Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 464/06 w sprawie ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 17 listopada 2006r. sygnatura

III SA/GL 464/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi J. P. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2005r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 1999r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzją

z dnia 2 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania sporządzonego przez pełnomocnika J. P., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 4 maja 2005 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 1999 r. w wysokości 1.102,00 zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60) oraz art.15 ust. 1. art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że działalność gospodarcza prowadzona przez podatniczkę polegała na organizowaniu przyjęć

i uroczystości w punktach wytypowanych przez zleceniodawcę, a sprzedaż,

w większości bezrachunkową, rejestrowano przy pomocy kasy fiskalnej. W rezultacie przeprowadzonych kontroli krzyżowych, w Ochotniczej Straży Pożarnej w S.

i K. oraz w Państwowym Zespole Pieśni Tańca w K. ustalono, iż podatniczka w maju 1999 r. zorganizowała 25 imprez okolicznościowych. natomiast w kasie fiskalnej zarejestrowała tylko 4. W konsekwencji stwierdzono. że kontrolowana nie ewidencjonowała całości sprzedaży dokonanej w maju 1999 r. zaniżając przychód o kwotę 28.478,16 zł. a tym samym również obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Następnie organ odwoławczy podał, iż pierwotnie wydane w sprawie decyzje zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 września 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1937/03, gdzie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na określenie podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 tej ustawy. Sąd wskazał, że organy podatkowe chcąc zastosować powołany wyżej przepis, winny zgromadzić taki materiał dowodowy, który w sposób pełny i rzeczywisty (faktyczny) obrazowałby wielkość nie zaewidencjonowanego obrotu.

Rozpatrując ponownie sprawę organ podatkowy pierwszej instancji po przeanalizowaniu materiałów dowodowych dokonał szacowania obrotu na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym z uwagi na brak możliwości zastosowania jednej z sześciu metod wymienionych w § 3 tego przepisu. skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 23 § 4. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy w tym pochodzący z kontroli krzyżowych oraz miesięcznych zestawień imprez sporządzonych przez pełnomocnika skarżącej, ustalono średnie stawki brutto na osobę stosowane

w danym miesiącu na poszczególne rodzaje imprez, co dało szacowany przychód brutto w kwocie 39.875 zł. Porównanie danych zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazało zaniżenie przychodu netto o kwotę 28.478,16 zł, co odpowiada kwocie zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tak więc stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz

o podatku akcyzowym obliczono należny podatek według stawki 7 % rachunkiem w stu. Organ odwoławczy przywołał również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt I SA/GL 1018/04, który Sąd oddalił skargę J. P. na decyzję, dotyczącą wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

W skardze z dnia 5 września 2005 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organom podatkowym nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych poprzez pominięcie przeprowadzenia postępowania dowodowego

w. pełnym zakresie tj. przesłuchania świadków, czym naruszono przepis art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi wywiódł, że organ podatkowy nie podjął żadnych nowych czynności dowodowych. zmienił jedynie stanowisko co do podstawy prawnej. Zaakcentował, iż organy podatkowe nie przesłuchały świadków. co doprowadziło do nierzeczywistych danych co do ilości organizowanych imprez. Zarzut przedawnienia, pełnomocnik uzasadnił faktem prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego. który następnie został uchylony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wyjaśnił. iż nie było możliwe przesłuchanie osób ujawnionych w wykazach, ponieważ strona skarżąca podała jedynie nazwiska bez bliższych danych pozwalających na identyfikację wskazanych osób. Zaakcentował, iż zebrany materiał dowodowy umożliwiał oszacowanie obrotu na podstawie art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Nie uznał zasadnym zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia, poprzez wystawienie tytułu wykonawczego w dniu 2 lipca 2003 r. i .zakończenie postępowania egzekucyjnego przez wyegzekwowanie w całości należności podatkowej z rachunku bankowego podatnika we wrześniu i październiku 2003 r..

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał zarzuty skargi za niezasadne.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd I instancji stwierdził w pierwszej kolejności, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, nieuwzględnienia zaleceń Sądu zawartych w wyroku z dnia 2 września 2004 r. Należy podkreślić, że w poprzednich decyzjach organy podatkowe nie zastosowały metody szacowania nie zaewidencjonowanego obrotu, dlatego materiał dowodowy został oceniony jako niedostateczny. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia

z szacowaniem obrotu na podstawie art. 23 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, iż w sprawie brak było dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego obrotu.

W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, w postaci protokołów kontroli krzyżowych u dysponentów sal, przesłuchano w charakterze świadków osoby, które zlecały organizowanie imprez okolicznościowych i zestawienie imprez zorganizowanych przez skarżącą sporządzoną przez jej pełnomocnika.

Jednoznacznie ustalono, że w maju 1999 r. w kasie fiskalnej nie zarejestrowano całości sprzedaży z tytułu świadczonych usług oraz nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodu za ten miesiąc. Oceniając ten materiał dowodowy organy podatkowe szczegółowo wyjaśniły przesłanki zastosowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej szacowania obrotu i tę ocenę, Sąd I instancji uznał za prawidłową, uwzględniającą wybór metody szacowania jak i podstawy faktyczne dokonanych wyliczeń podstawy opodatkowania.

