Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 11/17 w sprawie ze skargi E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy R. z dnia 4 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Wójta Gminy R. na rzecz E. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 11/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Wójta Gminy R. z dnia 4 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka zadała pytanie czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nadal podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elektrownia Wiatrowa (według definicji zawartej we wniosku) pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem?

Interpretacją indywidualną z dnia 4 października 2016 r. Wójt Gminy R. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych opodatkowaniu podlega pełna ich wartość, która co do zasady, ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowi podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Nowa, wyższa wartość elektrowni wiatrowej będzie stanowiła podstawę opodatkowania dopiero od 1 stycznia 2017 r., co wynika z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961 ze zm. - dalej: "u.i.e.w.").

Pismem z dnia 25 października 2016 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżanej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2016r. poz. 716 - dalej "u.o.p.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. - dalej: "u.p.b.") poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również Elementy Techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej;

- art. 2 pkt 1 u.i.e.w. w zw. z 2 i art. art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 2 pkt 1 u.i.e.w. jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby u.p.o.l.), które doprowadziło do nieprzewidzianego przez ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. - obowiązku podatkowego w u.p.o.l. na Elementy Techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania Elementów Technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

- art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami u.p.b. oraz u.i.e.w. na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów Ustawy o Inwestycjach sprawia, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także Elementy Techniczne elektrowni wiatrowej;

- art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE") poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W zaskarżonym wyroku WSA stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko strony skarżącej, iż analiza zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w ogóle nie powinna obejmować postanowień ustawy o inwestycjach, albowiem u.p.o.l. nie odsyła w zakresie zawartej w niej definicji budowli do innych aktów prawnych niż u.p.b. Zdaniem WSA, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 u.p.b. ma znaczenie normatywne i nie można utrzymywać, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę.

Następnie WSA podniósł, że jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i do podjęcia stosownych kroków, w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania, że został naruszony art. 2a O.p.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku spółka zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a w następstwie, o wydanie wyroku uchylającego interpretację w całości, oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, skargę kasacyjną opierając na podstawie naruszenia prawa materialnego, tj. naruszeniu:

1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż od 1 stycznia 2017 r. cała elektrownia wiatrowa stanowi budowlę, a co za tym idzie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również Elementy Techniczne, podczas gdy opodatkowaniu tym podatkiem od 1 stycznia 2017 r. podlega wyłącznie fundament oraz posadowiony na nim maszt elektrowni wiatrowej;

2) art. 2 pkt 1 u.e.i.w. w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 1 u.e.i.w. jako rzekomo zawierającego definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby opodatkowania elektrowni wiatrowej (a tym samym, również na potrzeby u.p.o.l), które doprowadziło do nieprzewidzianego przez ustawodawcę i ustawę podatkową rozszerzenia - ze skutkiem od 1 stycznia 2017 r. - obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na Elementy Techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy na gruncie u.p.o.l. elektrownia wiatrowa stanowi urządzenie techniczne i jedynie jej części budowlane, tj. fundament oraz posadowiony na nim maszt, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, co w konsekwencji prowadzi także do naruszenia art. 32 Konstytucji RP statuującego konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania Elementów Technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii;

3) art. 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania, pomimo iż sąd pierwszej instancji stwierdził zaistnienie w sprawie wątpliwości co do opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r., a mimo to - z powołaniem się na "standardowe metody wykładni" (bez bliższego wyjaśnienia, dlaczego pomimo zaprezentowania przez skarżącą odmiennej i uprawnionej wykładni sąd wybrał tę, która jest niekorzystna dla skarżącej) - zaakceptował rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika i błędnie uznał, iż wejście w życie przepisów u.e.i.w. sprawia, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiej od nieruchomości podlegają także Elementy Techniczne elektrowni wiatrowej;

4) art. 291 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania i, w rezultacie, dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l., wyraźnie postulowanej przez skarżącą we wniosku o interpretację, taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana;

- co, zdaniem skarżącej, skutkowało naruszeniem przez WSA w Bydgoszczy przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zasadnym okazał się zarzut skargi kasacyjnej oznaczony w pkt 4), tj. zarzut, którego podstawę wyznaczał art. 291 ust. 1 w zw. z art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE.

W skardze złożonej do WSA w Bydgoszczy spółka zarzuciła naruszenie art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 108 ust. 3 zd. 3 TFUE, pisząc o bezprawnej pomocy publicznej.

WSA w Bydgoszczy stwierdził, że jednostki nie mogą powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii (por. pkt 15 uzasadnienia skarżonego wyroku in fine). Wcześniej Sąd ten podniósł, że jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem.

Pogląd ten skonfrontować ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 675/15, w którym Sąd zauważył, że Komisja Europejska posiada wyłączność w zakresie oceny proponowanych środków pomocy ze wspólnym rynkiem w oparciu o kryteria określone w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE tj. zatwierdzenia pomocy publicznej, nie posiada za to wyłączności w zakresie orzekania o pomocy przyznanej bezprawnie, czyli takiej pomocy, której Komisja nie zatwierdziła w ramach procedury określonej w art. 108 Traktatu i rozporządzenia nr 659/1999. Co więcej, w tym zakresie (pomocy bezprawnej), uprawnienia własne Komisji są ograniczone. Komisja nie może w szczególności podejmować ostatecznej decyzji nakazującej zwrot pomocy, jeśli jedynym naruszeniem jest niezgłoszenie pomocy zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu. Komisja bowiem musi przeprowadzić pełną ocenę zgodności, niezależnie od tego, czy przestrzegany był obowiązek stosowania okresu zawieszenia, czy też nie - pkt 25 Komunikatu Komisji dotyczącego egzekwowania prawa UE przez sądy krajowe w zakresie pomocy państwa - Dz.U.C 85 z 9.4.2009 str.1. W punkcie 26 Komunikatu Komisja wskazuje, że rolą sądów krajowych jest między innymi zapobieganie wypłacie pomocy niezgodnej z prawem oraz zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem). Należy mieć przy tym na uwadze, że pomocą publiczną, obok dotacji (środków wypłaconych lub tych, które mają być wypłacone) są także przywileje podatkowe – pkt 11 Komunikatu.

W związku z tym należy wskazać, że badanie przez sąd krajowy i organ, czy pomoc została w wymagany sposób zatwierdzona przez Komisję Europejską nie oznacza oceny zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym oraz że takie działania organów państwa nie stanowią naruszenia wyłącznej kompetencji Komisji Europejskiej do uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem. W szczególności, jak wynika z pkt 26b Komunikatu – "zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem)" – działania sądu krajowego związane z pomocą bezprawną są niezależne od decyzji Komisji w zakresie oceny zgodności takiej pomocy ze wspólnym rynkiem.

Reasumując te rozważania stwierdzić należy, iż błędny jest przytoczony wyżej pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, dotyczący niemożności odniesienia się do przedmiotowej kwestii. Wyraźnie podkreślić trzeba, że czym innym jest ocena pomocy z rynkiem wewnętrznym, dokonywana wyłącznie przez Komisję (art. 107 ust. 2 i 3 Traktatu), a czym innym jest pomoc bezprawna (art. 108 ust. 3 Traktatu, art.1 lit.f, art.3 rozporządzenia 659/1999) i działania jakie w wypadku jej zaistnienia mogą podjąć organy Państwa Członkowskiego, w szczególności przed jej zatwierdzeniem przez Komisję.

Powyższe doprowadziło do tego, że przedmiotowy zarzut - w ten sposób jak został skonstruowany w skardze - w ogóle nie został przez WSA rozpatrzony. W toku ponownego zajmowania się sprawą Sąd ten winien rozważyć i merytorycznie odnieść się do jego treści, bowiem niewłaściwa interpretacja omawianej regulacji nie tylko doprowadziła stronę do pozbawienia jej informacji o przesłankach odmowy uwzględnienia skargi w przedmiotowym zakresie, ale i nie daje pewności co do słuszności rozstrzygnięcia w tym względzie.

Mając na uwadze charakter opisanego naruszenia, przedwczesnym byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które winny zostać rozpatrzone dopiero po stwierdzeniu, iż orzeczenie Sądu pierwszej instancji obejmowało zasięgiem swojej kontroli całą sprawę. Zwłaszcza wymaga się, by przy rozstrzyganiu wzięto pod uwagę treść wszystkich stawianych skarżonej interpretacji zarzutów i aby w adekwatnym stopniu poddać je ocenie.

Mając przy tym na uwadze orzecznictwo NSA kształtujące się w wyrokach dotyczących podobnych spraw (również wydawanych na wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych, gdzie to wnioskodawca jest kreatorem okoliczności, które podlegają kolejno wykładni), a zwłaszcza treść wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, zapadłego w składzie siedmiu sędziów, można podkreślić, że w niniejszej sprawie przedmiotowa kwestia była przez spółkę konsekwentnie podnoszona już to od momentu złożenia samego wniosku o wydanie interpretacji (s. 16-19 wniosku). Jako taka kwestia ta nie wykracza poza granice sprawy objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.