Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wykładnia prokonstytucyjna i prounijna uprawnia do stwierdzenia, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o wykładni przepisu prawa unijnego transponowanego do polskiego porządku prawnego, na podstawie, którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli interpretowany przepis lub przepis prawa krajowego go transponujący nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ppsa.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. D. M. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 667/12 w sprawie ze skargi Z. D. M. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 18 maja 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 28 lipca 2010 r. nr ..., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz Z. D. M. w P. kwotę 12.541 (słownie: dwanaście tysięcy pięćset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 26 października 2012r. sygn. akt I SA/Po 667/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Z. D.M. w P. (dalej: ZDM/ skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 18 maja 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P.(dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 28 lipca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r.

1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że ZDM w okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania działał w ustroju jednostki organizacyjnej Miasta P., nieposiadającej osobowości prawnej w formie jednostki budżetowej. Przedmiotem działania ZDM było wykonywanie obowiązków zarządcy drogi, w tym zadań z zakresu planowania, remontu, utrzymania i ochrony dróg. Ponadto ZDM prowadził działalność w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków w postaci wód opadowych i roztopowych jako przedsiębiorstwo kanalizacyjne oraz polegającą na budowie i utrzymaniu publicznych urządzeń służących do gromadzenia, przesyłania, oczyszczania i odprowadzania ścieków w części dotyczącej wód opadowych i roztopowych. Od dnia 1 stycznia 1996 r. ZDM był czynnym podatnikiem VAT.

1.3. W dniu 27 marca 2009 r. ZDM złożył w Urzędzie Skarbowym P. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2005 r. Korekty te dotyczyły inwestycji drogowej: "Budowa Trasy Tramwajowej od ul. J. do ul. P. w P." (dalej: trasa tramwajowa) i złożone zostały z uwagi na zmianę przepisów samorządowych, które umożliwiły ZDM wydzierżawienie wymienionej inwestycji od stycznia 2009 r. ZDM wskazał, że w latach, w których prowadzono inwestycję, tj. od 2004 r. do listopada 2007r., brak było przesłanek do odliczenia VAT.

1.4. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że trasa tramwajowa jako inwestycja została rozpoczęta w dniu 28 października 2004r. a zakończona w listopadzie 2007r. Po zakończeniu w 2007r., została ona przekazana do nieodpłatnego użytkowania przez M.P.K. sp. z o.o. (dalej: MPK). W trakcie realizacji inwestycji (w latach 2004-2007) wydatki poniesione przez ZDM były rozliczane w kwotach brutto, z uwagi na fakt, iż nie miały one związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT. W styczniu 2009 r. uchwałą Rady Miasta P. rozpoczął działalność Z.T. M., który przejął od MPK nadzór nad siecią tramwajową w P., zatem zmiana sytuacji prawnej umożliwiła oddanie omawianej inwestycji w dzierżawę MPK. W dniu 15 stycznia 2009 r., za zgodą i w ramach pełnomocnictwa udzielonego przez Prezydenta Miasta P., pomiędzy ZDM a MPK zawarto umowę dzierżawy nr [...]. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 27 marca 2009 r. ZDM dokonał zwiększenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją całej prowadzonej inwestycji: trasy tramwajowej, obejmującej wszystkie jej elementy: telekomunikacja, sieć trakcyjna, torowisko tramwajowe, sieć gazowa, ciepłociąg, sieć kanalizacyjna, zieleń, oświetlenie, sygnalizacja. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę przede wszystkim na fakt, iż na dzień zakończenia ww. inwestycji i oddaniem jej do bezpłatnego użytkowania, nabywane towary i usługi związane z jej realizacją nie służyły czynnościom opodatkowanym, tym samym ZDM nieprawidłowo dokonał rozliczenia podatku naliczonego związanego ze wskazaną inwestycją. Stąd, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Z uwagi jednak na zmianę od dnia 1 stycznia 2009 r. przeznaczenia części zrealizowanej inwestycji pojawił się związek z czynnością opodatkowaną. Uznano zatem, że ZDM przysługuje zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczonego, w myśl zasad wynikających z przepisów art. 91 ust. 1-5 w zw. z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

1.5. W dniu 18 sierpnia 2009 r. ZDM złożył korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące objęte kontrolą podatkową wraz z pismami wyjaśniającymi, w których wskazał, że w korektach za poszczególne okresy rozliczeniowe uwzględniony został podatek naliczony tytułem zrealizowanej inwestycji: trasy tramwajowej w kwocie bezpośrednio związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT. Natomiast w piśmie z dnia 2 października 2009 r. ZDM wskazał, że pismo z dnia 18 sierpnia 2009 r. ma charakter wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty VAT m.in. za miesiące: luty, marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r.

