Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2023 r. sprawy ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej E. P. kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

E. P. (dalej powoływana także jako "wnioskodawczyni", "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej powoływany jako "DKIS", "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej prawa do korekty stawki VAT oraz kwoty należnego podatku VAT dla sprzedaży towarów – dań gotowych na wynos – osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, dokonując korekty deklaracji podatkowej za poszczególne okresy z zachowaniem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.) i składając za nie wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W przedstawionym stanie faktycznym skarżąca wskazała, że jest osobą fizyczną prowadzącą od 2015 r. (działalność została założona w 2013 r, jednak została zawieszona do 2015 r.) jednoosobową działalność gospodarczą i będąca podatnikiem VAT czynnym, w ramach której dokonuje sprzedaży dań gotowych na wynos (pizze, tortille, zapiekanki, kebaby, frytki, nuggetsy, stripsy, sałatki). Wnioskodawczyni dokonuje sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którą ewidencjonuje na kasie rejestrującej w zgodzie

z obowiązującymi przepisami, każdorazowo wydając klientowi wydruk paragonu fiskalnego. Wnioskodawczyni nie posiada informacji umożliwiających identyfikację poszczególnych klientów.

Cena sprzedawanych dań została przez wnioskodawczynię ustalona jako wartość brutto, tj. taką, którą klient płaci za wydany towar (danie gotowe). Sprzedając dania gotowe wnioskodawczyni od początku swojej działalności stosowała stawkę podatku VAT w wysokości 8%, przeznaczoną m.in. do usług związanych z wyżywieniem (usług gastronomicznych) nie będąc świadomą, że charakter czynności jakie wykonywała, w świetle przepisów obowiązujących do dnia

30 czerwca 2020 r., zobowiązywał ją do stosowania 5% stawki podatku VAT,

z uwagi, iż w rzeczywistości dokonywała ona dostawy towarów - dań gotowych na wynos, które w świetle obowiązującej wówczas pozycji 28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz.931 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), w związku z art. 41 ust. 2a tejże ustawy, opodatkowane powinny być 5% stawką podatku VAT.

Sprzedaż dań gotowych na wynos do 30 czerwca 2020 r. odbywała się

w małym lokalu pozbawionym toalety przeznaczonej dla klientów. Klient w celu złożenia zamówienia podchodził do lady i wybierał danie z tablicy znajdującej się nad ladą. Na wydanie zamówienia klient czekał albo na zewnątrz, albo w lokalu. Z myślą o klientach oczekujących na zamówienie w lokalu, wnioskodawczyni postawiła

w lokalu kilka małych stolików z krzesłami. Wnioskodawczyni nie zapewniała obsługi kelnerskiej, nie podawała dań do stolików, nie sprzątała po klientach, nie udostępniała im sztućców – wnioskodawczyni nie wykonywała żadnych czynności wspomagających dostawę. Gotowe dania umieszczone w plastikowych bądź papierowych jednorazowych pojemnikach lub zawijane w folię aluminiową (tortille), umożliwiające konsumpcję w późniejszym czasie, klienci odbierali samodzielnie przy ladzie, przy której składali zamówienie. Wnioskodawczyni realizowała również dostawy dań gotowych dowożąc je pod wskazany przez klienta adres, korzystając

z usług firm zewnętrznych.

Wnioskodawczyni nadmieniła, że po dniu 30 czerwca 2020 r. charakter wykonywanych przez nią czynności nie zmienił się – wnioskodawczyni dalej nie wykonuje żadnych usług wspomagających dostawę towaru. Niniejszy wniosek w zakresie prawa do korekty podatku VAT odnosi się natomiast jedynie do czynności jakie były wykonywane do ww. daty (z uwagi na wprowadzenie od 1 lipca 2020 r. nowej matrycy stawek podatku VAT).

W związku z zaprezentowanym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie:

Czy w opisanej powyżej sytuacji, wnioskodawczyni ma prawo do korekty stawki VAT z 8% na 5% oraz kwoty należnego podatku VAT dla sprzedaży towarów – dań gotowych na wynos – osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, dokonując korekty deklaracji podatkowej za poszczególne okresy z zachowaniem 5-letniego terminu,

o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. i składając za nie wnioski o stwierdzenie nadpłaty podatku?

