Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11 w sprawie ze skargi W. A. M. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: 1. Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wersja skonsolidowana (Dz. Urz. U.E. C 326 z 26 października 2012 r.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: 1) Czy przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwanej Dyrektywą 112) należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego? 2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali? 2. Na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne

1. Regulacje unijne

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 112":

Art.14 ust.1. "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Art. 15 ust.1 Energia elektryczna, gaz, energia cieplna lub chłodnicza i tym podobne są uważane za rzeczy.

Art.24 ust.1 "Świadczenie usług" oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Art. 73 ust.1. W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

2. Regulacje krajowe

Art. 7. ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT":

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8. ust. 1 ustawy o VAT : Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Art. 29 ust.1 ustawy o VAT: Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

II. Stan faktyczny sprawy i postępowanie przed organem podatkowym.

1. W. A. M. w W. (dalej: "Agencja", "strona") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji. We wniosku podała, że , będąc państwową osobą prawną realizuje powierzone jej zadania zlecone w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m.in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa w szczególności poprzez oddawanie nieruchomości w trwały zarząd, dzierżawę, najem, użyczenie.

W dalszej części wniosku strona wskazała, że w związku z prowadzoną działalnością jej jednostki organizacyjne dokonują odsprzedaży (refakturowania) usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów), poprzez przeniesienie kosztów poniesionych przez skarżącą, która zakupiła usługi lub energię na podmiot, który z nich faktycznie korzystał. Sytuacja taka odnosi się m.in. do usług wynajmu lokali użytkowych, przy których świadczeniu skarżąca obciąża najemców za zużyte media, tj. energię elektryczną cieplną dostawę wody, wywóz nieczystości itp. zaliczkami, których wysokość określana jest w umowie przy zastosowaniu stawek podatku właściwych dla dostarczanych mediów.

2. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) Jakie stawki podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku odsprzedaży (refakturowania) w bieżącym roku usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów), a także dociążenia kosztami podmiotów faktycznie korzystających z dostarczanych mediów, w związku z rozliczeniem mediów dokonywanym po dniu 1 stycznia 2011 r. w przypadku, gdy faktury otrzymane przez skarżącą, na podstawie których następuje obciążenie ostatecznego nabywcy, zawierają stawki podatku od towarów i usług obowiązujące w roku poprzednim?

2) Jakie stawki podatku należy zastosować w przypadku, gdy w wyniku dokonanego w bieżącym roku rozliczenia mediów skarżąca zobowiązana jest do wystawienia faktur korygujących zmniejszających obrót objęty stawkami podatku obowiązującymi w ubiegłym roku?

3. Zdaniem skarżącej, w przypadku gdy czynność refakturowania oraz obciążenia nabywców należnościami wynikającymi z rozliczenia kosztów zużytych mediów za poprzedni rok została dokonana po 31 grudnia 2010 r. zastosowanie znajdzie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem stawka podatku obowiązująca w momencie dokonywania odsprzedaży (rozliczenia).

Z kolei w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego w bieżącym roku rozliczenia mediów za rok poprzedni zachodzi konieczność zmniejszenia dokonanych w ubiegłym roku obciążeń najemców, strona zajęła stanowisko, że wówczas faktury korygujące wystawione w 2011 r., odnoszące się do refaktur wystawionych w 2010 r. zawierających stawki podatku obowiązujące w dacie dokonania odsprzedaży, zmniejszają obrót i kwoty podatku w stawkach wskazanych w pierwotnych refakturach.

4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2011 r. uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że istotne znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług ma podział na usługi zasadnicze i pomocnicze. W przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, dostawy gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej będącej przedmiotem najmu nie może – zdaniem organu - kosztów, dostawy tych mediów przenieść bezpośrednio na najemcę.