1.6. W dniu 22 grudnia 2009 r. ZDM wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z wnioskiem, w którym wyraził wolę rozliczenia odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu wszelkich towarów i usług służących inwestycji: kanalizacji deszczowej, uprzednio nieuwzględnionego w złożonych deklaracjach VAT-7 - wynikającego z otrzymanych faktur, których okres rozliczenia przypadł w miesiącach, za które prowadzone jest postępowanie, tj. w styczniu, kwietniu, maju, czerwcu, wrześniu, listopadzie i grudniu 2005 r. ZDM wyjaśnił, iż poczynił wydatki inwestycyjne tytułem budowy kanalizacji deszczowej w ramach posiadanego statusu podatnika VAT. ZDM świadczy na zasadach odpłatności usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych i deszczowych. Odbiorcami usług były indywidualnie określone podmioty, między innymi osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, odprowadzające ścieki ze swoich posesji. Odprowadzanie ścieków następowało zarówno poprzez systemy kanalizacji zamkniętej, jak i systemy kanalizacji otwartej; następuje ono na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez ZDM z poszczególnymi odbiorcami usług. Odpłatność wprowadzona została w oparciu o wydaną w dniu 13 stycznia 2009 r. przez Radę Miasta P. uchwałę nr [...] w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za okres od dnia 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2010 r. Do czasu wdrożenia wspomnianej uchwały wykonywane czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków świadczone były nieodpłatnie i nie były opodatkowane VAT. Faktury dokumentujące wydatki tytułem budowy kanalizacji deszczowej, o której mowa w przedmiotowym piśmie, nie były pierwotnie rozliczone w poszczególnych deklaracjach VAT oraz nie stanowiły bezpośredniego przedmiotu kontroli podatkowych.

1.7. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że zakup towarów i usług związanych z realizowaną budową Kanalizacji deszczowej dotyczył wykonywanych w tym okresie wyłącznie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, ponieważ usługi odprowadzania wód deszczowych i opadowych nie stanowiły odpłatnego świadczenia usług do dnia 30 czerwca 2009 r. Dopiero od dnia 1 lipca 2009 r. ZDM mógł podpisać umowy cywilnoprawne i pobierać opłaty w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w powołanej na wstępie decyzji.

1.8. Na skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 16 sierpnia 2011r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 28 lipca 2010 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

1.9. Decyzja ta została zaskarżona do Sądu pierwszej instancji, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Po 744/11, uchylił zaskarżone orzeczenie, stwierdzając, iż organ podatkowy drugiej instancji naruszył przepisy postępowania, tj. art. 233 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

1.10. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy powołaną na wstępie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w sprawie zmiana przeznaczenia inwestycji: trasy tramwajowej spowodowała zmianę prawa do odliczenia z chwilą zaistnienia tego zdarzenia, tj. od stycznia 2009 r. i w tym momencie mogły znaleźć zastosowanie uregulowania wynikające z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Tym samym sposób rozliczenia podatku naliczonego przez ZDM w złożonych przez niego korektach deklaracji VAT-7 z dnia 18 sierpnia 2009r. uznano za nieprawidłowy. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że ZDM dopiero w 2009 r. zaczął świadczyć odpłatne i opodatkowane usługi uprawniające do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę inwestycji: kanalizacji deszczowej i w tym momencie mógł znaleźć zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jednakże z uwagi na to, że zmiana przeznaczenia ww. inwestycji nastąpiła w 2009 r., kwestia rozliczenia podatku naliczonego w 2009 r. nie była przedmiotem badania w postępowaniu prowadzonym za 2005 r., w którym ZDM wykonywał jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji ZDM wniósł o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 13 w zw. z art. 91 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez organ odwoławczy, że skarżący: a) nie posiadał prawa pełnego i jednorazowego odliczenia podatku naliczonego związanego ze zrealizowanymi inwestycjami: kanalizacji deszczowej oraz trasy tramwajowej, pomimo rzeczywistego, jednoznacznego powiązania tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT; b) nie posiadał uprawnienia rozliczenia odliczenia podatku naliczonego z tytułu wskazanych wydatków w okresach, w których otrzymał faktury lub w miesiącach następnych (a więc zgodnie z art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT), pomimo obowiązującej na gruncie tej ustawy o VAT zasady odliczenia bieżącego, w oparciu o rzeczywiste przeznaczenie czynionych nabyć dla potrzeb czynności opodatkowanych VAT, także przyszłych czynności opodatkowanych;

