wykładni art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., w tym zwłaszcza delimitacji stanów faktycznych podpadających pod literę b/ i c/ tego przepisu. Trzeba mieć na uwadze, że zastosowanie litery "b" pociąga za sobą konieczność dokonania wykładni przepisów definiujących przesłanki wznowienia postępowania. Dotyczy to w szczególności art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, który pozwala wznowić postępowanie, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Przystępując do wyjaśnienia przepisów prawnych wskazanych przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zacząć trzeba od wykładni art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po pierwsze stwierdzić należy, że przepis ten jest adresowany zarówno do organu podatkowego pierwszej, jak i drugiej instancji. Przemawia za tym okoliczność, że art. 235 Ordynacji podatkowej nakazuje w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W ostatnio wymienionych przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady uregulowanej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji.

Po drugie podkreślenia wymaga, że art. 200 § 1 ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi zarówno o materiał zebrany przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. M. Masternak: Glosa do wyroku NSA z dnia 5 maja 1999 r., SA/Sz 1046/98, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001, nr 1 str. 86 i nast.). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji, wyrażone w trybie art. 227 § 2, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, nr 1, poz. 6). Zauważyć dalej należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "...w sprawie zebranego materiału..." oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (por. M. Masternak, op. cit. str. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje podnoszona przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana li tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez Rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r..

Reasumując, zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1.

Czym innym jednak jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia wspomnianego przepisu, a czym innym zagadnienie, czy naruszenie to w każdym wypadku musi prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji przez wojewódzki sąd administracyjny. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia co najmniej jednego z trzech niżej wymienionych naruszeń prawa:

a/ naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/ naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b/, warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracyjny miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c/ wymaga się nadto aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/) możliwe jest uchylenie zaskarżonej decyzji w oderwaniu od faktu, czy dokonane naruszenie mogło albo nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Powyższa konstatacja nie pozostaje bez znaczenia dla kolejności udzielanych odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W razie bowiem przesądzenia, że niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do wznowienia postępowania, o co Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego zapytał w pytaniu drugim, odpowiedź na pytanie pierwsze stałaby się zbędna. W każdym bowiem przypadku naruszenia wspomnianego przepisu zachodziłaby potrzeba uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Podstawa wymieniona pod literą c/ nie musiałaby w ogóle być badana. Z tych względów rozważania składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego na temat treści odpowiedzi, rozpocząć należy od pytania drugiego.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczył w swoim wniosku rozważania na temat przesłanek wznowienia postępowania do przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jest to zrozumiałe, albowiem faktu niewyznaczenia przez organ podatkowy terminu do wypowiedzenia się przez stronę na temat zebranego materiału dowodowego nie sposób rozważać na tle innych przesłanek wymienionych w art. 240 § 1. Jeżeli zatem szukamy odpowiedzi na pytanie, czy naruszenie art. 200 § 1 może jednocześnie stanowić przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4, należy dokonać analizy ostatnio wymienionego przepisu. Analizy tej nie zawierają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane we wniosku Prezesa.

Art. 240 § 1 pkt 4 stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w tym postępowaniu. Kwestię braku winy strony można w dokonywanych rozważaniach pominąć, gdyż naruszenie art. 200 § 1 możliwe jest wyłącznie w wyniku zawinienia organu podatkowego. Pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu stanowi przesłankę wznowienia tego postępowania, gdyż narusza podstawową zasadę postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania, wyrażoną w art. 123 § 1. Tym samym ustawodawca daje do zrozumienia, że realizacja wspomnianej zasady jest wartością wyższą niż przestrzeganie innej zasady ogólnej, wyrażonej w art. 128, czyli zasady trwałości decyzji administracyjnej.

Trzeba jednak zauważyć, że art. 123 § 1 odrębnie wymienia prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania i odrębnie prawo do umożliwienia stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań. Tylko do pierwszego z tych praw nawiązuje art. 240 § 1 pkt 4, drugiego expressis verbis nie wymieniając. Już ta okoliczność nasuwa wątpliwości co do objęcia drugiego prawa hipotezą ostatnio wymienionego przepisu. Wątpliwość ta pogłębia się, gdy weźmie się pod uwagę, że oba prawa – jakkolwiek ze sobą związane – nie są przez ustawodawcę traktowane jednakowo. O ile bowiem odstąpienie od zasady przewidzianej w art. 123 § 1 możliwe jest – obok spraw, w których wydana decyzja w całości uwzględniała wniosek strony – tylko w przypadkach o których mowa w art. 200 § 2 pkt 2, czyli w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego, o tyle odstąpienie od wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego dopuszczalne jest z mocy art. 200 § 2 pkt 1 także w przypadkach przewidzianych w art. 165 § 5, to znaczy:

a/ przy ustalaniu zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres nie uległ zmianie,

b/ w sprawach umorzenia zaległości podatkowych w przypadkach, o których mowa w art. 67 § 4.

Prowadzi to do wniosku, że ustawodawca wyżej stawia prawo strony do udziału w każdym stadium postępowania od prawa strony do wypowiedzenia się w trybie przewidzianym w art. 200 § 1. Ponadto nie można stawiać znaku równości pomiędzy stanem faktycznym, w którym strona nie brała udziału w całym postępowaniu albo w jego istotnych czynnościach, a sytuacją, w której strona uczestniczyła w postępowaniu od początku do końca, z tym tylko, że w sprawie nie doszło do czynności przewidzianych w art. 200 § 1. O ile naruszenie ostatnio wymienionego przepisu może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, to jednak brak jest racjonalnych podstaw do przyjęcia, że ustawodawca dopuszcza wzruszenie z tego powodu każdej ostatecznej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Należy więc przyjąć, że zamieszczenie w art. 240 § 1 pkt 4 tylko pierwszej części hipotezy art. 123 § 1 było zamierzone.

Rozważając przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 nie można oczywiście tracić z pola widzenia akcentowanej w literaturze okoliczności, że omawiana podstawa obejmuje zarówno przypadki, gdy strona w ogóle nie brała udziału w postępowaniu, jak również i te, gdy nie brała ona udziału w istotnych czynnościach danego postępowania (por. B. Adamiak, J. Borkowski w: Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 309, a także B Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Unimex, Wrocław 2003, str. 771).

Przyjęcie zatem, że rozpatrywany przepis pozwala wznowić postępowanie jedynie w razie pozbawienia strony udziału w określonej fazie postępowania, a nie w razie pozbawienia jej prawa do wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1, nie zwalnia Sądu od oceny, czy trybu tego nie należy traktować jako jednej z faz postępowania, w której strona ma prawo wziąć udział. Odpowiedź na to pytanie jest oczywiście pozytywna. Wypowiedzenie się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego jest niewątpliwie czynnością istotną. Tyle tylko, że trzeba odróżnić sytuację, w której przeprowadzono daną czynność bez udziału strony, od sytuacji, w której w ogóle nie przeprowadzono danej czynności. Jeżeli np. w sprawie występowało kilka stron, a jedną z nich pominięto przy wykonaniu czynności z art. 200 § 1, to można rozważać przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4. W takim wypadku doszło bowiem do fazy postępowania przewidzianej w art. 200 § 1, w której jedna ze stron nie brała udziału i tym samym została potraktowana gorzej od stron pozostałych. Jeżeli natomiast w ogóle nie zastosowano trybu z art. 200 § 1, to znaczy, że pominięto fazę, o której mowa w tym przepisie. Innymi słowy, w omawianym wypadku nie mamy do czynienia z brakiem udziału strony w przeprowadzanej czynności lecz z nieprzeprowadzeniem tej czynności. Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa. Nie stanowi on podstawy wznowienia postępowania. Można go porównać z nieprzesłuchaniem istotnego w sprawie świadka. Nikt nie ma wątpliwości, że pominięcie nawet istotnego dowodu nie uzasadnia wznowienia postępowania. Gdyby jednak dowód przeprowadzono, ale strona nie brałaby udziału w tej czynności, mielibyśmy klasyczny przypadek przewidziany w art. 240 § 1 pkt 4.

Z tych względów na pytanie drugie należy udzielić odpowiedzi przeczącej, to znaczy, że niezastosowanie w danej sprawie trybu z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że zaistniała podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art.240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

Przecząca odpowiedź na pytanie drugie czyni koniecznym udzielenie odpowiedzi na pytanie pierwsze. Jeżeli bowiem nie zachodzi podstawa do wznowienia postępowania, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby nastąpić jedynie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., wymienionego w pytaniu pierwszym. Jednakże treść tego przepisu jednoznacznie stanowi, iż uchylenie decyzji możliwe jest tylko wówczas, gdy naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można z góry zakładać, że każde naruszenie art. 200 § 1 mogło taki wpływ wywrzeć. Przeciwnie, niekiedy ewentualność wpływu można wręcz wykluczyć. Tak będzie np. w sytuacji, gdy organ II instancji utrzyma w mocy decyzję odmawiającą uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji ustalającej albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 253b pkt 1 Ordynacji podatkowej, a podatnik w skardze do sądu administracyjnego powoła się wyłącznie na naruszenie art. 200 § 1. Podobnie będzie w przypadku decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (art. 249 § 1 pkt 1), a strona nie kwestionuje daty doręczenia. W tych wypadkach, cokolwiek strona nie powiedziałaby w "ostatnim słowie", decyzja nie mogłaby być inna.

Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 §1 mogło mieć wpływ na jej wynik. Może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie nasunie to zresztą skarżącemu trudności. Skoro bowiem twierdzi, że uniemożliwienie mu wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 §1 doprowadziło do wydania wadliwej decyzji, to tym bardziej znacznie dłuższy okres, jaki upłynie między datą doręczenia mu decyzji, a datą rozpoznania sprawy przez Sąd, umożliwi mu przygotowanie wypowiedzi, wykazującej wadliwość wydanej decyzji.

Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 §1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Z tych przyczyn na pytanie pierwsze należało odpowiedzieć jak w pkt 2 sentencji uchwały.

Ewentualne obawy, że treść niniejszej uchwały rozluźni dyscyplinę organów podatkowych w zakresie przestrzegania art. 200 §1, rozwiać można konstatacją, że nawet oddalenie skargi w danej sprawie nie usprawiedliwia naruszenia prawa, a za naruszenie prawa urzędnik ponosi odpowiedzialność, w tym także dyscyplinarną. Zgodnie z art. 155 § 1 p.p.s.a. skład orzekający sądu administracyjnego może w formie postanowienia poinformować właściwe organy lub ich organy zwierzchnie o wspomnianych wyżej naruszeniach prawa. Ponadto Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego może na podstawie art. 15 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) informować Prezesa Rady Ministrów o wadliwym funkcjonowaniu organów podatkowych. Istnieją zatem mechanizmy reagowania na sytuacje patologiczne.

Mając na względzie wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 15 §1 pkt 2 w zw. z art. 264 § 1 i §2 p.p.s.a. podjął uchwałę jak w sentencji.