W ocenie organu w przypadku, gdy umowy na dostawę energii elektrycznej, cieplnej, wodę, wywóz nieczystości nie są zawierane bezpośrednio przez najemcę lub współwłaścicieli z dostawcą tylko wynajmujący (w tym przypadku Agencja) zawarł ww. umowy, wówczas kwoty należne z tytułu tych świadczeń pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umów na świadczenie usług związanych z najmem, będąc elementem pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie - usługę najmu. W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi, zdaniem organu, jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Minister Finansów zwrócił także uwagę, że w opisie stanu faktycznego, strona wskazała, że przy świadczeniu usług najmu jest zobowiązana do obciążenia najemców kosztami opłat za media, w postaci zaliczek, których wysokość ustalona została w umowie. W tym okolicznościach organ uznał, że ww. koszty wraz z czynszem ponoszone przez stronę stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczenia usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych od 1 stycznia 2011 r., - stawką podatku VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku rozliczania usług najmu (obejmującej swym zakresem usługi dostawy mediów) faktycznie wykonanych w 2010 r., a fakturowanych w 2011 r., zastosowanie znajdzie, zdaniem organu, stawka podatku VAT obowiązująca do 31 grudnia 2010 r., w wysokości 22%.

5. Strona wezwała Ministra Finansów, do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ podtrzymał stanowisko przedstawione w pisemnej interpretacji.

III. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

1. Wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) na podstawie art. 30 ust. 3 tej ustawy, są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Natomiast, w sytuacji, gdy strony, zgodnie z umową najmu, odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, wówczas brak jest – zdaniem Sądu – podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Jednocześnie Sąd, w świetle powyższych okoliczności podkreślił, że brak zawarcia przez najemcę bezpośredniej umowy z dostawcą mediów nie przesądza o konieczności uznania, że wynajmujący świadczy na jego rzecz usługę najmu o charakterze kompleksowym.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą, brak jest informacji pozwalających na jednoznaczne ustalenie, czy opłaty za dostawę mediów regulowane są przez najemców skarżącej w sposób odrębny od czynszu czy też nie. Sąd zwrócił również uwagę, że Minister Finansów zaniechał w tym zakresie wezwania skarżącej do uzupełniania stanu faktycznego w powyższym zakresie.

3. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej powoływany również jako : NSA). W podstawie kasacyjnej zarzucił naruszenie w tym wyroku przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT polegającej na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym kwoty należne skarżącej z tytułu dostawy tzw. mediów nie powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, w ramach której strona dokonuje dostawy tzw. mediów i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 8 ust. 2a i art. 30 ustawy o VAT;

4. W związku z tak sformułowanym zarzutem NSA stwierdził, że rozpatrzenie skargi kasacyjnej wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego i stosując art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w sentencji niniejszego postanowienia pytania prejudycjalne.

IV. Powody wystąpienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniami prejudycjalnymi.

1. Uwagi ogólne.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego. Tym samym, w świetle art. 267, akapit trzeci, Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej gdy w sprawie zawisłej przed tym Sądem pojawia się pytanie dotyczące wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii ma obowiązek wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sprawie przedstawionej wyżej pojawiły się wątpliwości, co do wykładni wymienionych w sentencji niniejszego postanowienia przepisów Dyrektywy 112. Dyrektywa ta stanowi część porządku prawnego obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej. Jej przepisy, zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego, mają pierwszeństwo w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym. Dopiero po przeprowadzeniu wykładni przepisów Dyrektywy 112 przez uprawniony do tego organ - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - Naczelny Sąd Administracyjny będzie mógł dokonać oceny czy zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej mają usprawiedliwione podstawy.

2. Uwagi dotyczące pytań prejudycjalnych.

2.1. W pierwszym rzędzie Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość czy w świetle art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywą 112 dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego.

Wątpliwości Sądu biorą się w pierwszej kolejności stąd, że świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy w rozpatrywanej sprawie dotyczą również dostaw, w odniesieniu co do których Dyrektywa 112 nie przewiduje odrębnej regulacji tak jak w przypadku usług, gdzie w art. 28 przewidziano skutki odsprzedaży (refakturowania) usług. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak zauważył to Trybunał w sprawie C-464/10 Państwo belgijskie v. Henfling, Davin i Tanghe (publ. Zb. Orz. 2011 s. I-06219) "przepis ten tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie. Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest agentem, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim w drugiej kolejności wyświadczył owe usługi na rzecz klienta. Z powyższego wynika, że jeżeli chodzi o stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a agentem, odpowiadająca im rola usługodawcy i płacącego jest odwrócona dla celów podatku VAT."

Celem tzw. "refakturowania" jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot dokonujący odsprzedaży usług na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot dokonujący odsprzedaży usług danej usługi nie wykonał. Z wyroku Trybunału płynie także pośrednio inny wniosek. W przypadku usługi odsprzedawanej obowiązek podatkowy powstanie na analogicznych zasadach, jak dla usługi pierwotnie nabywanej przez pośrednika. Faktura wystawiona w takich okolicznościach dokumentuje zatem odsprzedaż zakupionych wcześniej usług, a czynność taka podlega opodatkowaniu według stawek właściwych dla odsprzedawanych usług.