- art. 90 oraz art. 91, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ odwoławczy, skutkujące nieuzasadnionym uznaniem, że wprowadzenie opłat za odprowadzanie ścieków kanalizacją deszczową (tytułem świadczenia odpłatnych usług przez skarżącego), stanowi zmianę prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, w konsekwencji której w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, należy stosować zasady określone w art. 91 ust. 2-7 ustawy o VAT (a więc odliczenie częściowe podatku naliczonego w drodze korekty rozumianej jako podział odliczenia na dziesiąte części rozliczane w styczniu kolejnych lat podatkowych), pomimo że jedynymi czynnościami, do których wykorzystano Kanalizację deszczową (od początku jej realizacji) były i w dalszym ciągu są odpłatne usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych, a kanalizacja deszczowa nie była wykorzystywania do czynności zwolnionych z VAT lub jednocześnie do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych VAT;

- art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez organ odwoławczy, na skutek nieuzasadnionego uznania, że odpłatne udostępnienie trasy tramwajowej stanowi zmianę prawa odliczenia, w konsekwencji której w celu rozliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją, należy stosować zasady określone w art. 91 ust.2-7 ustawy o VAT (a więc odliczenie częściowe podatku naliczonego w drodze korekty rozumianej jako podział odliczenia na dziesiąte części rozliczane w styczniu kolejnych lat podatkowych) - pomimo że jedynymi czynnościami w rozumieniu ustawy o VAT, także i w tym przypadku, do których wykorzystano inwestycję (od początku jej realizacji) były i w dalszym ciągu są odpłatne usługi udostępnienia trasy tramwajowej, która nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT lub jednocześnie do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych VAT;

- art. 91 ustawy o VAT w zw. z art. 99 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 112 oraz w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 oraz ust. 13 ustawy o VAT, a także w zw. z art. 68 O.p. i art. 70 O.p., przez ich błędną wykładnię, obligującą skarżącego do każdoczesnego pierwotnego rozliczania odliczenia VAT tytułem wykonanych inwestycji w kolejnych latach podatkowych (w styczniu każdego następującego roku w pozostałym okresie korekty), pomimo że prawo odliczenia powstaje w pełnym zakresie jednokrotnie w momencie otrzymania faktury i w tymże okresie następuje jego rozliczenie ograniczone czasowo do 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo do odliczenia powstało;

- art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 81 O.p. i art. 81b O.p. oraz art. 75 § 3 O.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez organ odwoławczy, że w sprawie zachodzi okoliczność wadliwości ksiąg podatkowych, pomimo że obowiązujące regulacje prawne zobowiązują podatnika w przypadku woli skorzystania z określonego uprawnienia do złożenia korekty deklaracji, a zatem do opracowania ksiąg podatkowych w taki sposób, który odzwierciedli treść sporządzonej korekty deklaracji.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa).

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że jednostce samorządu terytorialnego (miastu, gminie) wykonującej swe zadania własne w zakresie zaspokajania potrzeb wspólnoty, nie przysługuje prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy w chwili oddawania do użytkowania środków trwałych służą one wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia jednocześnie czynności opodatkowanych i pozostających poza opodatkowaniem aktualizuje się prawo do odliczenia, lecz pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, wywiedzionej przez ZDM, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono naruszenie:

I) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ppsa):

- naruszenie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa, art. 134 § 1 ppsa, art. 151 ppsa w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy względem inwestycji kanalizacji deszczowej będącej przedmiotem postępowania i decyzji organu odwoławczego podlegającego na: przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie zachodzi konieczność ustalenia stanu faktycznego w zakresie podjęcia przez ZDM działań zmierzających bezpośrednio do realizacji czynności opodatkowanych VAT, umożliwiających docelowo zawarcie umów cywilnoprawnych, pozostających w związku z czynionymi przez ZDM wydatkami inwestycyjnymi; całkowitym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji w toku kontroli sądowej decyzji organu odwoławczego okoliczności czynienia przez skarżącego już w 2007r. działań zmierzających do prawidłowego określenia wysokości i elementów należności tytułem świadczenia usług opodatkowanych VAT (perspektywicznie do rozpoczęcia odpłatnego świadczenia usług), stanowiących kalkulację cen i stawek opłat tytułem realizowanych usług z wykorzystaniem inwestycji; pominięciu przez Sąd pierwszej instancji istniejącego w sprawie materiału dowodowego (i prezentowanych przez skarżącego źródeł dowodowych) wskazującego na rozpoczęcie przez skarżącego bezpośredniego procesu kształtowania taryfy – stanowiącej należność za ścieki opadowe i roztopowe (wynagrodzenia tytułem perspektywicznych czynności opodatkowanych VAT) – z wniosku ZDM złożonego jako przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne już w trakcie 2008r. ( w oparciu o działania podjęte już w 2007r.) i ukształtowania ostatecznie wartości taryfy w styczniu 2009r. w drodze zatwierdzenia wniosku ZDM uchwałą Rady Miasta P. z dnia 13 stycznia 2009r. (a zatem znacznie przed 1 lipca 2009r.), a zatem pominięciu przez Sąd pierwszej instancji istotnych (i przedstawianych także w toku postępowania przed organami podatkowymi) źródeł dowodowych wskazujących na realizację w 2007r. jednoznacznych i koniecznych działań zmierzających do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (realizacja czynności przygotowawczych i wskutek tego zaakceptowanie błędnych ustaleń organów podatkowych wskazujących, że towary i usługi nabyte w związku z realizowanymi inwestycjami nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych;

