Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11 w sprawie ze skargi W. S.A. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz W. S.A. we W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem podatkowym.

1.1. Wyrokiem z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że strona we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej wskazała, iż będąc jednoosobową spółką Gminy W., zrealizowała inwestycję - kompleks rekreacyjno - wypoczynkowy (Aquapark) na gruncie stanowiącym własność Gminy. D. dotychczas grunt, Gmina planuje wnieść aportem do spółki. Przed wniesieniem aportu, strony nie przewidują rozliczenia nakładów poniesionych przez spółkę na zrealizowaną inwestycję.

Mając na uwadze tak nakreślony stan faktyczny spółka, uznając jednocześnie wniesienie aportu za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, według stawki podstawowej, od wartości gruntu, zadała organowi następujące pytanie: czy ustalona przez strony wartość przedmiotu aportu będzie stanowić kwotę brutto dla celów udokumentowania ww. transakcji, czy też strony mogą postanowić, że wartość ta jest kwotą netto, natomiast należny podatek VAT podlega odrębnemu rozliczeniu?

Zdaniem spółki wartość gruntu, określona przez strony w akcie notarialnym dotyczącym wniesienia aportu, będzie stanowiła kwotę netto transakcji, natomiast należny podatek VAT z tytułu analizowanej transakcji, będzie podlegał odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej.

1.3. W wydanej w dniu 5 października 2010 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie, czy wartość przedmiotu aportu będzie stanowić kwotę netto czy brutto. Organ przywołując treść art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), dotyczącego ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wykonania czynności dla których nie została określona cena, wskazał, że właściwą podstawą opodatkowania wniesionego aportem gruntu jest jego wartość rynkowa (w rozumieniu art. 2 pkt 27b ustawy o VAT) pomniejszona o kwotę podatku. Zdaniem Ministra w przypadku dokonania czynności wniesienia gruntu (nieruchomości) do spółki prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesiony towar, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesiony towar. W konsekwencji według organu interpretacyjnego w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki, należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy VAT, a strony nie mają swobody w ustaleniu, czy wartość aportu określona wg wskazanych zasad stanowi kwotę netto czy brutto, jest to bowiem kwota brutto.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją skarżąca, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 14b i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), w tym art. 14b § 2 O.p., przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego;

- art. 14c O.p., przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wskazane w interpretacji w związku z błędną wykładnią przepisu prawa materialnego art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT;

- art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji na podstawie przepisu nie mającego zastosowania w przedmiotowej sprawie;

- art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie, powołanych we wniosku o interpretację, interpretacji i wyroku SN w podobnych sprawach, potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej.

2) naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, poprzez błędną interpretację ww. przepisów, polegającą na uznaniu, iż podstawa opodatkowania w przypadku aportu gruntu do spółki powinna zostać ustalona na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, a w konsekwencji przyjęcie, iż strony transakcji nie mają swobody w ustalaniu, czy wartość aportu określona na podstawie ww. przepisu stanowi kwotę netto czy brutto transakcji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, ani w zarzutach naruszenia przepisów postępowania ani w zarzutach naruszenia prawa materialnego.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd Wojewódzki w pierwszej kolejności za nieuzasadnione uznał, sformułowane w skardze, zarzuty procesowe. W ocenie WSA zawarta w interpretacji wnikliwa argumentacja zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy. Została wydana w oparciu o opisany we wniosku stan faktyczny, a powołane w niej przepisy prawa uzasadniają stanowisko organu w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu również, mimo, iż zawarta w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organu wyraża, się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawcę orzeczeń a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach. Poza tym, jak podniósł WSA, powołany przez skarżącą wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I CKN 429/07 zapadł na gruncie prawa cywilnego a ponadto w zupełnie innym stanie podatkowo – prawnym.

3.3. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia wyroku, do spornej w sprawie kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę Wrocław do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), w postaci gruntu, Sąd za prawidłowe w tej materii uznał stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Według orzekającego w sprawie Sądu zastosowanie do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego znajdzie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, który dotyczy pewnego rodzaju sytuacji szczególnej w stosunku do przypadku określonego w jego ust. 1 i znajduje pierwszeństwo w zastosowaniu w razie zaistnienia takiej właśnie sytuacji, a więc zawsze wtedy, gdy dla czynności określonej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (m.in. odpłatna dostawa gruntu tytułem aportu) nie została określona cena.