NSA zasadniczo nie dopatruje się przeszkód aby refakturowaniem objąć usługi towarzyszących usłudze najmu. W rozpatrywanej sprawie Agencja zamierza jednak refakturować nie tylko usługi tj. np. wywozu nieczystości ale również dostawy tj. np. energii elektrycznej, cieplnej i wody.

Praktyką organów jest natomiast wliczanie wartości zarówno usług jak i dostaw towarzyszących usłudze najmu do wartości najmu. Takie stanowisko organów podatkowych spowodować może zmianę stawki opodatkowanej ponieważ np. dostawa wody opodatkowana jako samodzielna transakcja wg stawki 8%, wliczona do wartości najmu opodatkowanego w przypadku lokali użytkowych skutkować będzie zastosowaniem stawki 23%, a w przypadku mieszkalnych – zwolnieniem od podatku.

W związku z tym, że Dyrektywa 112 nie wskazuje wprost możliwości refakturowania wszystkich świadczeń o charakterze powszechnym towarzyszących usłudze najmu tzw. mediów, ograniczając taką możliwość do usług ale nie dostaw, powstała wątpliwość, czy świadczenia o charakterze powszechnym towarzyszące usłudze najmu możemy traktować jako dostawy i usługi w rozumieniu art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112.

Przesłanek do wyłączenia tych świadczeń z dostaw i usług w rozumieniu art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 można doszukać się w orzeczeniu Trybunału z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV przeciwko Bundesamt fur Finanzen ( Zb. Orz. 2003 s. I-01317).

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

Stany faktyczne sprawy Auto Lease oraz sprawy, w której NSA kieruje pytanie wykazują znaczące podobieństwa.

W stanie faktycznym sprawy Auto Lease przedsiębiorstwo leasingowe, które przekazywało na rzecz swoich klientów pojazdy mechaniczne na podstawie umowy leasingu oferowało leasingobiorcą zawarcie z nim porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. Wówczas leasingobiorca uzyskiwał prawo, w imieniu i na rachunek leasingodawcy tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania niemieckiego przedsiębiorstwa kart kredytowych DKV. Karta określa przedsiębiorstwo leasingowe jako klientkę DKV. DKV regularnie dokonywało rozliczenia z przedsiębiorstwem leasingowym, przy czym wyszczególnione są poszczególne dostawy paliwa rozdzielone na pojazdy. Leasingobiorcy ze swej strony przedpłacą na rzecz przedsiębiorstwa leasingowego miesięcznie 1/12 ich przewidywalnych rocznych kosztów paliwa. Na koniec roku dokonuje się rozliczenia według faktycznego zużycia. Do tego dochodzi opłata za zarządzanie paliwem.

Trybunał w orzeczeniu uznał, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz, leasingodawcy czy leasingobiorcy, przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel.

Trybunał uznał, że nie jest zasadny argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease, skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru. Dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa.

W konsekwencji, w ocenie Trybunału porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease

działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy.

Podobnie jak w sprawie Auto Lease również w sprawie rozpatrywanej przez NSA wynajmująca Agencja zawierając umowy na dostawę energii elektrycznej, dostawy wody, gazu, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków do nieruchomości użytkowej, nie zawiera ich w celu dalszej odsprzedaży. Natomiast najemcy nabywając energię lub usługi, korzystają z pełnej swobody wyboru jego ilości i momentu zakupu. Faktycznie dostawa tych towarów odbywa się pomiędzy ich dostawcą (np. elektrownią) a najemcą lokalu, korzystającego w sposób dowolny i niezależny od wynajmującego z tych dóbr, a udział wynajmującego ogranicza się jedynie do przenoszenia (refakturowania) na najemcę kosztów tych dostaw do lokali, którymi dostawca – z uwagi na łączącą ich umowę – obciąża wynajmującego, a nie najemcę. Oczywiście nie jest wykluczone, aby zawierając umowę najmu lokalu, strony uzgodniły, że to najemca zawrze umowę na dostawy tych towarów do lokalu i sam będzie ponosił ich koszty. Ze względów jednak praktycznych, w sytuacji gdy w momencie zawierania umowy najmu obowiązują już w stosunku do wynajmującego umowy na dostawy tych towarów do wynajmowanych lokali, rzadko praktykuje się ich rozwiązywanie z dostawcą - w celu ich ponownego zawarcia z najemcą lokalu.