- naruszenie art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa, art. 134 § 1 ppsa oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 ustawy o VAT poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny do zarzutu skarżącego wyartykułowanego w skardze, że jedynymi czynnościami opodatkowanymi do których wykorzystano kanalizację deszczową (od początku jej realizacji) były i w dalszym ciągu są odpłatne usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych, a kanalizacja deszczowa nie była wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT lub jednocześnie do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych VAT i w konsekwencji niewyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji jakiego typu działania (czynności) realizował w opinii Sądu (a także organów podatkowych) skarżący do czerwca 2009r. włącznie, które uniemożliwiły skorzystanie z prawa do odliczenia VAT, a których zakończenie – w opinii Sądu pierwszej instancji – nastąpiło z końcem czerwca 2009r. i spowodowało – zdaniem Sądu pierwszej instancji – zmianę prawa do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycjami od dnia 1 lipca 2009r. (tym bardziej, że to skarżący był inwestorem realizowanych inwestycji, a uprzednio organy podatkowe twierdziły o istnieniu czynności nieodpłatnego użytkowania inwestycji w tym okresie – bez jakiegokolwiek wyjaśnienia takiego wskazania – do czego Sąd pierwszej instancji także się nie odniósł).

II) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 2 ppsa) polegające na:

- błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 13 ustawy o VAT wskutek przyjęcia, że jednostka budżetowa nabywa status podatnika VAT, a w konsekwencji prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do wydatków inwestycyjnych kanalizacji deszczowej dopiero i wyłącznie wskutek rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych VAT, na podstawie umów cywilnoprawnych, podczas gdy o działaniu w ramach statusu podatnika VAT decydują podejmowane przez jednostkę budżetową czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne) zmierzające do realizacji docelowych czynności opodatkowanych VAT, na podstawie przyszłych umów cywilnoprawnych, które w konsekwencji umożliwiają jej natychmiastową realizację prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

- niewłaściwym zastosowaniu (braku zastosowania) art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT na skutek przyjęcia, że skarżący nie posiadał bieżącego (natychmiastowego) pełnego prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do poniesionych wydatków inwestycyjnych kanalizacji w sytuacji, w której skarżący realizując czynności przygotowawcze (w tym wydatki inwestycyjne) zmierzające do realizacji czynności opodatkowanych VAT, działał w charakterze podatnika VAT, a zatem wszystkie przesłanki natychmiastowego odliczenia VAT zostały spełnione; skarżący – w przypadku uprzedniego niedokonania (w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego tytułem wydatków inwestycyjnych – nie posiadał już prawa odliczenia VAT przy wydatkach kanalizacji przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym to prawo uprzednio wystąpiło (nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku wystąpienia prawa do odliczenia);

- niewłaściwym zastosowaniu (braku zastosowania) art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT na skutek przyjęcia, że skarżący nie posiadał bieżącego (natychmiastowego) prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do poniesionych wydatków inwestycyjnych Trasy tramwajowej w sytuacji, gdy skarżący rzeczywiście (i faktycznie) udostępnił tę trasę w ramach świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT, w konsekwencji nałożenia na skarżącego ciężaru podatkowego zrealizowanej inwestycji trasy tramwajowej, pomimo jednoczesnego opodatkowania czynności odpłatnego świadczenia po stronie sprzedaży usług realizowanych z jej wykorzystaniem.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, jakkolwiek z powodów odmiennych niż zawarte w podstawach kasacyjnych.

5.2. Kluczowym dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS/ Trybunał) w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym stwierdzono, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe [...], nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wykładnia prawa unijnego poczyniona w niniejszym wyroku w sposób zasadniczy wpłynęła na interpretację art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego implementację ww. przepisu dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Należy tym samym stwierdzić, że jednostka budżetowa nie jest podatnikiem VAT, lecz w takim przypadku jest nim gmina. Stanowisko to zostało już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 207/15; z dnia 26 sierpnia 2016r. sygn. akt I FSK 2002/15 wydane po ww. wyroku TS, czy wcześniej zapadła uchwała z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, CBOSA).