Kontynuując wywód Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył jeszcze, iż w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym w zamian za wniesiony aport Gmina uzyska w Spółce prawa i obowiązki (majątkowe i korporacyjne) przysługujące wspólnikowi. W takiej sytuacji, nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały spółki objęte w zamian za wniesiony aportem grunt. Zatem w przypadku wniesienia do spółki nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego, podstawą opodatkowania aportu - w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy VAT - będzie wartość rynkowa gruntu pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. W konsekwencji, według WSA we Wrocławiu, skoro w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki nie występuje kwota należna ani tym bardziej cena, co uniemożliwia określenie podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy VAT, to uzasadnione jest określenie tej podstawy zgodnie z art. 29 ust. 9 tej ustawy. W myśl którego to przepisu, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku. Kwotę tę należy zatem potraktować jako kwotę brutto - zawierającą podatek VAT.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu, zarzuciła naruszenie w nim:

I. Przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z naruszeniem art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej, w tym art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie stanu faktycznego przestawionego przez spółkę a także art. 14c Ordynacji podatkowej - poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wskazane zarówno w wyroku WSA we Wrocławiu jak i w interpretacji w związku z błędną wykładnią przepisu prawa materialnego art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez wydanie interpretacji na podstawie przepisu nie mającego zastosowania w przedmiotowej sprawie, co związane było również z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

II. Przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:

- art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT oraz w związku z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, polegające na uznaniu, iż podstawa opodatkowania w przypadku aportu gruntu do spółki powinna zostać ustalona na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, a w konsekwencji przyjęcie, iż strony transakcji nie mają tym samym swobody w ustalaniu czy wartość aportu określona na podstawie ww. przepisu stanowi kwotę netto czy brutto transakcji.

Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu;

- oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący Ministra Finansów radca prawny, wniósł o oddalenie środka zaskarżenia strony przeciwnej oraz o zasądzenie od podatnika na rzecz organu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna, skutkiem zatem jej wniesienia jest uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

5.1. W swoim orzeczeniu Sąd pierwszej instancji podzielił, wyrażone w wydanej wobec Spółki interpretacji indywidualnej, stanowisko Ministra Finansów, iż w przypadku wniesienia do W. przez Gminę W. wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci gruntu, podstawę opodatkowania należy określić z uwzględnieniem art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Zdaniem bowiem orzekającego w sprawie Sądu w opisanej we wniosku o wydanie interpretacji sytuacji uzyskania przez Gminę w zamian za wniesiony aport udziałów w Spółce nie wystąpi kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą udziały spółki objęte w zamian za wniesiony aportem grunt. W konsekwencji w zaistniałym stanie faktycznym podstawą opodatkowania aportu - w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy VAT - będzie wartość rynkowa gruntu pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

5.2. Ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie sposób się zgodzić z następujących powodów.

Stosownie do art. 158 § 1 K.s.h. jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. Objęcie udziałów nie następuje w następstwie wnoszonych do spółki wkładów, ale jest to czynność samoistna, poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały są obejmowane w umowie spółki (jednostronnym akcie założycielskim) lub w odrębnym oświadczeniu w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W obu przypadkach są to oświadczenia woli. Na pokrycie udziałów trzeba wnieść wkłady. Udział jest wiec określoną kwotowo i wyrażoną cyfrą określającą nominał częścią kapitału zakładowego, która musi mieć określoną wartość i nie powinna być wyrażona w ułamku.

Z tego wynika, że aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. W takiej sytuacji skoro suma wartości nominalnej udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, wartość ta - określona kwotowo - stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki przez wspólnika. Uwzględnić przy tym należy, że z punktu widzenia podatku od towarów i usług to czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem, a więc stanowi — w zależności od przedmiotu aportu -dostawę towaru lub świadczenie usługi (sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy), której ekwiwalentem jest objęcie (pozyskanie) określonej w umowie ilości udziałów o określonej wartości nominalnej.

W podatku od towarów i usług wspólnik będzie dostawcą towaru (usługodawcą usługi), a spółka nabywcą, "wynagradzającą" go za aport udziałami o określonej wartości.

Do określenia zatem podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy, stanowiący, że obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów ("w stu") (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, wyd. Unimex, s. 72).

Mając na uwadze poczynione rozważania za częściowo uzasadniony należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 29 ust. 9 ustawy o VAT. Każdorazowo bowiem w przypadku wniesienia aportu do spółki kapitałowej (więc także do spółki akcyjnej) podstawą opodatkowania, określoną w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna objętych w zamian udziałów (w tym przypadku akcji). Jednakże wbrew poglądom autora skargi kasacyjnej wartość nominalna tych udziałów będzie kwotą brutto, co wynika z brzmienia ostatnio przytoczonego przepisu.

5.3. Wobec powyższego, za uzasadniony należało również uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania. WSA we Wrocławiu nieprawidłowo bowiem uznał, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie wystąpi cena, czyli kwota odzwierciedlająca wartość przedmiotu aportu.

5.4. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną wyżej ocenę prawną.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.