Nadto Sąd podkreślił, iż ustalenia te są identyczne jak w poprzednich decyzjach,

a nadto są zgodne z ustaleniami i wymiarem podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r., co do których postępowanie sądowe zostało zakończone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 2250/04 oddalającym skargę kasacyjną.

W tym kontekście, zdaniem Sądu I instancji zwraca uwagę brak konsekwencji

w formułowaniu zarzutów przez pełnomocnika skarżącej, bowiem w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w pierwotnych decyzjach dotyczących podatku od towaru i usług podnosił konieczność szacowania podstaw opodatkowania,

a w niniejszej sprawie wskazuje na brak dostatecznego materiału dowodowego. mimo iż zastosowano właśnie szacowanie obrotu. Dalej wywiedziono, że istotą szacowania jest możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku braku możliwości precyzyjnego odtworzenia działań i zdarzeń gospodarczych realizowanych przez stronę, nie ujętych w prowadzonej ewidencji.

Wskazując na powyższe rozważania Sąd I instancji uznał, że nie można uznać skuteczności zarzutów zawartych w skardze co do nie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. W wyroku z dnia 2 września 2004 r. Sąd jednoznacznie stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do uznania. iż

"w kasie fiskalnej nie zarejestrowano całości sprzedaży z tytułu świadczonych usług oraz nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodu za ten miesiąc". Nie zaakceptował w tym wyroku Sąd prawidłowości określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem powołując się na przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpiły od oszacowania podstawy opodatkowania.

Za niezasadny należy uznać zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. skoro - jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej - w rozpatrywanej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. poprzez wystawienie tytułu wykonawczego w dniu 2 lipca 2003 r. i zakończenie postępowania egzekucyjnego w

formie wyegzekwowania w całości należności podatkowej z rachunku bankowego we wrześniu i październiku 2003 r.. Tak więc zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez zapłatę. a to oznacza. iż to samo zobowiązanie nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia (por. uchwała NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 364/04). Nadto Sąd I instancji przywołał przepis z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego, co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło w dniu 12 września 2003 r..

Oceniając całokształt okoliczności sprawy. Sąd I instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153. poz. 1270 ze zm.), skargę jako nieuzasadnioną oddalił.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik J. P., zarzucił wyrokowi naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na oddaleniu skargi pomimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez organ podatkowy polegającego na nie przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego – art. 122 Ordynacji podatkowej i przyjęciu, że "istnieją podstawy zastosowania instytucji szacunku obrotu w oparciu o art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej".

Jako podstawę skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej wskazał wyżej cytowane przepisy Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania za instancję odwoławczą, w tym zastępstwa prawnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że skoro organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym w postaci wykazów zawierających imiona

i nazwiska osób, uczestników imprez organizowanych w salach ochotniczych straży pożarnych, to nie można było zaniechać ustalenia ich adresów i przesłuchania.

Założenie, że wykazy zawierają błędy w pisowni nazwisk i imion, lub popularność nazwiska na terenie danej gminy utrudnia identyfikację osób, nie stanowi przesłanki do zaniechania prowadzenia postępowania dowodowego z uwagi na utrudnienie czy uciążliwość dostępu do dowodu. Zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego zaakceptowane przez Sąd

w treści uzasadnienia wyroku i uznającym że organ podatkowy może oprzeć się na instytucji szacunku podstaw opodatkowania zawartych w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza niewłaściwe zastosowanie prawa.

Fakt, że ustawodawca pozwolił na podstawie art. 23 § 4 cyt. ustawy organom podatkowym szacować podstawę opodatkowania w inny sposób niż określony w § 3 tego artykułu, nie uprawnia organu podatkowego do rezygnacji z przeprowadzenia postępowania dowodowego z powodu trudności w jego przeprowadzeniu.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, gdy istniały możliwości ustalenia rzeczywistych podstaw opodatkowania przez przeprowadzenie dowodu z zeznań wszystkich świadków, to zaniechanie tego stanowi naruszenie przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej. Dalej, kompletne postępowanie dowodowe mogło dać podstawą do zastosowania przepisu § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej zważywszy, że metoda szacowania przewidziana w § 4 tego artykułu jest metodą kwalifikowaną, możliwą do zastosowania, gdy nie można zastosować metod z § 3.

Dalej wywiedziono, że redakcja artykułu 23 kładzie nacisk na ewentualne stosowanie szacowania skoro w przepisie § 2 przewiduje ustalenia rzeczywistych podstaw opodatkowania.

Przesłuchanie świadków, pozwoli na ustalenie czy podatniczka była organizatorką imprez i tym samym przesądzić jednoznaczność ustaleń co do ilości imprez i wykluczyć sprzeczność z instytucją szacunku.

Dlatego zdaniem autora skargi zaskarżony wyrok winien być uchylony a sprawa winna trafić do ponownego rozpoznania celem przeprowadzenia kompletnego postępowania dowodowego.

Naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej spowodowało, że organy podatkowe nie posiadając materiału dowodowego i nie czyniąc żadnych starań celem jego uzyskania obeszły ten brak dowodowy odwołując się do przepisów pozwalających na szacunkowe ustalanie podstawy opodatkowania (art. 23 Ordynacji podatkowej), co zdaniem strony skarżącej było niedopuszczalnie, gdyż dowody w sprawie (świadkowie) istnieją, były znane i należało je tylko przeprowadzić.

Organ odwoławczy nie skorzystał z prawa do udzielenia odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd, które miało wpływ na wynik sprawy, skarżąca wskazała, iż polegało ono na tym, że Sąd I instancji uznał za dopuszczalne zaniechanie przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego

i uznanie za słuszne ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania obrotu.

Przytaczając przepis art. 174 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako podstawę skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że mimo istnienia podstaw do uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie prawa materialnego przez organy podatkowe polegające na nieprzeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego (art. 122 Ordynacji podatkowej) i przyjęcie, że istnieją podstawy do zastosowania szacunku obrotu na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd I instancji naruszając przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że zdaniem jej autora, skoro skarżący w postępowaniu podatkowym przedstawili listę uczestników imprez, które organizowała skarżąca, to zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy winien ich wszystkich przesłuchać w charakterze świadków, co pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania działalności skarżącej podatkiem od towarów i usług.

Wynikający z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, oznacza, że organy podatkowe w pierwszej kolejności winny ustalić jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie

w sprawie a dalej, jakie dowody będą pomocne w ustalaniu tych faktów.

Z powyższego zatem wynika, czemu dało wyraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, że nie zawsze ciężar udowodnienia danej okoliczności spoczywa na organie podatkowym, a wyznacznikiem, w jakim zakresie będzie prowadzone postępowanie dowodowe są przepisy prawa materialnego mające zastosowanie

w sprawie.

Jak ustalił Sąd I instancji, a skarżący tego nie kwestionują, przyczyną określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999r. było stwierdzenie organów podatkowych, że podatniczka, prowadząc działalność gospodarczą nie rejestrowała przy pomocy kasy fiskalnej sprzedaży wszystkich, organizowanych na zlecenie przyjęć i uroczystości. Nie prowadząc w sposób wymagany przepisami, rejestracji zdarzeń gospodarczych, skarżąca podatniczka spowodowała brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania i spowodowała sytuację, która uprawniała organy podatkowe do określenia jej podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W tym miejscu należy podkreślić, na co zwrócił uwagę Sąd I instancji, że o taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania, skarżąca zabiegała w sprawie zakończonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 września 2004r.

i w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeśli zatem skarżący podatnik przez własne postępowanie doprowadził do sytuacji, że dane wynikające z prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych (rejestrów) nie pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania a chce doprowadzić do sytuacji, gdy przy pomocy dowodów uzupełniających, można określić rzeczywistą podstawę opodatkowania (art. 29 § 2 Ordynacji podatkowej), musi wskazać organowi podatkowemu dowody, przy pomocy których ustalenie takich danych jest możliwe.

Jak wskazał Sąd I instancji, w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia

z szacowaniem obrotu na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że brak było dowodów pozwalających na ustalenie rzeczywistego obrotu, albowiem jak wynikało z zebranego materiału dowodowego w tym, zestawienia imprez zorganizowanych przez skarżącą sporządzonego przez jej pełnomocnika i zeznań świadków , którzy zlecali organizowanie imprez okolicznościowych , w kasie fiskalnej nie zarejestrowano całości sprzedaży usług danego miesiąca i nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów całości przychodu za ten miesiąc. Tych ustaleń i ocen Sądu I instancji, a wcześniej organów podatkowych, autor skargi nie kwestionował. Stwierdza jedynie, że skoro organy podatkowe dysponowały listą z nazwiskami uczestników imprez, które organizowała skarżąca to, dowód z ich przesłuchania pozwoli na ustalenie rzeczywistych kosztów imprezy i tym samym obrotu stanowiącego podstawę ustalenia podatku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji wskazał, że zarzut nieprzeprowadzenia dodatkowo postępowania dowodowego jest niezasadny, nie tylko z powodu braku konsekwencji w składanych przez skarżącą wnioskach na etapie rozpoznawanej sprawy i sprawy ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. ale również w świetle ocen zawartych w wyroku z 2 września 2004r. gdzie Sąd nie zaakceptował prawidłowości określenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i odstąpienie od jej ustalenia na podstawie oszacowania.

W tym wyroku Sąd wskazał, że ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest możliwe jedynie wtedy gdy przy pomocy dowodów uzupełniających możliwe jest ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Przesłuchanie uczestników imprez organizowanych przez skarżącą takiej możliwości nie zapewnia, a domaganie się przeprowadzenia przez organy podatkowe takiego dowodu w realiach sprawy, przy uwzględnieniu ostatecznych rozstrzygnięć dotyczących określenia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma żadnego merytorycznego uzasadnienia.

Mając powyższe na uwadze, uznając ustalenia i oceny Sądu I instancji

w zakresie legalności decyzji organów podatkowych za trafne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania.