Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2006 r. sprawy ze skargi "[...]" SA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r, I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 6.616 zł (sześć tysięcy sześćset szesnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] lipca 2005r. nr [...] określającej dla [...] S.A. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 3.440.749 zł – uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił to zobowiązanie w wysokości 3.144.586 zł.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przeprowadzone u podatnika [...] S.A. - przez organ kontroli skarbowej postępowanie kontrolne wykazało, iż podatnik:

1/ Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.600 zł w związku z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt. 38a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Ustalono, że [...] S.A. zawarła umowę o dzieło z członkiem rady nadzorczej, zaś wynagrodzenie z tego tytułu zostało zaksięgowane w ciężar kosztów, co stanowiło naruszenie tego przepisu.

2/ Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 671,97 zł, poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów zakupu dwóch par obuwia, co stanowiło prywatny wydatek Prezesa Zarządu i wskazuje na naruszenie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

3/ Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 3.883,32 zł, naruszając przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b powołanej ustawy.

Wydatek ten, związany z zakupem środka trwałego przed przyjęciem do użytkowania powinien zwiększać wartość środka trwałego ( art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 powołanej ustawy).

4/ Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 191.248,10 zł w związku z naruszeniem art. 15 ust.1 powołanej ustawy.

Ustalono, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów prywatne wydatki Prezesa Zarządu z tytułu:

a/ usług klinicznych, kosmetycznych oraz kosmetyków - 3.120 zł;

b/ podróży do C.– 109.008,17 zł;

c/ podróży na K. – 24.519,87 zł.

5/ Zawyżył przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 40.000 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 853.866 zł w związku z naruszeniem art. 11 ust. 4 pkt. 3 powołanej ustawy.

Ustalono, że podatnik dokonał transakcji sprzedaży udziałów "Wydawnictwa [...]" Sp. z o.o. w cenie znacznie odbiegającej od ich wartości nominalnej. Podatnik był właścicielem 1.700 udziałów w Wydawnictwie i udziały te w całości sprzedał P.K. za kwotę 40.000 zł (po 50 zł każdy udział). W momencie nabycia P. K. był związany z podatnikiem, bowiem był jej pracownikiem zatrudnionym na stanowisku doradcy Zarządu Spółki w siedzibie biura Zarządu w W. Występowało między nim a Spółką szereg innych powiązań natury gospodarczej.

Ponadto w dniu 28 listopada 2003r. P. K. nabył od [...] S.A. wierzytelność w postaci cesji pożyczki w kwocie 106.115,07 zł za kwotę 10.000 zł. Powyższa pożyczka została udzielona "Wydawnictwu [...]" na podstawie umowy z dnia [...] marca 2003r.

W tych okolicznościach wywiedziono, że między podatnikiem a P. K. istnieją powiązania wynikające ze stosunku pracy oraz majątkowe i gospodarcze (art. 11 ust. 7 a powołanej ustawy).

Zastosowanie ceny sprzedaży za jeden udział 50 zł w stosunku do ceny nabycia 500 zł stanowi istotną przesłankę do stwierdzenia, że transakcja nie została zawarta na warunkach rynkowych, tym bardziej, że pomiędzy dokonanymi transakcjami nabycia udziałów i ich sprzedażą upłynął okres roczny - w przypadku udziałów o wartości 350.000zł, a w przypadku udziałów o wartości 500.000 zł - upłynęło pół roku (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 1996 sygn. akt ISA/Łd 916/95) .

Spółka nie przedstawiła racjonalnych powodów straty na sprzedaży tych udziałów.

Przeprowadzone analizy sytuacji finansowej Wydawnictwa za 10 miesięcy 2003r. nie przesądzają o rzeczywistej stracie wykazanej w bilansie na 31 grudnia 2003r. Podjęte przez Spółkę działania przez podwyższenie w lutym 2003r. wartości udziałów do 500zł oraz ich sprzedaż po upływie półrocznego okresu podmiotowi powiązanemu, w ocenie organu kontroli, miała na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o wartość straty poniesionej na sprzedaży tych udziałów.

W tych okolicznościach, na podstawie art. 15 ust.1 w zw. z art. 11 ust. 4 pkt. 3 powołanej ustawy oraz w oparciu o § 13 ust. 2 rozporządzenia ustalono dochód podatnika bez uwzględnienia dokonanej transakcji.

6/ Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.402.500 zł w związku z naruszeniem art. 15 ust. 1 powołanej ustawy.

Ustalono, że w dniu 21 września 2001r. na mocy umowy prywatyzacyjnej Minister Skarbu Państwa sprzedał na rzecz "J." S.A. pakiet 2.160.000 akcji "[...]" S.A., co stanowi 80% kapitału zakładowego. Obie Spółki "[...]" S.A. i J. S.A. są podmiotami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu art. 11 ust. 7 ustawy podatkowej.

W dniu 27 września 2001r. [...] S.A. zawarła z "J." z siedzibą w W., reprezentowaną przez M. M., "umowę ramową". W § 1 ust. 1 tej umowy postanowiono, że jej przedmiotem jest dokonywanie przez Spółkę "J." S.A. na rzecz podatnika usług tam określonych. Z tytułu realizacji tego zlecenia podatnik miał zapłacić "J." S.A. miesięczną opłatę zryczałtowaną w wysokości 140.000 zł + podatek VAT , wynagrodzenie za przejęcie praw do znaku towarowego K. w wysokości 2% wartości kontraktu, dodatkowe wynagrodzenie w wysokości 25% nadwyżki marży ponad plan zatwierdzony przez Radę Nadzorczą. Wynagrodzenie ryczałtowe zostało ustalone z uwzględnieniem pełnego wymiaru czasu pracy konsultantów (3 osoby) oraz średniej godzinowej stawki wynagrodzenia za tego typu usługi.

W dniu 2 grudnia 2002r[...] S.A. zawarł z "P." Sp. z .o.o. , reprezentowaną przez M. M. – Prezesa Zarządu, umowę o świadczenie usług doradczych w zakresie marketingu. Przedmiotem tej umowy jest m.in. świadczenie usług doradztwa w zakresie marketingu handloweg i konsumenckiego, opracowywania i wdrażania całościowych koncepcji dotyczących rozwoju Wódki [...] oraz innych produktów "[...]".

W aneksie z tej samej daty "[...]" S.A. zleciła "P." Sp. z o.o. przeprowadzenie i opracowanie badania rynku konsumentów Wódki [...], które miało nastąpić w okresie od 1 grudnia 2002r. do 15 lutego 2003r. Ł. podatnik zaewidencjonował w ciężar kosztów uzyskania usługi świadczone przez "P." Sp. z o.o. kwotę 1.146.500 zł.

Ponadto [...] S.A. zawarła szereg umów zleceń z panią M.J. jej wynagrodzenie z ich tytułu w 2003r. wyniosło 256.000 zł.

Spółka wyjaśniła, że M.J. wykonywała "czynności zmierzające do maksymalizacji zakupów produktów [...] przez odbiorców hurtowych i sieci handlowych".

Ustalono, że w 2003r. M.J. była zatrudniona w "A" S.A. z/s w W.

W dniu 21 marca 2003r. pomiędzy podatnikiem a "A." S.A. zawarta została umowa o współpracy w zakresie dystrybucji towarów alkoholowych. Na jej mocy w 2003r. "A." była wyłącznym dystrybutorem produktów "[...]" S.A. na terytorium Polski.

Zawarcie ze Spółką "P." Sp. z o.o. oraz M. J. dodatkowych umów o świadczenie usług nie służyło zwiększeniu przychodów podatnika, a jedynie zapewnieniu tym osobom dodatkowego wynagrodzenia za czynności wykonywane w ramach "umowy ramowej" i przeniesieniu kosztów jej wykonywania ze Spółki "J." na "[...]".

Tak więc, w ocenie organu I instancji, dodatkowe wynagrodzenia wypłacane konsultantom, za czynności, które były przez nich wykonywane w realizacji "umowy ramowej" w łącznej kwocie 1.402.500 zł nie miały związku z przychodami podatnika.

7/ Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 99.400 zł.

Ustalono, że w 2003r. podatnik zawarł dwie umowy dotyczące otrzymania przez członków zarządu pomocy prawnej w sytuacji wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego;

a/ w dniu 3 kwietnia 2003r. z adw. J. W.;

b/ w dniu 11 kwietnia 2003r. z adw. T.W.

Przedmiotem tych umów było "udzielanie konsultacji, sporządzanie opinii pisemnych, opiniowanie zawieranych umów i zaciąganych zobowiązań przez członków zarządu w imieniu spółki, a dotyczących odpowiedzialności karnej członków zarządu w przypadku naruszenia przepisów wobec samej spółki jak i osób trzecich". Z tego tytułu Spółka zaewidencjonowała w ciężar kosztów wydatki w kwocie 99.400 zł.

Powyższe umowy służą ochronie osobistego interesu członków zarządu i nie są tym samym związane z przychodami Spółki (art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej).

8/ Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.106.255 zł oraz zawyżył przychód podlegający opodatkowaniu o kwotę 9.380 zł w tym;

a/ o kwotę 986.255 zł.

Ustalono, że w dniu 3 grudnia 2003r. podatnik zawarł umowę konsultingową z M.C. [...] w L., zgodnie z którą konsultant zobowiązał się do świadczenia usług polegających na dostarczeniu wiedzy i usług konsultingowych potrzebnych do wykonania Projektu. Postanowiono, że za świadczone usługi Klient wypłaci na rzecz Konsultanta kwotę netto w wysokości (ogółem) 185.000 euro. Przewidziano też dodatkowe płatności w wysokości 2,5% ceny zakupu w przypadku nabytków, taki sam % będzie należny w przypadku fuzji od wartości transakcji stanowiącej dobrą wartość rynkową wymienionych udziałów, 7,5% ceny zakupu w przypadku zakupu znaku towarowego.

W 2003r. podatnik nie importował, a tym samym nie sprzedawał whisky w kraju i za granicą. Nie podpisał żadnych umów w sprawie nabycia majątku związanego bezpośrednio lub pośrednio z produkcją whisky, jak też kontraktów na dostawy tego asortymentu, stąd poczynione nakłady w kwocie 986.255 zł nie wpłynęły na zwiększenie przychodów 2003r.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 4 oraz ust. 11 powołanej ustawy podatkowej do przychodów nie zalicza się kwot przykazanych na powiększenie kapitału akcyjnego i zapasowego, a tym samym nie można zaliczyć do kosztów uzyskania wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału.

Stwierdzono w dokumentach Spółki fakturę nr [...] wystawioną przez Kancelarię Adwokacką D. K. na wartość netto 20.000 zł + 4.400 VAT za konsultacje prawne z dziedziny prawa gospodarczego, która miała bezpośredni związek z ww. umową konsultingową. Koszty te są bezpośrednio powiązane z tą umową nie stanowią zatem kosztów uzyskania przychodów.

b/ o kwotę 120.000 zł.

W dokumentach Spółki znajduje się f-ra na [...] z dnia 11 grudnia 2003r. wystawiona przez Kancelarię Radców Prawnych M. Z. [...] w W.na kwotę 120.000 zł VAT 26.400 zł za doradztwo prawne związane ze sporządzeniem due diligence znaku towarowego K. oraz uczestnictwo w negocjacjach. Wg organu I instancji koszty powinny być poniesione w celu osiągnięcia przychodów i dotyczyć tych przychodów w roku podatkowym, choćby były poniesione w latach poprzedzających. Sformułowanie "dotyczące przychodów" nie tylko określa kryterium czasowe, lecz także związek przyczynowo – skutkowy jaki zachodzi między poniesieniem nakładu, a osiągnięciem przychodu. Taki związek z przychodami roku 2003r. nie zachodzi.

9/ Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 249,84 zł poprzez zaewidencjonowanie w ciężar kosztów podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu od faktur wystawionych przez różne podmioty (konto "podatek VAT nie podlegający odliczeniu) uznanych przez Spółkę jako zakup usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

10/ Zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 123,45 zł w zw. z naruszeniem art. 16 ust.1 pkt. 28 powołanej ustawy;

11/ Zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 285.756,94 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 46 tej ustawy.

Powyższe ustalenia były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji.

Nie zgadzając się z tą decyzją pełnomocnik podatnika wniósł odwołanie, w którym zarzucał wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 11ust.4 pkt.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez uznanie , że:

1/ w odniesieniu do sprzedaży udziałów Wydawnictwa odwołująca Spółka była podmiotem powiązanym z P.K.;

2/ naruszeniem art. 15 ust.1 tej ustawy poprzez nie uznanie za koszt podatkowy: a/ wydatków na rzecz M. J. i "[...]" Sp. z o.o. w łącznej kwocie 1.402.500 zł;

b/ kwoty 99.400zł kosztów usług prawnych poniesionych na rzecz Kancelarii J. W. i .W.;

c/ kosztów usług bieżącego doradztwa strategicznego w wysokości 1.106.255 zł wykonywanych przez M. C. [...] oraz wydatków na doradztwo prawne Kancelarii D. K. w wysokości 20.000 zł;

d/ kosztów doradztwa prawnego Kancelarii Radców Prawnych M. Z. [...] w wysokości 120.000 zł;

e/ niepodlegającego odliczeniu podatku VAT od faktur wystawionych przez "P." Sp. z o.o. , Kancelarię Adwokacką J. W. oraz T. W.;

f/ podatku akcyzowego zapłaconego przy wydaniu wyrobów [...] na cele reprezentacji i reklamy niepublicznej.

