Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Lu 57/13 w sprawie ze skargi I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 września 2012 r. nr IPTPB3/423-235/12-2/IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 2225/13

UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 57/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 19 czerwca 2012 r. spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając zdarzenie przyszłe, z którego wynika, iż będzie stroną umowy cash poolingowej zawartej pomiędzy Spółką Bankiem oraz Oddziałem Banku w Polsce oraz umowy określającej warunki współpracy pomiędzy Spółką a Agentem. W strukturze będą brali udział uczestnicy należący do jednej grupy kapitałowej, będący polskimi rezydentami podatkowymi w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") lub rezydentami podatkowymi innych państw w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Jeden z uczestników - spółka z siedzibą we Francji - będzie pełnić w omawianej strukturze rolę Agenta, który będzie posiadał rachunek techniczny, tzw. rachunek Agenta służący bilansowaniu sald występujących na rachunkach technicznych uczestników. Spółka będzie posiadała bieżący rachunek bankowy prowadzony w Polsce oraz rachunek bankowy (rachunek techniczny) prowadzony przez bank we Francji. Po ustaleniu, na koniec każdego dnia roboczego, salda na rachunku bieżącym Spółki w Polsce, w przypadku gdy saldo będzie dodatnie, dokonane zostanie przeniesienie środków na należący do Spółki rachunek techniczny, prowadzony we Francji. W przypadku natomiast wystąpienia salda ujemnego na rachunku bieżącym Spółki w Polsce, rachunek techniczny Spółki we Francji zostanie obciążony kwotą odpowiadającą ujemnemu saldu rachunku bieżącego, a rachunek bieżący w Polsce zostanie uznany tą kwotą. Następnie, rachunek techniczny Spółki prowadzony przez bank we Francji będzie brał udział w cash poolingu rzeczywistym świadczonym przez bank francuski. Oznacza to, iż w przypadku wystąpienia salda dodatniego na rachunku technicznym Spółki, środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku zostaną przeniesione na tzw. rachunek Agenta, a w przypadku wystąpienia salda ujemnego na rachunku technicznym Spółki, z rachunku Agenta zostaną przeniesione na rachunek techniczny Spółki środki pieniężne w takiej wysokości, aby pokryć występujące na rachunku technicznym saldo ujemne. W konsekwencji, na koniec każdego dnia roboczego, saldo na rachunku technicznym Spółki będzie wynosiło zero (0). Efektywnie, pierwotne saldo będzie zatem "pokazywane" na rachunku Agenta we Francji. Analogiczne operacje będą przeprowadzane w odniesieniu do rachunków technicznych innych uczestników, a w konsekwencji powyższych operacji rachunek Agenta będzie odzwierciedlał globalne saldo wszystkich uczestników biorących udział w strukturze cash poolingu rzeczywistego. Powyższe czynności będą przeprowadzane automatycznie i bez konieczności składania dodatkowych dyspozycji przez Agenta lub innych uczestników. Następnie bank, w okresach i na zasadach określonych w umowie pomiędzy Agentem a bankiem, oblicza odsetki należne bankowi z tytułu udzielonego kredytu (tj. gdy saldo rachunku Agenta jest ujemne) lub do zapłaty przez bank z tytułu depozytu (tj. gdy saldo na rachunku Agenta jest dodatnie). W dalszej kolejności, na podstawie umowy pomiędzy Spółką a Agentem, Agent dokona odpowiedniej alokacji powyższych odsetek pomiędzy uczestników, z uwzględnieniem sald na ich rachunkach technicznych wykazywanych w okresie miesięcznym oraz odpowiednio uzna lub obciąży rachunek uczestnika.

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zapytała, czy kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych (podatkowi u źródła) w Polsce w świetle brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz.U. z 1977 r., Nr 1, poz. 5- dalej "umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania")?

Zdaniem Spółki, kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki nie będzie podlegać zryczałtowanemu podatkowi u źródła w Polsce w wysokości 20%. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka odwołała się do brzmienia, art. 21 ust.1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyjaśniła, że art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi, że odsetki powstające w Polsce, a wypłacane do podmiotu z siedzibą we Francji podlegają opodatkowaniu wyłącznie we Francji. Dla zastosowania tego przepisu nie ma przy tym znaczenia, czy Agent jest uprawniony do swobodnego dysponowania odsetkami wypłacanymi przez Spółkę w ramach cash poolingu, czy pełni jedynie funkcję pośrednika, który alokuje środki pieniężne uzyskiwane w ramach tej struktury pomiędzy ich uczestnikami. W ocenie Spółki, brak zawarcia w art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wymogu dokonywania płatności odsetek osobie uprawnionej do ich otrzymania (ang. beneficial owner) związany jest z faktem, iż pojęcie "osoby uprawnionej", czyli podmiotu faktycznie uprawnionego do uzyskania dochodów lub faktycznie uzyskującego dochody w formie dywidend, odsetek lub należności licencyjnych zostało wprowadzone do Modelowej Konwencji w 1977 r. czyli już po podpisaniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Francją. Dlatego też, zdaniem Spółki, niedopuszczalnym jest interpretowanie postanowień danej umowy w sposób rozszerzający, a w szczególności w sposób prowadzący do wykraczania poza dosłowny zakres regulacji oraz brzmienie danej umowy.

W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, podnosząc, że obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem, z którego wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Oznacza to, co do zasady, że w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. W związku powyższym, w ocenie Ministra Finansów, skoro z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego i wskazanej w nim metody funkcjonowania wybranego wariantu cash poolingu nie wynika, że Agent będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych ("beneficial - owner"), to nie jest osobą uprawnioną do odsetek. Agent realizujący jedynie funkcję pośrednika, nie ma tytułu prawnego do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu), wykonując powierzone mu funkcje. Tym samym, kwota odsetek, którą Agent obciążać będzie rachunek Spółki podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez błędne uznanie, że kwota odsetek wypłacanych spółce mającej siedzibę we Francji (w ramach struktury cash poolingu), podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych; art. 14a w związku z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych, powołanego przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego a odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku skarżącej; art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez brak uzasadnienia przez Dyrektora odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa złożonego przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

W zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie wskazał m.in. na art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 1, 2 i 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i podniósł, że już z redakcyjnego brzmienia powołanych przepisów, definicji odsetek jako świadczenia akcesoryjnego związanego z istnieniem roszczenia głównego - istnieniem konkretnej wierzytelności, oraz istoty struktury cash poolingu, wyprowadzić należy stanowisko, że odstąpienie wobec podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., od opodatkowania przychodów z tytułu odsetek, na podstawie art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., nastąpi o tyle, o ile podmiot mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, któremu odsetki te są wypłacane przez bank będzie mógł być uznany za uprawnionego do tych odsetek, jako dochodu z własnego kapitału, z tytułu udostępnienia którego odsetki te są należne, i którymi to odsetkami może swobodnie dysponować, a więc, gdy mają one bezpośredni związek, jako roszczenie akcesoryjne z konkretną wierzytelnością, jako roszczeniem głównym. Sąd uznał, że skoro poza sporem jest, że suma sald debetowych i kredytowych na rachunkach Spółki przeniesionych na rachunek główny stanowić będzie podstawę do obliczenia odsetek, które Spółka będzie płaciła/otrzymywała za pośrednictwem Agenta, na podstawie i zasadach określonych w umowie pomiędzy Agentem a francuskim bankiem i zgodnie z alokacją odsetek dokonaną przez Agenta na podstawie umowy pomiędzy Spółką a Agentem, to nie można uznać, że odsetki te są wypłacane Agentowi, czego wymaga wprost regulacja art. 11 ust. 1 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Sądu, opublikowany w 1977 r. tekst Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem stanowi jedynie doprecyzowanie osoby, której są odsetki wypłacane, jako osoby uprawnionej do odsetek (rzeczywistego odbiorcy - "beneficial ower"). "Podmiotem uprawnionym" może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą mu odsetki oraz przysługiwać mu będzie prawo do zagospodarowania tych odsetek. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, to państwo w którym płatność ta powstaje, nie jest zobowiązane do stosowania wobec pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd podniósł przy tym, że sama wykładnia literalna art. 11 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pozwala uznać stanowisko Ministra Finansów za prawidłowe, gdyż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należności wypłacone Agentowi nie stanowią "odsetek" - dochodów z wierzytelności Agenta zdefiniowanych w ust. 2 tego artykułu, a tylko do takich należności odnoszą się regulacje zawarte w ust. 1 i 4 art. 11 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Słusznie więc w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wskazano, że jeżeli podmiot polski dokonuje wypłaty należności na rzecz rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do odsetek, to zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wpłat.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania na rzecz Skarżącej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego przez Sąd poprzez:

a. błędną wykładnię art. 11 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że norma wynikająca z tych przepisów zakłada odstąpienie od opodatkowania odsetek jedynie wówczas, gdy wypłata odsetek z jednego Umawiającego się Państwa (Polski) dokonana na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (Francji) następuje pod warunkiem, że podmiot ten jest uprawniony do otrzymania odsetek;

b. niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że kwota odsetek wypłacanych Spółce mającej siedzibę we Francji (w ramach struktury cash poolingu), nie podlega opodatkowaniu preferencyjną stawką opodatkowania wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

c. niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.op. poprzez przyjęcie, że wypłata odsetek na rzecz spółki mającej siedzibę na terytorium Francji podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z zastosowaniem 20% stawki podatku na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

II. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów o postępowaniu, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez brak pełnego wyjaśnienia przez Sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez Skarżącą w skardze, co utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnie zasadnie podnosi, że w zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie błędnie zinterpretował przepisy prawa podatkowego, przede wszystkim art. 11 ust. 1 i 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Za uzasadniony należy również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.op.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest właściwa wykładnia przepisów dotyczących opodatkowania odsetek wypłacanych uczestnikowi cash poolingu, a więc usługi bankowej nieuregulowanej dotychczas w prawie polskim. Instytucja cash poolingu polega na gromadzeniu przez podmiot zarządzający rachunkami, to jest pool leadera, na zlecenie grupy powiązanych przedsiębiorców ich środków finansowych, na rachunku skonsolidowanym grupy i kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty z niedoborami innych podmiotów należących do takiej grupy. Od skonsolidowanego na rachunku grupowym salda bank oblicza oprocentowanie na rzecz pool leadera, które może być zarówno dodatnie jak i ujemne w zależności od stanu tak skumulowanego salda. Natomiast uczestnik jest uprawniony do uzyskania od pool leadera, bądź zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera, proporcjonalnej części odsetek w zależności od salda na rachunku transakcyjnym danego uczestnika.

Strony w toczącym się postępowaniu przedstawiają odmiennie rozumienie art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w myśl którego: "1. Odsetki, które pochodzą z jednego Umawiającego się Państwa i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w zaskarżonym wyroku przyjął, że płatność odsetek dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, zatem państwo, w którym płatność ta powstaje, nie jest zobowiązane do stosowania wobec pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowani. Niemniej jednak w ocenie WSA W Lublinie należności wypłacone Agentowi nie stanowią "odsetek" – dochodów z wierzytelności Agenta zdefiniowanych a art. 11 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy podmiot polski dokonuje wypłaty należności na rzecz rezydenta innego państwa, który nie jest osobą uprawnioną do odsetek to zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.op. ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, odnoszącego się do analizy pojęcia "osoby uprawnionej do odbioru odsetek", zgodnie z którym Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek (beneficial owner), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). Oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zwrócić uwagę, że stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.op., przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się wysokości 20% przychodów. Natomiast, jak wynika z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., regulację zawartą ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Z kolei w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Odnosząc powołane wyżej przepisy do przepisów prawnych ujętych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, zwrócić należy uwagę na treść art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie została wprowadzona klauzula uprawnionego odbiorcy, czyli "beneficial owner", co świadczy o tym, że tylko od woli państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższej klauzuli. Dla porównania, w przypadku umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Warszawie dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz. U. z 1977 Nr, 1 poz. 5) zarówno w polskiej, jak francuskiej wersji językowej art. 11 tej umowy brak było odniesienia do "uprawnionego odbiorcy" czyli "beneficial owner". Zamiast tego określenia zastosowano zwrot "odbiorcy odsetek". W takim przypadku należałoby uznać, że państwa-strony umowy świadomie zrezygnowały z zastosowania klauzuli przewidzianej w Modelowej Konwencji OECD.

Modelowa Konwencja OECD w jej obecnym brzmieniu sugeruje w ramach art. 11 odwołanie się przez Państwa-strony poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do klauzuli uprawnionego odbiorcy. Skoro jednak, jak podniesiono wyżej, zawarcie w umowie takiego postanowienia nie jest obligatoryjne, w miejsce odwołana się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, jak to w pierwszej kolejności proponuje uczynić Sąd pierwszej instancji, należy poddać analizie postanowienia danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania celem zweryfikowania, czy intencją stron było wierne odwzorowanie przepisów Modelowej Konwencji, czy też zostały one do niej transponowane w zmodyfikowanej formie. Analizując przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że jej polska wersja językowa posługuje się w art. 11 określeniem "odbiorcy odsetek". Wskazać również należy, że Modelowa Konwencja OECD do 1977 r., a więc w okresie podpisywania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie zakładała wymogu dokonywania płatności odsetek na rzecz podmiotu uprawnionego "beneficial owner".

W rozpoznawanej sprawie należy bowiem uwzględnić, że w myśl art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z dnia 26 maja 2969 r. (Dz. U. 1990 Nr 74, poz. 439) traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., II FSK 917/08).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania prowadzi do wniosku, że art. 11 ust. 1 przewiduje brak opodatkowania odsetek w państwie źródła, jeżeli odsetki wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Ponadto, przepis ten nie uzależnia braku opodatkowania odsetek od faktu, aby osoba mająca siedzibę we Francji, na której rzecz są wypłacane odsetki, była ich "rzeczywistym odbiorcą". Skoro zatem w polsko-francuskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania brak jest odwołania do przesłanki tożsamości odbiorcy odsetek i podmiotu uprawnionego, czyli klauzuli "beneficial owner", to dla skorzystania z art. 11 ust. 1 umowy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wystarczy, aby odsetki były wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

-----------------------

10