5.3. W okolicznościach przedmiotowej sprawy do etapu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kwestia podmiotowości prawnopodatkowej jednostki budżetowej nie była jednoznaczna. Choć nie była ona też przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Konsekwencją powyższego jest to, że zarzuty skargi kasacyjnej nie odnoszą się do wspomnianej kwestii. Wprawdzie autor rzeczonej skargi podniósł zarzut błędnej wykładni art. 15 ustawy o VAT, jednakże stawiany jest on w innym kontekście a mianowicie pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT. Odmienna wykładnia zaś rzeczonego problemu pojawiła się w momencie wydania ww. wyroku przez TS w dniu 29 września 2015r.

5.4. Na rozprawie podatnik konsekwentnie żądał uznania ZDM za podatnika VAT. Argumentem powoływanym w pierwszej kolejności były przepisy ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016r., poz. 1454; dalej: ustawa centralizacyjna), obowiązujące z dniem 1 października 2016r. Jednakże przywoływany art. 4 ww. ustawy dotyczy następstwa prawnego jednostki samorządu terytorialnego w prawa i obowiązki jednostki organizacyjnej z dniem podjęcia rozliczania podatku (w sprawie był to 1 stycznia 2014r. – zgodnie z oświadczeniem pełnomocnika). Nie dotyczy on zaś okresów sprzed takiego rozliczenia – jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, która dotyczy poszczególnych okresów rozliczeniowych w VAT za 2005r. Podobnie przepisy przejściowe ww. ustawy, a w szczególności jej art. 22 nie dają podstawy aby uznać ww. następstwo prawne, gdyż wyraźnie dotyczą jedynie sytuacji zaistniałych na gruncie procedur podatkowych. Zatem w sprawie przepisy ww. ustawy centralizacyjnej nie miały zastosowania.

5.5. Kolejnym argumentem powoływanym przez stronę była zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań stanowi część unijnego porządku prawnego. Z tego względu musi być przestrzegana przez państwa członkowskie podczas wykonywania powierzonych im przez dyrektywy unijne uprawnień (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Belgocodex, C‑381/97, EU:C:1998:589, pkt 26; Stichting "Goed Wonen", C‑376/02, EU:C:2005:251, pkt 32; Traum, C‑492/13, EU:C:2014:2267, pkt 27). Możliwość skorzystania z zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań przez podmiot, na którego rzecz zostało wydane korzystne rozstrzygnięcie, wymaga przede wszystkim ustalenia, czy działanie organów administracji wywołało u ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania (zob. podobnie wyroki TS w sprawie Union nationale des coopératives agricoles de céréales i in., 95/74 - 98/74, 15/75 oraz 100/75, EU:C:1975:172, pkt. 43–45; Lührs, 78/77, EU:C:1978:20, pkt 6). Wprawdzie to nie Trybunał ma badać, czy przepisy krajowe, ich interpretacja, a także ich stosowanie są zgodne z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ta rola przypada tylko sądowi krajowemu (zob. w szczególności wyroki TS w sprawie Federation of Technological Industries i in., C‑384/04, EU:C:2006:309, pkt 34; Elmeka, C‑181/04 - C‑183/04, EU:C:2006:563, pkt 35, 36; ASM Brescia, C‑347/06, EU:C:2008:416, pkt 72). Jednakże Trybunał, orzekając w przedmiocie wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1.; dalej: TfUE), jest wyłącznie właściwy do dostarczenia sądowi krajowemu wszelkich elementów interpretacji w ramach prawa unijnego, które mogą umożliwić mu dokonanie oceny tej zgodności (zob. w szczególności wyroki TS w sprawie: Molenheide i in., C‑286/94, C‑340/95, C‑401/95 i C‑47/96, EU:C:1997:623, pkt 49; Plantanol, C‑201/08, EU:C:2009:539, pkt 45). Taka właśnie interpretacja została poczyniona przez Trybunał w wielu wyrokach co się tyczy kwestii pomyłek lub błędów krajowych urzędów lub organów w zakresie stosowania prawa unijnego. Stwierdził on, że sprzeczna z prawem unijnym praktyka państwa członkowskiego nie może uzasadniać powstania po stronie podmiotu gospodarczego, dla którego była korzystna, uzasadnionych oczekiwań (wyroki TS w sprawie: Maizena, 5/82, EU:C:1982:439, pkt 22; Krücken, 316/86; Lageder i in., C‑31/91 - C‑44/91, EU:C:1993:132, pkt 34-35; Thyssen, 188/82, EU:C:1983:329, pkt 11).

Mając na względzie powyższe, nie mógł zostać uwzględniony argument skarżącego albowiem błędna praktyka organów podatkowych uznających jednostkę budżetową, wbrew przepisom art. 9 dyrektywy 112, za podatnika VAT nie rodzi po jego stronie prawa do zastosowania zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

5.6. Kolejnym zatem problemem z jakim musiał zmierzyć się Naczelny Sąd Administracyjny w rzeczonej sprawie jest stwierdzenie czy w sprawie mamy do czynienia z nieważnością postępowania.

Niewątpliwym jest, że decyzja organów podatkowych została skierowana do jednostki budżetowej, która jak z powyższego wynika nie jest podatnikiem VAT, a tym samym stroną postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 O.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.

Stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Zaś, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 2 ppsa nieważność postępowania zachodzi, jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej, organu powołanego do jej reprezentowania lub przedstawiciela ustawowego, albo gdy pełnomocnik strony nie był należycie umocowany.

Zdolność sądowa rozumiana jako zdolność występowania przed sądem administracyjnym jako strona przysługuje na mocy art. 25 § 2 ppsa samorządowym jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Na mocy zaś art. 50 § 1 ppsa uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny [...]. Interes prawny skarżącego w rozumieniu art. 50 § 1 ppsa może być oparty nie tylko na przepisach prawa materialnego, ale może wynikać również z przepisów prawa procesowego. W wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1617/02 uznano, iż osoba, którą w decyzji podatkowej określono jako stronę, ale stroną w rzeczywistości nie była, ma prawo wnieść, w ramach interesu prawnego, o którym mowa w art. 50 § 1 ppsa skargę do sądu administracyjnego. Takie też stanowisko prezentuje W. Chróścielewski w glosie aprobującej do ww. wyroku, OSP 2005, Nr 11, poz. 128 czy R. Hauser, Sądowa kontrola administracji publicznej. Tom 10 2016, wyd. 2, s. 242. Jak podnosi R. Hauser - skarżącym, a więc podmiotem, który ma interes prawny we wniesieniu skargi do WSA, może być nie tylko ten podmiot, który wykaże "związek między chronionym przez przepisy prawa materialnego interesem prawnym, a aktem lub czynnością organu administracji publicznej", ale także ten, którego interes prawny wywodzony jest z przepisów prawa procesowego. Adresat decyzji administracyjnej, niezależnie od tego, czy decyzja ta dotyczy jego interesu opartego na przepisach prawa materialnego, czy też wyłącznie takiego, który wynika z faktu błędnego uznania go przez organ prowadzący postępowanie za stronę postępowania, tak ogólnego, jak i podatkowego, ma interes prawny w zakwestionowaniu tej decyzji w drodze skargi do sądu. Zawężenie rozumienia pojęcia "interes prawny" użytego w art. 50 § 1 ppsa wyłącznie do przypadków, w których skarżący dysponuje interesem wywodzonym z przepisów prawa materialnego, pozbawiałoby wiele podmiotów uprawnienia do konstytucyjne zagwarantowanego prawa do sądu, a w konsekwencji ograniczałoby możliwości wzruszania ewidentnie błędnych decyzji, bo obarczonych wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Utwierdza to w przekonaniu, iż podmiot będący adresatem decyzji administracyjnej, niezależnie od tego, czy decyzja ta dotyczy jego interesu prawnego w rozumieniu art. 133 O.p., czy też nie, ma interes prawny w zaskarżeniu takiej decyzji do wojewódzkiego sądu administracyjnego (tamże, s. 243).

Należy tym samym stwierdzić, że ZDM w przedmiotowej sprawie miał interes prawny w rozumieniu procesowym w zaskarżeniu takiej decyzji do Sądu pierwszej instancji, jak również uprawnienie do wniesienia skargi kasacyjnej na mocy art. 173 § 2 ppsa. Nie zaistniała tym samym przesłanka nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 2 ppsa.

5.7. Pozostaje tym samym rozważyć kwestię związania granicami skargi kasacyjnej przewidzianą w treści art. 183 § 1 ppsa, w sytuacji wystąpienia ewidentnej niezgodności postępowania organów podatkowych z prawem unijnym przy jednoczesnym braku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów prawa unijnego przez skarżącego.

5.8. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Zaś na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie zaś z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W świetle powołanego wyżej art. 91 ust. 3 Konstytucji, z uwzględnieniem art. 53 i art. 54 z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej, jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji i powinna mieć - w przypadku kolizji - pierwszeństwo przed ustawami, jednakże w zakresie tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2010r. sygn. akt I FSK 61/09, CBOSA).