W ocenie skarżącego, w kwestii sprzedaży Wydawnictwa, brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 11 ust. 7a ustawy podatkowej oraz § 13 powołanego rozporządzenia. Błędna też była ocena stanu faktycznego poprzez stwierdzenie, że zastosowanie ceny sprzedaży 50 zł za udział w stosunku do ceny nabycia 500 zł stanowi istotną przesłankę nierynkowego poziomu transakcji oraz poprzez powołanie informacji na stronie internetowej wydawnictwa O..

Odnosząc się do ustaleń dotyczących kosztów związanych z usługami M. J. i "P." podatnik podnosi, iż organ wyszedł z błędnego założenia, że ustawa podatkowa nakłada na podatnika obowiązek minimalizacji kosztów.

Tymczasem ocena funkcjonowania podatnika, optymalizacji przedsięwzięć gospodarczych, nie należy do organu podatkowego. Usługi były faktycznie wykonane i nie było to kwestionowane. Materiał zebrany w tym zakresie oceniony został dowolnie.

Koszty poniesione na rzecz adw. J. W. i T. W. mają swoje uzasadnienie w uchwalonej w 2002r. ustawie o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. Nr 197, poz. 1661).

Odnośnie umowy z M. C. [...]. zarzucał błąd w ustaleniach faktycznych, co do zakresu przedmiotowego usług wykonywanych przez ten podmiot.

Wydatek 1.106.255 zł dotyczył usług doradczych w zakresie bieżącego i strategicznego doradztwa działalności [...] na polskim rynku. "W. m. r." , na który powołuje się organ podatkowy został opracowany na inne potrzeby i nie ma związku z tym wydatkiem. W tym zakresie zakwestionował też stanowisko organu, co do nie uznania za koszt podatkowy wydatku na rzecz Kancelarii adw. K., powołując się na dokonane w tym zakresie przez inne Urzędy Skarbowe interpretacje przepisów prawa podatkowego.

Nie zgodził się też z dokonaną przez organ kontroli interpretacją art. 15 ust.1 ustawy podatkowej w zakresie oceny due diligence znaku towarowego K., podnosząc, iż badanie miało swoje racjonalne przesłanki, zwłaszcza natury ekonomicznej, zaś fakt nie zakupienia tego znaku wynikał wyłącznie ze zbyt wysokiej ceny przedstawionej przez zbywcę.

Odnośnie podatku akcyzowego podnosił, że art. 16 ust. 1 pkt. 47 ustawy podatkowej jednoznacznie wskazuje, iż nie jest kosztem uzyskania przychodów podatek akcyzowy wyłącznie od nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów, a contrario w pozostałych wypadkach jest on w całości kosztem podatkowym.

W oparciu o te zarzuty wnosił o uchylenie decyzji w części, nie wnosząc zastrzeżeń do pozostałych ustaleń objętych decyzją organu I instancji.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu odwołującego o bezpodstawnym uznaniu związku gospodarczego pomiędzy podatnikiem a P. K. (art. 11 ust. 7 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz o błędnej ocenie stanu faktycznego w tym zakresie. Podniósł, iż Spółka dokonała dwukrotnie sprzedaży udziałów na rzecz P. K. po cenie rażąco odbiegającej od wartości nominalnej tych dóbr. W tym samym czasie dokonano sprzedaży wierzytelności o wartości nominalnej 100.000 zł + odsetki 6.115,07 zł za kwotę 10.000 zł oraz sprzedaży udziałów o wartości nominalnej 850.000 zł za 40.000 zł. W decyzji organ I instancji wskazał inne transakcje dokonane z tą osobą na miesiąc przed, bądź w miesiącu dokonania sprzedaży udziałów Wydawnictwa. W wyniku tych transakcji wypłacono p. K. wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia, pożyczki oraz zapłaty za dwie litografie w kwocie ok. 50.000 zł, tj. tyle ile wynosi łącznie cena za udziały i wierzytelność.

Organ odwoławczy nie podzielił też poglądu odwołującego, że przepis § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania /.../ (Dz.U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) dotyczy wyłącznie zakupu usług. Zgodnie bowiem z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia przy dokonywaniu określenia wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi organy w pierwszej kolejności powinny ustalić, czy niezależne podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane, i na tak postawione pytanie należało udzielić odpowiedzi przeczącej. Przepisy podatkowe nie wymagają by transakcje takie musiały występować wielokrotnie. W przypadku, gdy racjonalnie oczekiwane korzyści (zyski) podmiotu zawierającego transakcję są w sposób oczywiście mniejszy niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. Stąd, skoro mamy do czynienia ze sprzedażą udziałów (dobra niematerialne), organ podatkowy prawidłowo zastosował § 13 ust. 2 powołanego rozporządzenia. Ferując decyzję wzięto pod uwagę dokumenty źródłowe i dowody składane przez podatnika. Zebrany materiał dowodowy odnośnie tej transakcji jest pełny i został oceniony przez organ I instancji w myśl zasad wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej.

Tak więc mając na uwadze treść art. 15 ust.1 w zw. z art.11 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz §13 powołanego rozporządzenia zasadnie dokonano korekty kosztów bez uwzględnienia przedmiotowej transakcji, tj. o kwotę 853.866 zł oraz przychodów o kwotę 40.000 zł.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.402.500 zł z tytułu wynagrodzeń wypłaconych na rzecz "P." i M. J. organ odwoławczy wskazał, iż organ kontroli kwestionując te koszty poddał analizie zawarte przez strony umowy, jak i opracowania zatytułowane: " Raport w zakresie realizacji w 2003r. postanowień umowy ramowej z dnia [...] września 2001r. przez J. S.A." oraz "Raport w zakresie realizacji w 2003r. postanowień umowy z dnia [...] grudnia 2002r. przez P. Sp. z o.o.", sporządzony przez M. M. . Analiza ta wykazała, że wszystkie czynności wykonane przez M.M. oraz M. J. na rzecz [...] S.A. mieszczą się w ramach obowiązków tych osób wynikających z "umowy ramowej" zawartej przez podatnika z "J." S.A. Odwołujący się pomija fakt, iż [...] S.A. i "J." S.A. są podmiotami powiązanymi ( "J." S.A. posiada 80% udziałów w [...]S.A.), lecz nie było to podstawą zakwestionowania tych kosztów.

W dokumentacji podatkowej nie uwzględniono, że cena usług zarządzania wykonywanych przez "J." S.A. na rzecz [...] S.A. nie uwzględnia dodatkowego wynagrodzenia wypłacanego konsultantom poprzez zawarcie dodatkowych umów, a to spowodowało, że cena ta znacznie odbiega od ceny rynkowej wyliczonej przez stronę za tego rodzaju usługi. Strona nie neguje, że usługi wykonane przez konsultantów są tożsame z usługami wykonanymi przez nich w wyniku realizacji "umowy ramowej". Natomiast nie odniosła się do bezspornej okoliczności dwukrotnego obciążenia [...] S.A. za usługi wykonane przez "P." Sp. z o.o. w miesiącu lutym 2003r. Wypłacenie dodatkowych wynagrodzeń konsultantów stanowi przerzucenie obciążeń wynikających z wykonania "umowy ramowej" na podatnika – [...] S.A.

Zawarcie z "P." oraz p. J. dodatkowych umów nie służyło zwiększeniu przychodów podatnika. Stąd na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy kwota 1.402.500 zł ( 1.146.500 zł p.M. i 256.000zł p. J.) nie jest kosztem uzyskania przychodu.

Odnosząc się do zarzutów w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 99.400 zł z tytułu umów zawartych z adw. J. W. (z dnia 3.04.2003r.) oraz adw. T. W. (z dnia 11.04.2003r.) Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie było kwestionowane prawo Spółki do obrony w sytuacji wszczęcia postępowania karnego.

Wg strony, powyższe umowy, o jednakowym zakresie przedmiotowym, zostały zawarte, aby uchronić członków zarządu przed negatywnymi skutkami nieznajomości prawa i niedostosowaniem się do nowych regulacji prawnych, które były wynikiem przystosowanie prawa polskiego do europejskich standardów.

Analizując umowy organ odwoławczy wywiódł, iż ich treść wskazuje na cel dla którego zostały zawarte – udzielenie fachowej pomocy prawnej członkom zarządu w sytuacji, gdyby wszczęto przeciwko nim jakiekolwiek postępowanie karne ( § 1). Część umowy stanowi odwzorowanie przepisów Tytułu V "Przepisy karne" ustawy z dnia 15 września 2000r. K.s.h.

Przy wszczęciu jakiegokolwiek postępowania karnego zastosowanie mają przepisy kodeksu karnego ( ustawa z dnia 6 czerwca 1997r. ) oraz kodeksu postępowania karnego. Przeciwieństwem odpowiedzialności karnej indywidualnej jest odpowiedzialność określana jako zbiorowa – odpowiedzialność karna osób prawnych. Polski kodeks karny nie wprowadził takiej odpowiedzialności, natomiast przepisy szczególne, jakimi są przepisy ustawy z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. Nr 197, poz. 1661, ze zm.) usankcjonowały quasi odpowiedzialność karną podmiotów zbiorowych, w tym osób prawnych. Ustawa ta weszła w życie w dniu 28 listopada 2003r.

Analizując zakres przedmiotowy i podmiotowy tej ustawy organ wywiódł, iż intencją ustawodawcy przy jej uchwalaniu nie była ochrona członków zarządu przed odpowiedzialnością karną w sytuacji prowadzenia spraw spółki ze szkodą dla samej spółki, lecz ochrona obrotu gospodarczego przed nieuczciwymi jednostkami, będącymi w myśl jej przepisów podmiotami zbiorowymi.

Zawarcie przedmiotowych umów w kwietniu 2003r., a więc znacznie przed wejściem w życie powoływanej ustawy, nie miało na celu konieczności ochrony interesów spółki w przypadku jakiegokolwiek wszczęcia postępowania karnego na jej podstawie.

Twierdzenie zaś, że świadczenie usług dotyczyło przepisów prawnych z zakresu działania Spółki i związane jest z akcesją Polski do struktur UE pozostaje w sprzeczności z treścią tych umów ( § 1).

Tak więc zawarte umowy służą ochronie osobistego interesu członków zarządu, nie są one bezpośrednio związane z przychodami Spółki, w związku z tym wydatki na ich realizację nie są kosztem uzyskania przychodu.

W zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.106.255 zł , po analizie argumentów odwołania, dokumentów związanych z zawarciem umowy z dnia [...] grudnia 2003r. z M. C. [...]., związanej z tą umową usługi Kancelarii Adwokackiej D.K. wartości 20.000 zł oraz okoliczności faktycznych dokumentowanych fakturą wystawioną dnia [...]grudnia 2003r. nr [...] przez Kancelarię Radców Prawnych M. Z [...] w W. na wartość netto 120.000 zł w związku z badaniem due diligence znaku towarowego K., organ odwoławczy uznał argumenty odwołania za uzasadnione, co znalazło wyraz w zaskarżonej decyzji.

Nie podzielił zaś stanowiska strony zawartego w odwołaniu odnośnie zasadności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty 249,84 zł "podatku VAT nie podlegającego odliczeniu", motywując, iż wydatki dokonane na zakup tych usług nie mogą być uznane za koszt podatkowy, a zatem podatek nie podlegający odliczeniu związany z ich nabyciem nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust.1 powołanej ustawy.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów o kwotę 123,45 zł w związku z naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt. 28 wskazał, iż w związku z uchyleniem ustaleń organu I instancji w tym przedmiocie dokonuje korekty tej kwoty (wg wyliczenia str. 19 decyzji).

Odnosząc się zaś do zarzutu odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych podatku akcyzowego zawartego w wyrobach przekazywanych na cele reprezentacji i reklamy stwierdził, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt. 28 wyraźnie ogranicza wysokość kosztów reprezentacji i reklamy publicznej do kwoty 0,25% przychodów.

Kwestia zaliczania należnego podatku od towarów i usług do kosztów została wyraźnie uregulowana w przepisie art. 16 ust. 1 pkt. 46, z którego wynika, że podatek od towarów i usług nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z wyjątkiem sytuacji wymienionych w tym przepisie. Jeden z wyjątków dotyczy podatku należnego od przekazania lub zużycia przez podatnika towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Również pozostałe przepisy ustawy nie zezwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów całości zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów przekazanych na reprezentację i reklamę. Gdyby intencją ustawodawcy było wydzielenie podatku akcyzowego w wartości towarów, na których cenę składa się wiele czynników ( także inne podatki ), to taka regulacja znalazłaby swój wyraz w ustawie. Stosowanie w drodze analogii uregulowań dotyczących podatku VAT jest niedopuszczalne.

W niniejszej sprawie część wydatków na reprezentację i reklamę nie znalazła pokrycia w określonym ustawowo limicie, zatem brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów podatkowych całości zapłaconej akcyzy. Przyjęcie innej interpretacji spowodowałoby preferencyjne traktowanie podatników produkujących wyroby akcyzowe i przekazujących je na omawiany cel. Powoływane pismo Ministra Finansów dotyczy zaliczania podatku VAT do kosztów podatkowych, a zatem nie odnosi się do kwestii spornej.

Mając na uwadze wyżej przytoczone ustalenia faktyczne i prawne Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił "[...]" S.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w wysokości 3.144.586 zł.

Na powyższa decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wniosły [...]" S.A.

Żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucały wydanie jej z naruszeniem:

I. przepisów prawa materialnego:

1/ art. 11 ust. 4 pkt. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn.zm.) oraz § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania... (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.), poprzez uznanie, że w odniesieniu do sprzedaży udziałów "Wydawnictwa..." Spółka i p. K. stanowili podmioty powiązane, przez co doszło do zawyżenia przychodów podlegających opodatkowaniu o kwotę 40.000 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 853.866zł;

2/ art. 15 ust.1 powołanej ustawy, poprzez uznanie, że:

a/ koszty usług wykonanych przez "P." Sp. z o.o. oraz M. J. w łącznej kwocie 1.402.500 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

b/ koszty usług prawnych w wysokości 99.400 zł wykonanych przez Kancelarię Adwokacką J. W. i adw. T. W. dotyczących potencjalnej odpowiedzialności karnej członków zarządu nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

c/ nie podlegający odliczeniu podatek VAT od faktur wystawionych przez "P." Sp. z o.o. oraz Kancelarię Adwokacką J.W. i adw. T. W. w wysokości 249,84 zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu;

3/ art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 28 i pkt. 47 powołanej ustawy przez uznanie, że podatek akcyzowy zapłacony przy wydaniu towarów [...] w wysokości 285.756,94 zł stanowi koszt reprezentacji i reklamy;

II. przepisów postępowania podatkowego:

1/ art. 120 Ordynacji podatkowej, przez rozstrzygnięcie kwestii powiązania Spółki z M. K. w odniesieniu do sprzedaży udziałów "Wydawnictwa..." na podstawie art. 11 ust. 4 pkt. 3 ustawy oraz § 13 ust. 2 rozporządzenia, które to przepisy nie stanowią podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia;

2/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające zbadanie stanu faktycznego w odniesieniu do transakcji zbycia udziałów "Wydawnictwa..." , co doprowadziło do błędnego rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi opisując tok postępowania strona skarżąca podnosi, iż przepis art. 11 ustawy podatkowej, jako szczególny, powinien być stosowany ściśle. Istnienie związku gospodarczego zostało stwierdzone na podstawie zawartych pomiędzy Spółką a nabywcą udziałów kilku umów: umowy pożyczki z dnia 27.10.2003r. , umowy zlecenia z dnia 29.10.2003r., umowy sprzedaży litografii z dnia 28.11. i 22.12.2003r. oraz umowy cesji wierzytelności z dnia 28.11.2003r. Organ odwoławczy nie zbadał jednak, czy w przypadku sprzedaży udziałów, ustalone warunki transakcji odbiegały od warunków, jakie "stosują między sobą podmioty niezależne". Takie sformułowanie przepisu ("stosują", a nie "stosowałyby") oznacza obowiązek wskazania konkretnych transakcji, które będą przedmiotem porównania. O wystąpieniu przesłanek wskazanych tym przepisem decyduje ustalenie warunków transakcji odbiegających od warunków jakie stosują między sobą podmioty niezależne, a nie relacja ceny sprzedaży do wartości nominalnej udziałów. Fakt zawarcia innych umów między [...] a M. K. również nie przesądza o istnieniu związku gospodarczego. Brak ustaleń w powyższym zakresie wskazuje na naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto treść przepisu art. 11 ust. 4 wyraźnie wymaga ustalenie warunków transakcji ogólnie stosowanych w czasie i miejscu dokonania sprzedaży udziałów przez [...], a takich ustaleń w sprawie brak.

Konsekwencją zastosowania przez organ podatkowy przepisu art. 11, była konieczność określenia dochodów podatnika i należnego podatku bez uwzględnienia

warunków wynikających z powiązań, o których mowa w art. 11, bowiem żaden przepis nie zwalnia z tego obowiązku, lecz organy podatkowe nie przeprowadziły takiego badanie odrzucając automatycznie art. 11 ust. 2 ustawy podatkowej. Z art. 11 ustawy wynika, że organy podatkowe zobowiązane są określić dochód podatnika, bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań, stosując metody wymienione w art. 11 ust. 2 i 3. Potwierdza to orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Organy podatkowe zastosowały § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997r. w sprawie określania dochodów... Powyższy przepis mówi o "oczekiwanych korzyściach ( zyskach)", a nie o dochodzie, jaki powinien być przedmiotem szacunku zgodnie z art. 11 ustawy podatkowej. Potwierdza to treść art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Ponadto brzmienie § 2 ust.1 i 2 powołanego rozporządzenia wskazuje, że organy podatkowe badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zaewidencjonowany i przypisany stronom transakcji.

Spółka dokonała sprzedaży udziałów w wyniku czego wykazała przychód podlegający opodatkowaniu i koszty jego uzyskania. Dlatego też organ podatkowy winien oszacować dochód, a nie kwestionować wydatki na nabycie udziałów jako kosztów uzyskania przychodów i uzyskanego przychodu jako przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W ocenie skarżącej, zastosowany przepis § 13 ust. 2 rozporządzenia ma zastosowanie tylko w przypadku nabycia lub otrzymania do korzystania takich dóbr niematerialnych jak znaki towarowe, know-how, licencje, prawa autorskie, które dla podatnika nie rodzą określonych korzyści lub zysków.

Odnośnie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu umów zawartych z "P." oraz M. J. wywodziła, iż błędne jest założenie organu podatkowego, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatnika obowiązek minimalizacji ponoszonych kosztów. Każdy nie wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy wydatek poniesiony zgodnie z art. 15 ust.1 jest kosztem podatkowym, nawet jeżeli ten sam cel można byłoby osiągnąć niższym nakładem. Sam fakt, iż zakres przedmiotowy usług wykonywanych w ramach dwóch umów jest tożsamy nie oznacza, że obie umowy nie zostały wykonane i nie zostały osiągnięte cele jakie dzięki tym usługom mogły być realizowane. Cena usług zarządzania wykonywanych przez J. SA na rzecz [...] jest ceną rynkową ustaloną z uwzględnieniem pełnego wymiaru czasu pracy konsultantów. Każde inne zapotrzebowanie na dodatkowe usługi wymagałoby zmiany wynagrodzenia lub zawarcia dodatkowej umowy, a fakt że wykonanie tych usług zostało zlecone właśnie konsultantom stanowi przejaw wyłącznej decyzji gospodarczej [...]

Odnosząc się do kwestii konsultacji prawnych w zakresie odpowiedzialności karnej członków zarządu podnosiła, iż z uwagi na brzmienie ustawy z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz.U. Nr 197, poz. 166 z późn. zm.), a w szczególności art.3 i 4, postępowania przeciwko osobie fizycznej oraz przeciwko podmiotowi zbiorowemu są ze sobą ściśle powiązane. Dlatego w słusznym interesie Spółki było zapewnienie odpowiedniej ochrony na etapie potencjalnego postępowania karnego wszczętego wobec jej członków zarządu a dotyczącego spraw Spółki. Były to koszty pozostające w związku pośrednim z uzyskanym przychodem ( por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999r. ISA/Wr 482/97 oraz z dnia 13 marca 1998r. sygn. akt I SA/Lu 230/97).

W zakresie spornego podatku akcyzowego od towarów przekazanych na cel reprezentacji i reklamy wywodziła m.in., iż obowiązek podatkowy w akcyzie w myśl art. 35 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o VAT w zakresie napojów alkoholowych destylowanych powstawał w momencie przemieszczania tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane.

Zapłacony podatek stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodów, bowiem nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedyny wyjątek w zakresie podatku akcyzowego przewiduje bowiem art. 16 ust. 1 pkt. 47 tej ustawy. W takiej sytuacji Spółka miała prawo do zaliczenia w całości uiszczonego na rzecz Skarbu Państwa podatku akcyzowego do kosztów uzyskania przychodów w każdym przypadku, o ile nie jest to podatek uiszczony w związku z wystąpieniem nadmiernych ubytków lub zawinionych niedoborów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło prowadzić do naruszenia przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji tj. art. 11 ust.4 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie było określenie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r.

Sporne pozostawały tak elementy dochodu jak kosztów uzyskania przychodów.

I. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów strony sformułowanych w skardze wskazać należy, iż nie jest w sprawie sporne, iż w 2003r. skarżąca Spółka dokonała sprzedaży na rzecz P.K. 1700 udziałów "[...]" Sp. z o.o. za kwotę 40.000 zł (50 zł za udział), podczas gdy ich wartość nominalna wynosiła 500 zł za udział. W ocenie organu podatkowego I instancji, podzielonego przez organ odwoławczy świadczy to, iż transakcja sprzedaży nie została zawarta na warunkach rynkowych, bowiem fakt nabycia przez skarżącą w niedalekiej przeszłości ( rok i pół roku przed sprzedażą ) udziałów po 500 zł i ich sprzedaż po 50 zł przesądza o zastosowaniu w dokonanej transakcji warunków rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Powyższe, przy ustaleniu, że P.K. jest podmiotem pozostającym w związku gospodarczym z podatnikiem ( wskazane umowy między tymi stronami zawarte w 2003r.) było podstawą dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę 853.866 zł oraz przychodów o kwotę 40.000 zł w oparciu o przepis art. 11 ust. 4 pkt. 3 w zw. z art. 11 ust. 7 a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.).

Stosownie do art. 11 ust. 4 pkt. 3 powołanej ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w 2003r.), przepisy ust. 1- 3 stosuje się odpowiednio, gdy podmiot krajowy pozostaje w związku gospodarczym z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takiego związku wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. W myśl ust. 7a związek gospodarczy, o którym mowa, zachodzi w przypadkach, gdy podmioty krajowe pozostające w takim związku układają swoje wzajemne stosunki na warunkach e, w szczególności gdy między tymi podmiotami krajowymi zwarta jest umowodbiegających od warunków jakie stosują wobec podmiotów, z którymi nie pozostają w takim związku, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależna spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw oraz umowa kooperacyjna.

Dla zastosowania powyższego przepisu, a więc zakwestionowania transakcji zawartych przez określone podmioty organ podatkowy powinien wykazać łączne zaistnienie trzech przesłanek:

1/ że istnieje związek gospodarczy między podmiotami krajowymi;

2/ że istnienie tego związku spowodowało wykonywanie świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia,

3/ dany podmiot w związku z powyższym nie wykazuje dochodu do opodatkowania w wysokości takiej, jakiej można by się było spodziewać, gdyby powiązań takich nie było.

Stwierdzenie kumulatywnego zaistnienia wszystkich powyższych przesłanek upoważnia organ podatkowy do dokonania oszacowania dochodu, a to na podstawie art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Nie można w tym zakresie nie podzielić zarzutów skargi, gdy podnosi, iż organy podatkowe stosując powyższy przepis nie wykazały w sposób nie budzący wątpliwości powyższych przesłanek. Sam bowiem fakt wypłaty na rzecz P.K. wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, zawarcia umowy sprzedaży litografii, czy zawarcia umowy pożyczki oraz cesji wierzytelności czy sprzedaży udziałów nie przesądza o istnieniu takiego związku. Należało bowiem wykazać, że ustalone warunki transakcji odbiegały od warunków stosowanych wobec innych podmiotów, bądź jakie stosują między sobą podmioty niezależne.

W sprawie brak jest też ustalenia, iż uzgodnione warunki sprzedaży spornych udziałów odbiegają od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego podatnik nie wykazał dochodów lub wykazał dochody niższe niż należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia (art. 11 ust. 4 pkt. 3). W tym zakresie zaskarżona decyzja poprzestaje jedynie na przytoczeniu ustaleń faktycznych, bez ich analizy i wyciągnięcia wniosków, które mogłyby ewentualnie doprowadzić do ustalenia powyższych przesłanek w oparciu o porównywalne transakcje wykonywane w okolicznościach i między podmiotami, o których mowa w powołanych wyżej przepisach.