Refakturowanie, którego w tej sytuacji dokonuje wynajmujący ma na celu przeniesienie kosztów poniesionych przez wynajmującą, która zakupiła usługi lub energię na podmiot, który z nich faktycznie korzystał. Miesięczne płatności na rzecz Agencji stanowią jedynie zaliczki. Agencja obciąża najemców za zużytą energię elektryczną, dostawę wody, wywóz nieczystości itp. w postaci zaliczek, których wysokość określana jest w umowie. Po upływie roku Agencja w zależności od faktycznych kosztów dokonuje dodatkowego obciążenia najemców lub dokonuje korekty obciążeń w związku z rozliczeniem mediów za poprzedni rok. Co istotne – Agencja nie nalicza z tego tytułu żadnych dodatkowych wynagrodzeń, w przeciwieństwie do omawianego przypadku Auto Lease, która pobierała wynagrodzenie za zarządzanie paliwem. Na najemcę przeniesione są "czyste" koszty zużytych przez niego towarów (energii i wody) i usług.

Zatem rzeczywiste koszty za dostarczoną energię, wodę oraz usługi, obciążają najemcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty za zużytą energię i inne świadczenia związane z nieruchomością, którą wynajmuje.

W tej sytuacji zachodzi pytanie jak na gruncie Dyrektywy należy traktować czynność przenoszenia (refakturowania) przez wynajmującego kosztów związanych z eksploatacją wynajmowanych przez najemców lokali, należnych wyspecjalizowanym podmiotom trzecim z tytułu dostaw energii i wody oraz usług wywozu nieczystości, w sytuacji gdy czynność ta stanowi de facto jedynie zwrot wynajmującemu obciążających go kosztów z tego tytułu, bez dodatkowego wynagrodzenia?

3.4. Gdyby Trybunał uznał, że refakturowanie dostaw i usług towarzyszących usłudze najmu pozwala uznać te zdarzenia za dostawy i usługi wynajmującego na rzecz najemcy, powstaje pytanie czy koszty dostaw i usług towarzyszących usłudze najmu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali?

Organ udzielający interpretacji stanął bowiem na stanowisku, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Sąd pierwszej instancji uznał natomiast, że wydatki na media np. na energię cieplną, dostawę wody i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. Zatem Sąd pierwszej instancji postanowienia umowne pomiędzy wynajmującym a najemcą uznał za przesądzające dla stwierdzenia czy opłaty za tzw. media np. energię cieplną, dostawę wody i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu.

Zatem spór sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy w sprawie mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, czy też ze świadczeniami odrębnymi. Kwestia usług złożonych w odniesieniu świadczeń towarzyszących usłudze najmu była już przedmiotem orzeczeń Trybunału.

Ostatnim orzeczeniem, w którym Trybunał rozpatrywał sprawę charakteru świadczeń powiązanych z usługą najmu było orzeczenie w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (dotychczas niepublikowany w zbiorze).

W sprawie tej Trybunał został zapytany, czy najem nieruchomości i świadczenie usług powiązanych z najmem musi być uważane za stanowiące jedno świadczenie, całkowicie zwolnione z podatku VAT, albo za kilka niezależnych świadczeń, oddzielnie opodatkowanych podatkiem VAT.

W sprawie tej umowa najmu zawarta między FFW i wynajmującym stanowiła, że pomieszczenia są przedmiotem najmu w zamian za czynsz trojakiego rodzaju. Czynsz ten odpowiada, po pierwsze, kwocie płaconej za zajmowanie pomieszczeń, po drugie, udziałowi FFW w kosztach ubezpieczenia budynku, po trzecie, usługom, których świadczenie zgodnie ze wskazaną umową należy do obowiązków wynajmującego. Ten trzeci rodzaj czynszu stanowią opłaty za świadczone usługi (zwane dalej "dodatkowymi opłatami za najem"), które obejmują w szczególności dostawę wody, ogrzewanie w całym budynku, naprawę struktury i urządzeń budynku (w szczególności wind), sprzątanie części wspólnych a także dozór budynku. Umowa najmu stanowiła, że w przypadku gdy najemca nie płaci tych trzech rodzajów czynszu, wynajmujący ma prawo rozwiązać umowę.

