Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1222/13 w sprawie ze skargi P. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1222/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. H. (zwanego dalej "podatnikiem" lub "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 sierpnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

Decyzją z dnia 27 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w kwocie 74.320 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ wskazał, że podatnik prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "D.". W czerwcu 2010 r. skarżący dokonywał głównie dostaw telefonów komórkowych oraz iPadów za pośrednictwem sklepu internetowego [...], które rozliczał w systemie VAT-marża oraz na zasadach ogólnych. W oparciu o przedłożone przez stronę dokumenty oraz przeprowadzone postępowanie dowodowe, organ ustalił, że podatnik nie spełnił warunków wynikających z przepisów art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "U.p.t.u."), gdyż towarów będących przedmiotem dostawy nie uznano za towary używane. Przeprowadzona analiza materiału dowodowego wykazała, że w czerwcu 2010 r. P. H.nie nabywał towarów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 U.p.t.u.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z dnia 23 sierpnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego stanowisko w zakresie spornych transakcji.

W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie zasad ogólnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p."), w tym: art. 120 O.p. poprzez niezgodną z ich treścią interpretację przepisów powołanych w decyzji, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez nieobiektywną ocenę stanu faktycznego i dowodów oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości w ustalonym stanie faktycznym na niekorzyść podatnika, art. 123 § 1 O.p. przez zastosowanie procedury czynności sprawdzających dla zasadniczych i merytorycznych okoliczności dla zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - VAT marża (kryterium używania) i przez to, de facto, wykluczenie możliwości udziału strony w postępowaniu. Ponadto zarzucił naruszenie art. 180, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 220 § 1 i 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj.: art. 29, w związku z art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4, ust. 10 pkt 1 i 5 U.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł m.in., że zarówno w ocenie dowodów dotyczącej umów zakupu telefonów od kontrahentów (S.W., E.P., Ł.J.), jak i zakupów za pośrednictwem portalu Allegro organ nie dokonał prawidłowej oceny, jak i nie zebrał całego dostępnego materiału dowodowego, naruszając tym samym wskazane w zarzutach skargi przepisy prawa procesowego i materialnego. Ponadto zastosowanie przez organ podatkowy uzyskiwania informacji bez udziału strony i bez możliwości zadawania pytań w zakresie stanowiącym drugą istotną przesłankę możliwości stosowania procedury VAT-marża, wykluczyło uprawnienia strony przewidziane w art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 190 § 1 O.p. Obecność strony w czasie uzyskiwania informacji od kupujących telefony umożliwiłaby zadawanie pytań, prośbę o wskazanie licznika rozmów i datę rozpoczęcia ewidencji, ewentualnie o dane w tym zakresie od operatora. W ocenie skarżącego, organ podatkowy celowo zniekształca przedstawione dowody i to co z nich wynika, a mianowicie stwierdza, że telefon kwalifikowany na podstawie wyglądu jako nowy, może być uznany przez serwisanta za telefon po gwarancji, nie ma znaczenia dowodowego. Dla kwalifikowania telefonu jako nowy bądź używany nie można kierować się wyglądem opakowania, folii i akcesoriów. Tylko sprawdzenie telefonu w zakresie łącznego czasu używania telefonu pozwala na kwalifikowanie telefonu jako używanego. Zdaniem autora skargi, na użytek przepisów dotyczących metody "VAT marża" nie można poprzestawać na opiniach kupujących, ponieważ kupowali oni zawsze telefony używane, przy czym były to zawsze telefony używane w trybie wielokrotnych złożonych czynności podejmowanych przez podatnika przed sprzedażą.

Rozważania Sądu I instancji

W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe trafnie przyjęły, że podatnik nie spełnił warunków do zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych. Skarżący nie wykazał bowiem nabycia towarów od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 U.p.t.u. Jako dowód na nabycie towarów od tych podmiotów podatnik wskazał w szczególności umowy zawarte z S.W., E.P. i Ł. J. Sąd zaznaczył, że organy podatkowe w sposób jednoznaczny natomiast wykazały, że skarżący nie mógł dokonać w 2010 roku nabycia towarów od tych podmiotów. S.W. pod adresem wskazanym w umowie nie zamieszkuje od wiosny 2007 r., od tego czasu przebywa poza granicami RP. Osoba o danych E.P. nie istnieje, natomiast wskazany w umowach nr PESEL należy do osoby, która pod adresem wskazanym w umowach nie zamieszkuje od 2009 r. Natomiast Ł. J. w czerwcu 2010 r. nie dokonywał żadnych transakcji sprzedaży telefonów, a podpisy na umowach sprzedaży nie są jego podpisami.