W szczególności trzeba mieć na uwadze, że sam fakt zbycia udziałów poniżej ich wartości nominalnej nie wskazuje na zaistnienie wyżej wskazanych przesłanek, gdy się zważy, iż nie były one poddane wycenie. Także nie wykazano, by na rynku nie występowały transakcje zbycia udziałów poniżej ich wartości nominalnej.

Brak powyższych ustaleń w oparciu o zebrane w sprawie dowody, co do których storna miała możliwość wypowiedzenia się w toku postępowania podatkowego, czyni zaskarżoną decyzję podjętą z naruszeniem art. 122, art. 187§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podnieść przy tym należy, iż art. 11, jako wyjątek od reguły wyrażonej w art. 7, może mieć zastosowanie, gdy zostaną wykazane nie tylko określone związki, lecz przede wszystkim wtedy, gdy są one wykorzystywane do uchylania się od opodatkowania. Istota tej regulacji dotyczy przede wszystkim jej aspektów przedmiotowych a nie podmiotowych, chodzi bowiem w pierwszym rzędzie o celowe działanie kształtujące stosunki cywilnoprawne w taki sposób, że rażąco odbiegają one od ogólnie obserwowanych w danym miejscu i czasie, a nie o samo powiązanie podatnika z innym podmiotem. Przy stosowaniu rozpatrywanych przepisów należy uwzględniać różnorodność sytuacji faktycznych i prawnych związanych ze stosunkami cywilnoprawnymi w warunkach gospodarki rynkowej, zwłaszcza zaś wolność gospodarczą i konkurencję. Przesłanką zastosowania art. 11 jest zatem w pierwszym rzędzie wystąpienie u danego podatnika dochodu wyraźnie, a nawet rażąco odbiegającego od dochodów osiąganych w działalności danego rodzaju w określonym miejscu i czasie, co może prowadzić do domniemania, że podatnik pozostający w określonych przez prawo powiązaniach, celowo układa swoje stosunki cywilne dla uchylania się od opodatkowania ( por. R. Mastalski Prawo podatkowe Wydanie 2 C.H.Beck 2001 str. 348 i nast.).

Nie można również nie podzielić argumentów skargi, iż konsekwencją zastosowania art. 11 ust. 4 pkt. 3 u.p.d.o.p. była konieczność określenia dochodów podatnika i należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z ww. powiązań, jeżeli miały one wpływ na warunki danej transakcji. Sposób określenia tego dochodu określają przepisy art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela poglądu organów podatkowych, iż w sprawie miał zastosowanie § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.).

Przepisy § 13 mieszczą się w Rozdziale 5 powołanego rozporządzenia "Szczególne zasady dotyczące ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług".

Stosownie do przepisu § 13 ust. 1 powołanego rozporządzenia, przy dokonywaniu określenia wartości rynkowej dóbr niematerialnych lub usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi organy podatkowe w pierwszej kolejności badają, czy niezależne, racjonalnie działające podmioty zawarłyby taką transakcję na warunkach, jakie ustaliły podmioty powiązane.

W przypadku, kiedy racjonalnie oczekiwane korzyści ( zyski) podmiotu zawierającego taką transakcję są w sposób oczywisty mniejsze niż poniesione w związku z tą transakcją wydatki, wydatki takie, stosownie do art. 15 ust. 1 /.../ nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów. Przepis § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak z powyższego wynika, przepisy te dotyczą ustalania wartości rynkowej dóbr niematerialnych i usług.

Prawo cywilne reguluje niektóre stosunki niemajątkowe, a więc stosunki, których przedmiotem są dobra nie mające jako takie bezpośredniej wartości ekonomicznej, co jednak nie wyłącza, ze stosunki te mogą niekiedy być powiązane ze stosunkami majątkowymi (np. naruszenie dóbr osobistych jak zdrowie, wolność w powiązaniu z uszczerbkiem majątkowym).

Przez dobra niematerialne rozumie się wytwory umysłu ludzkiego mające wartość majątkową ( np. dobra osobiste, utwory chronione prawem autorskim, wynalazki ).

Przez udział tj. prawo udziałowe – rozumie się ogół (zespół) uprawnień wspólnika jako uczestnika spółki, wyznaczających wielkość i zakres przysługujących mu w spółce praw i kompetencji. Z udziałem związane są określone obowiązki wspólnika, zależne zarówno od rodzaju i typu spółki, jak i postanowień zawartych w umowie (statucie) spółki.

W spółkach kapitałowych, a do takich zalicza się spółka z o.o., całość uprawnień składających się na prawo udziałowe ma niewątpliwy charakter majątkowy. W spółkach kapitałowych udziały są zbywalne, niepodzielne i zawierają w sobie (występujący w każdym udziale lub akcji) samodzielny zespół uprawnień korporacyjnych i majątkowych. Prawa udziałowe – o przeważającym charakterze wierzytelności – są pod względem ekonomicznym podobne do praw właścicielskich – nie są to oczywiście prawa rzeczowe ( por. Prawo spółek handlowych, Andrzej Szajkowski i Monika Tarska Wyd. C.H. Beck 2005 str. 126 i nast.).

Wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie cen transferowych definiują dobra niematerialne jako prawa do wykorzystania aktywów przemysłowych, takich jak patenty, znaki fabryczne, nazwy handlowe (towarowe), marki, licencje, projekty i modele. Określenie to obejmuje również prawa własności intelektualnej, takie jak: znajomość tajemnicy produkcji (know-how) oraz tajemnicę przemysłową i handlową.

Terminem usługi obejmuje się zwykle w analizowanym przedmiocie usługi zarządzania, reklamy (marketingu), badań i rozwoju, informatyczne, szkoleń, audytu, kredytowania, udzielania gwarancji.

Tak więc mając na uwadze przytoczone wyżej uwagi Sąd podziela stanowisko skargi, iż powołany § 13 rozporządzenia ze względu na przedmiot transakcji nie miał w sprawie zastosowania.

II. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z oceną umów zawartych z "P." Sp. z o.o. oraz M. J. Sąd stoi na stanowisku, iż ocena ta dokonana została bez naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, a zebrany w tym zakresie materiał dowodowy jest pełny i dający podstawę do merytorycznego rozstrzygnięcia.

Nie negując, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada na podatnika obowiązku minimalizacji ponoszonych kosztów oraz, że wydatek poniesiony zgodnie z art. 15 ust.1 jest kosztem podatkowym, nawet jeżeli ten sam cel można byłoby osiągnąć niższym nakładem, zważyć należy, iż wydatki te analizowane są zawsze w realiach konkretnej sprawy i powinny odnosić się do realiów gospodarczych na danym rynku. Dokonując oceny "umowy ramowej" z dnia 27.09.2001r. zawartej pomiędzy [...] S.A. a J. S.A. (reprezentowaną przez M.M.), umowy z dnia 2.12.2002r. zawartej przez [...] S.A. z P. Sp. z o.o.(reprezentowaną przez Prezesa Zarządu - M.M.) oraz umów zlecenia zawartych w 2003r. z M.J. organy podatkowe wyciągnęły prawidłowe i logicznie uzasadnione wnioski, co znalazło wyraz w motywach zaskarżonej decyzji.

W szczególności, w świetle analizy zawartych umów (k.-816 - 822 ) podzielić należy pogląd, iż obciążenie skarżącej dodatkowymi kosztami stanowiącymi wynagrodzenia konsultantów za czynności, których wykonanie przewiduje "umowa ramowa" stanowiło w istocie przerzucenie obciążeń z niej wynikających na [...] S.A. i ominięcie wykazanej w dokumentacji podatkowej ceny rynkowej usług zarządzania.

Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych racjonalnych argumentów, które przemawiałyby za ustaleniem wynagrodzeń za te usługi (np. k.- 537) tak diametralnie różniących się od cen takich samych usług ustalonych dla osób nie związanych z podatnikiem w ramach "umowy ramowej", ani też kilkakrotnego wypłacania wynagrodzenia, niewątpliwie za te same czynności ( vide – P. - wypłata za luty 2003). Również przedstawione dowody na okoliczność faktycznego wykonania spornych umów przemawiają za podzieleniem stanowiska organów podatkowych, iż umowy te nie zostały zawarte ze względu na cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a służyły uzasadnieniu wypłaty dodatkowych wynagrodzeń konsultantom ponad limit wynikający z ustalonych cen rynkowych.

Skarga, w ocenie Sądu, nie zawiera żadnych argumentów, które podważałyby prawidłowe ustalenia i wnioski organów podatkowych w tym zakresie.

III. Odnosząc się do zarzutu nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 99.400 zł w związku z zawartymi w kwietniu 2003r. umowami z adw. J.W. oraz T. W. Sąd podziela pogląd, iż kwota ta nie mogła być uznana za koszt euzyskania przychodów skarżącej w 2003r.

Trafnie wskazały organy podatkowe, iż treść tych umów (§ 1 pkt.1) w powiązaniu z jej dalszymi postanowieniami pozwalała na przyjęcie, że usługi prawne miały dotyczyć odpowiedzialności karnej członków zarządu związanych z ich działaniem bądź zaniechaniem w stosunku do samej spółki skutkujących poniesieniem szkody przez Spółkę. Celem umów było udzielenie pomocy prawnej w sytuacji wszczęcia wobec członków zarządu jakiegokolwiek postępowania karnego.

Spółka twierdzi, iż umowy te zawarte zostały ze względu na potencjalną możliwość odpowiedzialności na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 października 2002r. o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary (Dz. U. Nr 197, poz. 1661 ze zm.).

Zważyć jednak należy, iż warunkiem odpowiedzialności podmiotu zbiorowego w świetle przepisów tej ustawy jest, by zachowanie osoby fizycznej przyniosło lub mogło przynieść podmiotowi zbiorowemu korzyść. Członkowie zarządu mieszczą się w grupie osób wymienionych w art. 3 pkt. 1 (reprezentacja), a zatem w ich przypadku możliwa była jedynie konstrukcja winy organizacyjnej. Przepisy tej ustawy weszły w życie w dniu 28 listopada 2003r. Ustawa ta miała wprowadzić do systemu polskiego prawa karnego instrumenty prawne przewidziane w Konwencji o ochronie interesów finansowych Wspólnot Europejskich, przyjętej przez RUE w dniu 26 lipca 1995r. oraz w Protokołach dodatkowych nr I i II do tej Konwencji. Zaproponowane w ustawie rozwiązania nawiązują do unormowań wprowadzonych ustawą dnia 9 września 2000r. o zmianie ustawy Kodeks karny, K.p.k. oraz o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, o zamówieniach publicznych oraz Prawo bankowe implementującej na grunt prawa polskiego instrumenty prawne przewidziane w Konwencji o zwalczaniu przekupstwa zagranicznych funkcjonariuszy publicznych w międzynarodowych transakcjach handlowych oraz w Konwencji RE o praniu dochodów pochodzących z popełnienia przestępstwa, ich ujawnianiu, zajmowaniu i konfiskacie ( por. uzasadnienie Rządowego projektu do ww. ustawy).

Tak data zawarcia obu umów jak i ich przedmiot wskazuje, że wydatki na te umowy nawet pośrednio nie mają związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu skarżącej. Ocena, że służyły one ewentualnej ochronie osobistego interesu członków zarządu była, w ocenie Sądu, w pełni uzasadniona, a zatem zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 uznać należało za nieuzasadniony.

IV. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 28 i pkt. 47 u.p.d.o.p. Sąd nie podziela zarzutu jego naruszenia.

W toku postępowania Spółka złożyła wniosek o uwzględnienie przy określeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003r. VAT należnego i akcyzy zapłaconych w związku z przekazaniem produkowanych przez siebie wyrobów oraz nabytych towarów na cele reprezentacji i reklamy w całości jako kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy uwzględnił wniosek w zakresie VAT (art. 16 ust. 1 pkt. 46), nie uwzględnił natomiast wniosku w zakresie akcyzy, podnosząc, iż zapłacona akcyza w kwocie 253.544 zł zaliczana co do zasady do kategorii kosztów stanowi wydatek związany bezpośrednio z przekazaniem własnych wyrobów na cele reprezentacji i reklamy, stąd spółka prawidłowo wykazała zapłaconą akcyzę w wydatkach limitowanych (str. 50 decyzji organu I instancji).

Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tak więc podatek akcyzowy, jest kosztem uzyskania przychodów, bowiem jak każdy podatek pośredni powiększa wartość towaru. Zważyć jednak należy, iż żaden z zawartych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy przepisów nie pozwala na zmniejszenie uznanych za koszt wydatków stanowiących wartość towarów o podatek akcyzowy.

Przyjęte zatem w zaskarżonej decyzji stanowisko nie narusza art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.p. Przywołany przez stronę przepis art. 16 ust. 1 pkt. 47, nie mógł mieć w sprawie zastosowania, bowiem nie jest sporne, iż wydatki na reklamę i reprezentację nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym tego przepisu (strat z tytułu nadmiernych ubytków).

W tych okolicznościach, skoro zarzuty skargi w części okazały się uzasadnione, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit a i c oraz art. 152, a w zakresie kosztów na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.