Zaznaczyć należy, że w sprawie C-392/11 stwierdzono, że "usługi w niniejszej sprawie stanowią szereg świadczeń w zamian, za które należna jest jedna opłata", co w pewnym stopniu odróżnia stan faktyczny sprawy FFW, od tej w której NSA zadaje pytanie, gdzie sporne opłaty pozostają poza czynszem i są przedmiotem odrębnych rozliczeń.

Chociaż w wyroku FFW Trybunał przypomniał, że ocena czy transakcje to jedno złożone świadczenie, czy kilka niezależnych świadczeń jest bardzo zależne od stanu faktycznego (pkt19) to jednak jednocześnie dostarczył wytycznych, aby umożliwić sądom krajowym podjęcie decyzji w sprawie. Podkreślił, że treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. W pkt 23 TSUE zbadał ekonomiczne powody zawarcia umowy najmu, tzn. co najemca może uzyskać i zauważył, że: "gospodarczym powodem jej zawarcia jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Ta umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą. Ponadto należy zauważyć, że najem nieruchomości oraz świadczenia związanych z nim usług, takie jak wymienione w pkt 8 niniejszego wyroku mogą obiektywnie stanowić takie świadczenie. Świadczenie omawianych usług dla przeciętnego najemcy lokali takich jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym nie może być bowiem uznane za cel sam w sobie, lecz stanowi raczej środek służący skorzystaniu w jak najlepszych warunkach ze świadczenia głównego, czyli najmu lokali handlowych." Z drugiej strony, podobnie jak w sprawie Tellmer (pkt 21), Trybunał stwierdził, że takie świadczenia obejmujące usługi, związane z najmem nieruchomości i których wykonywanie jest przewidziane w ramach umowy najmu nie mogłyby stanowić świadczeń dodatkowych lub być nierozerwalnie związane z rzeczonym najmem.."(pkt 24).

Dalsze wskazówki zostały zawarte w pkt 25 i 26 wyroku:

"25 Wobec tego nawet jeżeli w okolicznościach sprawy przed sądem krajowym włączenie świadczeń usług do omawianej umowy najmu przemawia na rzecz występowania jednego świadczenia należy zauważyć, że sam fakt, że świadczenie jest zawarte w umowie najmu nie może jako taki stanowić elementu rozstrzygającego w tej kwestii. W sytuacji, w której umowa najmu obejmuje świadczenia, które z uwagi na ich charakter nie mogą być obiektywnie uznane za nierozerwalnie związane ze świadczeniem głównym lub za dodatkowe względem świadczenia głównego, jakim jest najem nieruchomości, lecz są w stosunku do niego niezależne – gdyż takie świadczenia mają wyłącznie sztuczny związek ze wskazanym świadczeniem głównym – świadczenia te nie są częścią jednego świadczenia obejmującego najem nieruchomości, zwolnionego z podatku VAT...".

"26 Co się tyczy znaczenia jakie może mieć fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi należy zauważyć, że występowanie takiej możliwości również nie jest samo w sobie rozstrzygające. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału możliwość, że elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie jest ściśle związana z ideą jednej złożonej czynności, jak wynika z pkt 15 niniejszego wyroku (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking et Airparks Services, pkt 31)".

W kontekście tego orzeczenia wątpliwości Sądu pytającego w rozpatrywanej sprawie budzi natomiast to jakie znaczenie dla stwierdzenia charakteru świadczeń związanych z usługą najmu ma kwestia umownego ich wyodrębnienia i rozliczania z najemcą z tytułu faktycznego zużycia dostaw towaru do najmowanego lokalu oraz możliwość dokonania przez najemcę wyboru dostawcy usług lub energii.

W orzeczeniu FFW, odnosząc się do znaczenia, jakie może mieć fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi, Trybunał zauważył, że występowanie takiej możliwości nie jest samo w sobie rozstrzygające (pkt 26) .

W Sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (dotychczas niepublikowany w Zbiorze), w pkt 43, Trybunał odniósł się do faktu, że leasingobiorca nie musi przyjmować ubezpieczenia oferowanego przez BGŻ, ale może ubezpieczyć się w firmie ubezpieczeniowej według własnego wyboru. Trybunał stwierdził, że było to dowodem, iż wymagania, aby towary ubezpieczyć, nie oznacza samo w sobie, że świadczenie ubezpieczenia przez leasingodawcę jest nierozdzielne czy uzupełniające do świadczenia usługi leasingu.

W sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (Zb. Orz. 2009 s. I-04983), Trybunał stwierdzając, że najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone i w konsekwencji nie stanowią jednego świadczenia(pkt24), miał na względzie również okoliczność, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem (pkt24).

Czy różnica pomiędzy sprawą FFW a sprawami Tellmer i BGŻ wynika stąd, że w sprawie FFW w warunkach najmu najemcy nie mieli wyboru i musieli przyjmować usługi od wynajmujących? W przeciwieństwie do najemców w sprawie Tellmer i BGŻ, najemcy w sprawie FFW, ze względu na treść umowy najmu, nie mieli prawa, ani możliwości uzyskania danych usług od strony trzeciej.

Wydaje się, że na podstawie orzeczeń Trybunału można dojść do przekonania, że kiedy występuje faktyczna swoboda umowna uzyskania usług od strony trzeciej i konsekwentnie oddzielna opłata jest pobierana za usługę, wspiera to wniosek o istnieniu raczej kilku niezależnych świadczeń niż jednego złożonego świadczenia.

Czy zatem należy rozumieć, że chociaż możliwość wyboru jest istotnym czynnikiem dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednym złożonym świadczeniem, to jednak dla ustalenia, czy występuje więcej niż jedno świadczenie, musi występować faktyczna swoboda w doborze dostawcy, co dopiero odzwierciedla ekonomiczną rzeczywistość ustaleń między stronami?

Z treści wniosku o interpretację w rozpatrywanej sprawie nie wynika, aby najemcy Agencji mogli bezpośrednio zawrzeć umowy o dostawę energii elektrycznej, cieplnej, dostawę wody, wywóz nieczystości z podmiotami będącymi rzeczywistymi dostawcami czy usługodawcami. Z drugiej strony takiej okoliczności nie można bezwzględnie wykluczyć. Potencjalnie przecież najemcy Agencji mogliby zawrzeć umowy bezpośrednio z podmiotami dostarczającymi energię i usuwającymi nieczystości.

Zatem te dwa elementy (możliwość korzystania z pomieszczenia oraz dostawa energii, wody i wywóz nieczystości) świadczone przez Agencji na rzecz najemców mogą być świadczone oddzielnie w innych okolicznościach.

W świetle sprawy FFW wątpliwości budzi pogląd Sądu pierwszej instancji, zajęty w rozpatrywanej sprawie, że o tym, czy omawiane świadczenia mają charakter odrębny, będzie decydowała treść umowy pomiędzy wynajmującym a najemcą, a w szczególności to, czy opłaty te (wszystkie lub niektóre) są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu.

Jak bowiem wyżej wskazano, Trybunał w wyroku FFW uznał, że sam fakt, iż świadczenie jest zawarte w umowie najmu, nie może jako taki stanowić elementu rozstrzygającego w tej kwestii (25), przy czym Trybunał wyraził ten pogląd w zgoła odmiennym stanie faktycznym, gdzie usługi w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał stanowiły szereg świadczeń, w zamian za które należna była jedna opłata (czynsz).

Pogląd, który zaprezentował w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie jest jednak odosobniony. Wyrokiem z dnia 9 października 2010r., I FSK 1306/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2012r., gdzie wyrażono stanowisko, zgodnie z którym to od woli stron danej czynności (tzn. wynajmującego i najemcy) uzależniony jest sposób ukształtowania płatności z tytułu umowy najmu, co w konsekwencji zdecyduje, czy będzie to usługa złożona, czy też usługi odrębne.

"Wynajmujący może pobierać wyłącznie czynsz, w którym skalkuluje wszystkie ponoszone koszty lub obok czynszu obciąży najemcę dodatkowo kosztami ewentualnych odrębnych świadczeń. To rozróżnienie znajdzie przełożenie na grunt przepisów ustawy o podatku VAT." W ocenie Wojewódzkiego Sądu we Wrocławiu dostawa wody nie jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi najmu, gdyż realizuje inne cele.

3. Przedstawione wyżej wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionymi wyżej pytaniami prejudycjalnymi. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, orzekł jak w sentencji niniejszego postanowienia.