W tej sytuacji Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedłożone umowy są niewiarygodne i nie potwierdzają faktu nabycia towarów od wskazanych w nich osób. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały też, że skarżący nabywał telefony nie od wskazanych osób, ale za pośrednictwem portalu internetowego.

W ocenie Sądu I instancji, już sam fakt braku wykazania, że skarżący nabył towary od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 U.p.t.u. wyłącza możliwość zastosowania szczególnej procedury w zakresie dostawy towarów używanych. Sąd zaznaczył przy tym, że organy podatkowe jednocześnie wykazały, że przedmiotem sprzedaży nie były towary używane w rozumieniu tegoż przepisu. Skarżący w swoich ofertach wskazywał na sprzedaż towarów nowych, w gwarancjach jakości towaru podawał, że przedmioty z oferty są oryginalne i nowe. Obecnie skarżący stara się udowodnić, że wprowadzał w błąd kupujących i w rzeczywistości oferował towary używane. Nie potwierdzają tego oświadczenia klientów złożone na zapytania organu podatkowego.

Następnie Sąd wskazał, że dokonywane przez skarżącego czynności polegające na przygotowaniu telefonu do sprzedaży, sprawdzenie kompletności i działania nie powodują, że oferowany do sprzedaży towar staje się towarem używanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto podatnik winien wykazać, że nabył towary już używane, a nie, że towary te powinny zostać ocenione jako używane wskutek dokonywanych przez niego czynności. Okoliczność, że w przedłożonej opinii wykazano, że telefon jest fabrycznie nowy, gdy w rzeczywistości wykonano z niego wiele połączeń nie stanowi dowodu, że przedmiotem sprzedaży przez skarżącego były towary używane.

Skarga kasacyjna

Skarżący, reprezentowany przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1. art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a., z uwagi na akceptację w wyroku:

– naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 120 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 10 U.p.t.u., w ten sposób, że przyjęto, iż podatnik nie spełnił warunków, o których mowa w tych przepisach. Tymczasem podatnik, po pierwsze, wskazał na nabywców w postaci osób fizycznych, które miały interes w tym by nie potwierdzić tych okoliczności. Ponadto wykazał, że sprzedawane telefony były towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 120 U.p.t.u., a nie tak jak przyjął to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

– naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 141 § 4 P.p.s.a, w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym:

a) przyjęcie, z pominięciem istotnego dowodu jakim są nieprawdziwe zeznania babki S. W., że od 2007 roku nie przebywa w Polsce oraz wykonywaniem operacji przez internet.

b) poświęcenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na str. 6 jednego zdania sprzedawcy telefonów E. P., że osoba o takich danych nie istnieje, zaś PESEL podany w umowach należy do osoby, która pod wskazanym adresem nie zamieszkuje od 2009 roku, jest dowodem na to ocena dowodów w sprawie nie jest wyczerpująca, a materiał dowodowy nie został rozpatrzony w całości i to z pomięciem podniesionych faktów notoryjnych.

c) niezbadanie dokładnie transakcji zawieranych z Ł. J..

d) przyjęcie przez Sąd za organami podatkowymi str. 7 uzasadnienia: " że skarżący nabywał telefony nie od wskazanych osób, ale za pośrednictwem portalu internetowego" dowodzi dokonania pobieżnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego ponieważ nabycie za pośrednictwem portalu nie wyklucza, że stroną transakcji były osoby fizyczne. W tym zakresie dodatkowo ustalenia uzasadnienia naruszają art. 191 O.p.

e) przyjęcie wbrew dowodom z naruszeniem art. 187 § 1 O.p., że przedmiotem dostawy towarów dokonywanej przez stronę nie były towary używane w sytuacji kiedy każdy z nabywanych telefonów poddawany był czynnościom skutkującym uznanie towaru za używany.

f) przyjęcie przez Sąd, że ocena dowodów musi być związana z represją jaką są skutki oferty strony, że przedmiotem dostawy nie są telefony używane (str. 7 uzasadnienia), podczas kiedy podstawą oceny dowodów musza być obiektywnie ocenianie dowody. W tym stanie rzeczy wypowiedzi nabywców, co do tego, że telefony były nowe, nie mogą być ocenione obiektywnie ponieważ przedstawiono w sprawie dowody, że telefon oceniany nawet przez fachowca jako nowy był telefonem używanym, co powoduje naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji konieczność przyjęcia, iż przedmiotem dostawy były telefony używane.