5.9. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa unijnego (por. wyroki TS w sprawie: Fratelli Constanzo, C-103/88, EU:C:1989:256, pkt 33; Hansgeorg Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, pkt 33; Marks & Spencer, C-62/00, EU:C:2002:435 czy wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 4/08, CBOSA). Nie ulega też wątpliwości, że wyrok wstępny jest wiążący dla sądu krajowego (zarówno sądów niższych, jak i sądu wyższej instancji), pod warunkiem że nie zwróci się on do TS z własnymi pytaniami. Sąd administracyjny nie może natomiast przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez Trybunał, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TS do wykładni prawa unijnego. Co więcej, o ogólnej mocy wiążącej orzeczeń wstępnych świadczą całokształt postępowania prejudycjalnego, jak też zasada pewności prawa i cel nadrzędny, jakim jest jednolita interpretacja i stosowanie prawa unijnego od momentu jego ustanowienia. Skoro TS przedstawia wykładnię przepisów i zasad prawa unijnego, to konsekwentnie moc wiążąca dokonanej wykładni odpowiada mocy wiążącej przepisów unijnych, które sądy administracyjne muszą respektować (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2006, s. 82, 86–88 czy wyrok NSA z dnia 6 września 2016r. sygn. akt I FSK 392/15, CBOSA). Wspomniany wyrok TS w sprawie Gmina Wrocław, EU:C:2015:635, jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i obowiązkiem Sądu jest jego uwzględnianie przy merytorycznym rozstrzyganiu sprawy, zgodnie z zasadą lojalności przewidzianą w treści art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 26 października 2012 Nr C 202, s. 1) lecz również zasadą pierwszeństwa prawa unijnego pełniącej funkcję służebną wobec zasady efektywności. Dodatkowo sąd krajowy, stosując prawo unijne, występuje w roli sądu unijnego w ujęciu funkcjonalnym. Zadaniem sądu krajowego jest zapewnienie rozstrzygnięcia zgodnego z prawem unijnym. Instrumentem, który powinien być w pierwszej kolejności wykorzystany do osiągnięcia tego celu, jest wykładnia prounijna. Wydanie orzeczenia przez sąd krajowy z oczywistym naruszeniem prawa unijnego czy orzecznictwa TS jest podstawą odpowiedzialności odszkodowawczej państwa (por. m.in. wyrok TSUE w sprawie Köbler, C-224/01, EU:C:2003:513).

5.10. Warto jest przypomnieć, że brak związania treścią art. 183 § 1 ppsa był już rozpatrywany przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w przedmiocie niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego w toku postępowania sądowoadministracyjnego lecz niekonstytucyjny przepis, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, nie został wskazany w podstawach kasacyjnych. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009r. sygn. akt I OPS 9/09, CBOSA uznano, że w opisanej wyżej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ppsa.

5.11. Jednocześnie najbardziej aktualne wytyczne TS w kontekście stosowania prawa unijnego przez sądy krajowe z urzędu wynikają z wyroków w sprawie Kempter, C-2/06, EU:C:2008:78 oraz van der Weerd, C-222/05, EU:C:2007:318. Co do zasady kwestia stosowania prawa unijnego z urzędu przez sądy krajowe poddana jest zasadzie autonomii proceduralnej. Trybunał stoi na stanowisku, że w braku uregulowań unijnych to do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz ustanowienie zasad proceduralnych dotyczących wnoszenia środków odwoławczych, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego w taki sposób, aby, po pierwsze, zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one wykonywania praw przyznanych przez unijny porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Co się tyczy zasady równoważności, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TS wymaga ona, by całość uregulowań dotyczących środka prawnego znajdowała zastosowanie jednakowo do środków prawnych opartych na naruszeniu prawa unijnego oraz podobnych środków opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Edis, C‑231/96, EU:C:1998:401, pkt 36; Levez, C‑326/96, EU:C:1998:577, pkt 41; Preston i in., C‑78/98, EU:C:2000:247, pkt 55; Germany i Arcor, C‑392/04 i C‑422/04 i-21, EU:C:2006:586, pkt 62). W świetle zasady równoważności sąd krajowy musi prawo unijne uwzględnić w taki sam sposób, jak prawo krajowe. W tym względzie istnienie możliwości albo obowiązku uwzględnienia określonego przepisu prawa krajowego z urzędu rodzi dokładnie taki sam obowiązek po stronie sądu odnośnie do uznanego za równoważny przepisu prawa unijnego. Z orzecznictwa TS w sprawie Transportes Urbanos y Servicios Generales SAL, C-118/08, EU:C:2010:39 czy Weber’s Wine World, C-147/01, EU:C:2003:533 wynika, że charakter orzeczeń sądów konstytucyjnych – zbliżony do orzeczeń TK – nie został uznany za wykluczający podobieństwo do orzeczeń TS w rozumieniu warunku równoważności (por. też N Półtorak, Skuteczność orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a skuteczność orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w świetle zasady równoważności i efektywności ochrony (w:) Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym, pod red. A. Wróbla, Warszawa 2011, s. 452).

5.12. Reasumując powyższe należy stwierdzić, że wykładnia prokonstytucyjna i prounijna uprawnia do stwierdzenia, że w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł o wykładni przepisu prawa unijnego transponowanego do polskiego porządku prawnego, na podstawie, którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli interpretowany przepis lub przepis prawa krajowego go transponujący nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien uwzględnić wyrok Trybunału nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 ppsa.

5.13. Odnosząc się zaś do argumentu działania na niekorzyść strony. Warto jest zauważyć, że Trybunał w wyroku w sprawie Heemswerk, C-455/06, EU:C:2008:650, stwierdził, że prawo unijne nie zobowiązuje sądu krajowego do zastosowania z urzędu przepisu prawa unijnego, jeżeli takie zastosowanie zmuszałoby sąd do odstąpienia od ustanowionej w danym prawie krajowym zasady zakazującej reformatio in peius. Taki obowiązek nie tylko byłby bowiem sprzeczny z zasadami poszanowania prawa do obrony, pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, które leżą u podstaw rzeczonego zakazu, ale narażałby podmiot prawa, który wniósł skargę na niekorzystny dla niego akt, na znalezienie się w sytuacji bardziej niekorzystnej niż sytuacja, w jakiej znajdowałby się on, rezygnując z wniesienia tej skargi.

Jednakże prawo polskie przewiduje w ramach autonomii proceduralnej sytuacje, w których zakaz reformationis in peius podlega ograniczeniu. Zgodnie z art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zarazem z art. 134 § 2 ppsa wynika, iż sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W prawie polskim, inaczej niż w prawie holenderskim (którego dotyczył ww. wyrok TS), należy dodatkowo wziąć pod uwagę kwestię czy niezastosowanie wykładni przewidzianej w wyroku TS w danej sprawie prowadziłoby do efektu w postaci rażącego naruszenia prawa albo interesu publicznego (w postępowaniu administracyjnym, podatkowym) albo naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (w postępowaniu sądowoadministracyjnym).

5.14. Rozstrzygnięcie skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie skutkuje jej nieważnością zgodnie z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Sankcja nieważności takiej decyzji uzasadniona jest tym, że konsekwencje błędnego potraktowania jakiegoś podmiotu, jako strony postępowania i adresata decyzji dotyczyć będą zarówno rzeczywiście uprawnionego, jak i jednostki, do której bezpodstawnie skierowano decyzje. Wadliwa w omawiany sposób decyzja nie rozstrzyga o prawach lub obowiązkach zainteresowanego, ponieważ podmiot, do którego skierowano decyzję, nie będąc stroną, nie będzie miał interesu prawnego ani też obowiązku, o którym zgodnie z prawem należało rozstrzygnąć w decyzji. O tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, z której wynika komu organ przypisał uprawnienia lub obowiązki (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 26 marca 2014r. sygn. akt I GSK 1147/12; z dnia 5 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1914/10, CBOSA). Nieważność jest również przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ppsa czyli mieści się we wspomnianym ograniczeniu zakazu reformationis in peius.

Zatem skoro z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że to gmina powinna być podatnikiem VAT, to ona jest stroną postępowania podatkowego i to do niej powinna być skierowana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w VAT.

5.15. Z tych też względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na naruszenie art. 15 ustawy o VAT w zw. z art. 9 dyrektywy 112 i art. 134 ppsa należy uchylić zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 ppsa albowiem Sąd ten pominął w swoich wywodach kluczową okoliczność, że ZDM nie mógł być stroną w ww. postępowaniu. Działając zaś, na podstawie art. 188 ppsa, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, jak też organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w zw. art. 145 § 1 pkt 2 ppsa i art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa, art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i art. 207 § 2 ppsa, korzystając z uprawnienia do ich miarkowania. Mając na względzie szczególną sytuację prawną odstąpiono od analizy zarzutów, zawartych w podstawach skargi kasacyjnej, z uwagi na ich bezprzedmiotowość w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym przedmiotem kontroli były orzeczenia skierowane do podmiotu niebędącego stroną w sprawie.

5.16. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ppsa, art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa i art. 207 § 2 ppsa, korzystając z uprawnienia do ich miarkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, w której skarga kasacyjna oraz skarga wniesiona do Sądu pierwszej instancji zostały uwzględnione z innych powodów aniżeli powoływane przez pełnomocnika strony, nie byłoby uzasadnione zasądzanie kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego w pełnej wysokości. Za potrzebą miarkowania wynagrodzenia przemawiało dodatkowo także i to, że w równolegle rozpoznawanych sprawach (sygn. akt I FSK 1989/15, I FSK 2034/15, I FSK 2044/15 oraz I FSK 2069 – 2072/15) treść zarzutów skarg kasacyjnej oraz ich uzasadnienia były jednobrzmiące. Nakład pracy pełnomocnika przy ich sporządzeniu uzasadniał zatem ograniczenie zasądzonego wynagrodzenia do ½ stawki przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 sierpnia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).