Skarżąca zaprezentowała własne stanowisko, wskazując, że przysługuje jej prawo do dokonania korekty deklaracji VAT na podstawie art. 81 § 1-2 o.p.

w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, przy zachowaniu 5 letniego terminu,

o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...], DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucania" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Ocenił, że dochodzi do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie jest poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajduje uzasadnienia.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 o.p. zdaniem DKIS należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W konsekwencji uznał, że jeżeli zatem

w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Organ przywołał uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, by następnie wskazać, że podatnicy, którzy uznają, że podatek w całości lub w części nie został przerzucony na konsumentów lub doznali zubożenia na skutek niewłaściwego opodatkowania podatkiem VAT mają możliwość realizacji swoich roszczeń w postępowaniu odszkodowawczym. Na podstawie orzecznictwa TSUE wywiódł zaś, że kwotę różnicy podatku powinna otrzymać osoba, która

w rzeczywistości poniosła ciężar tego podatku. Organ uznał, że w sytuacji, gdy nabywca otrzyma zwrot kwoty różnicy podatku od sprzedawcy, sprzedawca ten powinien otrzymać zwrot kwoty różnicy podatku od organów podatkowych.

DKIS uznał, że ciężar podatku VAT, związanego ze sprzedażą dań na wynos został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. osoby fizyczne. Stwierdził, że to nie skarżąca była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie – nabywcy towarów – od których został ten podatek pobrany w cenie za towar. Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz skarżącej, gdy to nie skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar podatku, oznaczałby według organu nieuzasadnione przysporzenie na rzecz skarżącej. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby według DKIS do bezpodstawnego wzbogacenia po jego stronie.

Organ wskazał, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. W przypadku sprzedaży dokonanej na rzecz osób fizycznych, dla których nie były wystawiane faktury, podatnik może wystąpić z wnioskiem o zwrot

w sytuacji, gdy dokonanie zwrotu nie doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika realizującego dostawę towarów. W omawianej sytuacji w ocenie DKIS zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił,

a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

Nie zgadzając się z interpretacją indywidualną organu, skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył ją w całości i podniósł zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i § 2 i w zw. z art. 14h oraz z art. 121

§ 1 o.p. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji do całości przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej i przedstawienie niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji, niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego, w szczególności pominięcie jego istotnego elementu, którym jest sposób kalkulacji ceny towarów dokonywany przez skarżącą polegający na ustaleniu wartości towaru w cenie brutto, tj. ustaleniu kwoty podatku należnego od należnego wynagrodzenia brutto zgodnie z metodą "w stu", zgodnie z którą całość kwoty stanowiącej zapłatę z tytułu sprzedaży zawiera kwotę podatku według właściwej stawki podatku VAT;

2. art. 14c § 2 w związku z art. 14h w związku z art. 120 i w związku z art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, dokonane z naruszeniem zasady legalizmu oraz pogłębiania zasady zaufania do organu przejawiające się w szczególności oparciem wydanej interpretacji o uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wydanej w odniesieniu do podatku akcyzowego oraz pominięciem dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroku z dnia 7 lutego 2022 r. w sprawie C-460/21 Vapo Atlantic SA.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie

i błędną wykładnię, która doprowadziła organ do uznania, że Skarżącej nie przysługuje prawo do korekty stawki VAT oraz korekty kwoty należnego podatku VAT dla sprzedaży towarów – dań gotowych na wynos – osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, ewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, dokonując korekty deklaracji podatkowej za poszczególne okresy

z zachowaniem 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., ponieważ skarżąca nie posiada informacji umożliwiających identyfikację poszczególnych klientów i tym samym nie jest możliwy zwrot różnicy w cenie odpowiadającej wysokości zawyżonego podatku, a ponadto z uwagi na błędne przekonanie, że skarżąca nie doznała uszczerbku majątkowego i ewentualny zwrot nadpłaty podatku byłby dla niej nieuzasadnionym przysporzeniem majątkowym, podczas gdy:

a) skarżąca ustalając cenę jako cenę brutto przejęła na siebie całe ryzyko związane ze stosowaniem zawyżonej stawki podatku VAT, a więc jest ona podmiotem, który doznał uszczerbku majątkowego.

b) zwrot nadpłaty podatku przysługuje jedynie podatnikowi podatku VAT, mimo, że ze swej istoty jest to podatek konsumpcyjny i w związku z tym powinien obciążać konsumenta.

c) przepisy art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nie uzależniają prawa do korekty deklaracji VAT ani od wykazania istnienia uszczerbku majątkowego po stronie podatnika ani od dokonania zwrotu różnicy podatku nabywcy towaru (konsumentowi), a jedynym warunkiem uznania powstania nadpłaty jest fakt nadpłacenia lub zapłacenia nienależnego podatku, bez analizy kto i czy doznał uszczerbku majątkowego.

2. art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie

i błędną wykładnię, która doprowadziła organ do uznania, że skarżącej nie przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, podczas gdy przepis ten uposaża podatnika w prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli taka nadpłata wystąpiła, a prawo to przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku VAT, którym w niniejszej sprawie nie jest konsument,

a skarżąca;

3. art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L. z 2006 r. nr 346 poz. 1 ze zm., dalej jako: dyrektywa VAT) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przy ocenie prawa skarżącej do skorygowania zawyżonej stawki podatku VAT w stosunku do towarów płatnych

w cenie brutto zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej, co doprowadziło organ do stwierdzenia, że skarżącej nie przysługuje prawo do korekty stawki VAT oraz korekty kwoty należnego podatku VAT, podczas gdy przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu, co potwierdza szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonujących prawidłowej interpretacji tego przepisu, w tym orzeczenie z dnia 1 lipca 2021 r. w sprawie C-521/19.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że to skarżąca była podmiotem, który został obciążony kosztem zawyżonego podatku VAT. Wynika to z kalkulacji ceny, jaką skarżąca stosowała sprzedając towary – dania gotowe na wynos. W skardze wyjaśnia się, że kwota podatku VAT była wyliczana od należnego wynagrodzenia brutto metodą "w stu", co wiązało się z tym, że to skarżąca przejęła na siebie całe ryzyko związane ze stosowaniem zawyżonej stawki podatku VAT.

W ocenie skarżącej nie istnieją żadne przepisy prawa, które uzależniałyby prawo do korekty deklaracji VAT od wykazania istnienia uszczerbku majątkowego po swojej stronie w związku z nadpłaceniem bądź też zapłaceniem nienależnego podatku.

Mając na uwadze powyższe autor skargi wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także

o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji opiera się przede wszystkim na stwierdzeniu, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z przywołanym przepisem za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W zaskarżonej interpretacji DKIS wywodzi jednak, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że tego rodzaju wykładnia jest niezgodna z treścią przepisu. W orzecznictwie NSA odnoszącym się do podatku VAT przeważa stanowisko, które sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że w przypadku nadpłaty nie ma konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik

w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Żaden z przepisów o.p. dotyczących nadpłaty nie zawiera bowiem odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego czy zubożenia po stronie podatnika jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty.

Warunkiem uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest "nadpłacenie" lub "zapłacenie nienależne" podatku, bez konieczności badania czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego (por. wyroki NSA:

z 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 271/12, z 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 596/14, z 18 grudnia 2015 r., I FSK 1168/15, z 27 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1753/16, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przywołanym orzecznictwie NSA wypowiadał się również w przedmiocie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, na której w dużej mierze oparł swoje stanowisko organ interpretacyjny. NSA podkreślał zasadnie

w powołanych wyrokach, że uchwała ta dotyczyła interpretacji art. 72 § 1 pkt 1 o.p.

w zakresie definicji nadpłaty powstałej przez uiszczenie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, a nie podatku VAT.

W orzecznictwie NSA, w tym w ww. orzeczeniach, podkreślano już niejednokrotnie, że zwrot nadpłaconego podatku przysługuje podatnikowi podatku VAT, a nie mają do niego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny tego podatku. NSA zauważył, że przy odmiennej interpretacji

w przypadku podatku VAT nie byłoby uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT.

Przyjmując interpretację organu, należałoby stwierdzić, że na gruncie podatku VAT nie byłoby podmiotu, który mógłby ubiegać się o zwrot podatku nienależnie pobranego, sankcjonując sytuację, gdy to państwo jest "bezpodstawnie wzbogacone". Wykładnia przedstawiona przez organ sprzeczna jest z brzmieniem przepisu, wbrew przekonaniu organu wcale nie respektuje wyrażanej przez TSUE wykładni prawa wspólnotowego, a ponadto jest niewłaściwa z punktu widzenia zasad konstytucyjnych, gdyż wskutek takiej wykładni państwo otrzymywałoby "podatek" niewynikający z ustawy.

Nie bez racji skarżąca wyraziła więc przypuszczenie, że w przypadku zaniżenia stawki podatku VAT organ interpretacyjny zapewne nie miałby wątpliwości co do obowiązku skarżącej dokonania korekty deklaracji VAT. Gdy natomiast skarżąca ubiega się o swoje prawa, w interpretacji organu kreowane są dodatkowe przesłanki – niemające oparcia w przepisach prawa – takie jak zaistnienie "uszczerbku majątkowego". Ne można zaakceptować sytuacji, w której w przypadku sprzedaży paragonowej organ ma możliwość – poprzez wydanie decyzji – skorygowania stawki w przypadku, gdy podatnik zastosował stawkę niższą od prawidłowej, natomiast podatnik co do zasady byłby pozbawiony takiej możliwości

w sytuacji odwrotnej.

Racji dla swojego stanowiska organ interpretacyjny poszukiwał

w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, również niezasadnie. W powołanych wyrokach w sprawach C-309/06 oraz C-94/10 TSUE wyraził swoją wykładnię w kontekście konkretnych uregulowań prawa krajowego określonych państw członkowskich UE. Co do pierwszego z przywołanych judykatów należy zauważyć, że TSUE ocenia sytuację, gdy w krajowym porządku prawnym odmawia się zwrotu podatków nienależnie pobranych w przypadku, gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych. W związku z tym stwierdza, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się takiemu rozwiązaniu w prawie danego państwa członkowskiego. Również wykładnia z wyroku w sprawie C-94/10 odnosi się do konkretnych regulacji danego państwa członkowskiego UE, odnoszących się do podatku akcyzowego. TSUE stwierdził, że państwo członkowskie może nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez nabywcę, na którego przerzucono ciężar tego podatku, z tego powodu, że to nie ów nabywca zapłacił podatek organom skarbowym, pod warunkiem iż podmiot, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia, a uzyskanie zwrotu nienależnego podatku od tego ostatniego nie jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione;

Wnioski jakie wyciąga organ na podstawie ww. orzeczeń są jednak zbyt daleko idące. Podkreślenia bowiem wymaga, że w orzecznictwie TSUE wielokrotnie omawiał już kwestię "bezpodstawnego wzbogacenia" w kontekście zwrotu podatku nienależnie pobranego w podatkach pośrednich takich jak podatek VAT czy akcyza. Począwszy od wyroku C-68/79 (Hans Just) dorobek orzeczniczy Trybunału w tym przedmiocie staje się coraz bardziej obszerny.

Zastosowanie w prawie krajowym ograniczenia zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych zostało uzależnione przez TSUE od pewnych warunków:

1) organy krajowe mają obowiązek ustalenia, czy ciężar ekonomiczny podatku został przerzucony na inne podmioty;

2) niedopuszczalne jest przyjmowanie domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta;

3) sprzeczne z prawem UE są reguły dowodowe, przenoszące na podatnika ciężar udowodnienia, że podatek nie został przerzucony na inny podmiot;

4) ustalenie, że w danym przypadku nastąpiło przerzucenie całości kwoty podatku nie uprawnia do wyłączenia prawa podatnika do otrzymania zwrotu, ponieważ konieczne jest wówczas wykazanie, że zwrot wnioskowanej opłaty doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika;

5) nawet w sytuacji, gdy zostanie wykazane, że obciążenie nienależnym podatkiem zostało przerzucone na osoby trzecie, jego zwrot na rzecz podmiotu gospodarczego nie prowadzi koniecznie do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż zwiększenie stosowanych cen o kwotę rzeczonego podatku może powodować powstanie po jego stronie szkody związanej ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (por. wyroki w sprawach: C-147/01 Weber's Wine World, ECLI:EU:C:2003:533 pkt 85; C-309/06 Marks & Spencer, ECLI:EU:C:2008:211, pkt 41-43; C-398/09 Lady & Kid, ECLI:EU:C:2011:540, pkt 18-21).

Orzecznictwo TSUE co do zasady akceptuje zatem regulacje krajowe przewidujące odmowę zwrotu podatków pobranych nienależnie w sytuacji, gdyby taki zwrot powodował bezpodstawne wzbogacenie podmiotów uprawnionych. Uzależnia jednak takie ograniczenia w zwrocie podatków nienależnie pobranych od spełnienia istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Nie można zatem a priori czynić założenia, że skoro podatek VAT jest elementem ceny towaru, którą zobowiązany jest uiścić nabywca, to sprzedawca nie ponosi ciężaru ekonomicznego podatku,

a jego zwrot podatnikowi (wystawcy paragonu) powodowałby bezpodstawne wzbogacenie.

Sąd podziela również zarzut pominięcia przez organ sposobu kalkulacji ceny towarów. Zaskarżona interpretacja jest nieadekwatna względem stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku wskazano, że cena sprzedawanych dań została przez wnioskodawczynię ustalona jako wartość brutto. Podatek VAT był wyliczony metodą "w stu". Z tej okoliczności skarżąca wywodziła – istotne z jej punktu widzenia – określone skutki uznając, że przejęła na siebie całe ryzyko związane ze zmianą stawek podatku, czy też stosowania zawyżonego opodatkowania. Organ w swojej ocenie całkowicie pominął tę kwestię, przyjmując apriorycznie, że ciężar różnicy podatku (stawka 8%

a nie 5%) ponosili kupujący, a nie skarżąca. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej w istocie nie odniósł zatem swojej oceny do wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Skarżąca nie uzyskała zatem rzetelnej i pełnej informacji o własnej sytuacji prawnopodatkowej w stanie faktycznym, który przedstawiła we wniosku.

W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny winien uwzględnić wykładnię przedstawioną w niniejszym wyroku, przyjmując przede wszystkim, że zaistnienie uszczerbku majątkowego nie jest co do zasady warunkiem stwierdzenia nadpłaty. Organ powinien także w pełni odnieść się do wniosku strony.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznając, że została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procedury.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem skarżącej

o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).