g) przyjęcie przez Sąd za organami podatkowymi str.7 "że skarżący nabywał telefony nie od wskazanych osób, ale za pośrednictwem portalu internetowego" dowodzi dokonania pobieżnej oceny materiału dowodowego ponieważ nabycie za pośrednictwem portalu nie wyklucza, że stroną transakcji były osoby fizyczne. W tym zakresie dodatkowo obok wskazanego w pkt. 4 naruszenia art. 187§1 O.p. występuje naruszenie art. 191 O.p. ponieważ wśród dowodów nie ma listy kontrahentów.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga kasacyjna jest niezasadna i w związku z tym podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 120 ust. 4 U.p.t.u., w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W art. 120 ust. 10 U.p.t.u. ustawodawca określił katalog zbywców towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, od których zakup wymienionych towarów umożliwia zastosowanie podatnikowi opisanej w art. 120 ust. 4 U.p.t.u. procedury rozliczenia podatku w systemie VAT marża. W art. 120 ust. 10 pkt 1 U.p.t.u. ustawodawca, jako zbywców, wymienił osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, niebędące podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędące podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W przypadku skarżącego, w kontrolowanym okresie nie zajmował się on sprzedażą dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, opodatkowanie na zasadzie VAT marży mogło wynikać jedynie na tej podstawie, że jak twierdzi zbywane przez niego towary były towarami używanymi, a opisy na aukcjach stanowiące, że oferuje do sprzedaży towary nowe były formą przyciągnięcia zainteresowania potencjalnych klientów.

Wyjaśnienia te jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niewiarygodne.

Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że nabywane przez skarżącego towary były nowe, jak zasadnie przyjął Sąd I instancji. Nie mogły tej tezy podważyć argumenty wskazane przez skarżącego w skardze jak również użyte w skardze kasacyjnej, polegające na skrupulatnym opisaniu czynności związanych z przygotowaniem sprzętu do sprzedaży, czy kwestionowaniem ustaleń organów podatkowych w zakresie zgromadzonych dowodów dotyczących osób od których skarżący miał nabyć przedmiotowy sprzęt. Dla udowodnienia tezy umożliwiającej skorzystanie z rozliczenia w warunkach przewidzianych w art. 120 ust. 4 i art. 120 ust. 10 U.p.t.u., niezbędne jest wykazanie przez podatnika, że nabył sprzęt w warunkach o których mowa w wyżej wymienionych przepisach i od osób enumeratywnie w nich wymienionych. Skarżący nie wskazał dowodów, które potwierdziłyby ten fakt. Skarżący w trakcie trwania postępowania dowodowego zachowywał bierną postawę i nie przedstawił dowodów przeciwnych , obalających ustalenia organów podatkowych. Postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący sprzedawał nowe towary, ponadto nie nabywał ich od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 U.p.t.u.

Ponadto trzeba zauważyć, iż zgodność aukcji z jej opisem w przypadku sprzedaży na portalach aukcyjnych ma ogromne znaczenie dla przedsiębiorcy. Po pierwsze może on narazić się na zwrot takiego towaru i odstąpienie od transakcji, po drugie zaś taki nierzetelny przedsiębiorca może otrzymać negatywny komentarz wystawiony przez kupującego, co z kolei może wpływać na podjęcie decyzji o zakupie towaru od tego przedsiębiorcy przez innych klientów. Racjonalnie zatem działający uczestnik obrotu gospodarczego, którego działalność prowadzona jest w celu osiągnięcia zysku nie pozwoli sobie więc na oferowanie towaru niezgodnego z opisem aukcji.

W konsekwencji już tylko to, że oferowane przez skarżącego towary były nowe nie pozwala na zastosowanie w przypadku jego działalności opodatkowania na zasadzie VAT marży. W tej sytuacji wszelkie rozważania na temat dalszych warunków zastosowania takiego rozliczenia są bezprzedmiotowe.

W świetle analizy powyższych zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej należało uznać, że Sąd I instancji, utrzymując w mocy zaskarżone orzeczenie nie naruszył art. 3 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ustalonym stanie faktycznym Sąd nie naruszył również art. 120 ust. 1 pkt 4 oraz art. 120 ust. 10 U.p.t.u. podważając rozliczenie przez skarżącego dostawy towarów używanych w systemie VAT marża.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji