Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 265/08 w sprawie ze skargi A. R. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę 2) zasądza od A. R. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 265/08 w sprawie ze skargi A.R. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 września 2007 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości.

Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że A. R. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku wskazano, że skarżąca jest wspólnikiem spółki cywilnej, z której zamierza wystąpić. Z tego tytułu otrzyma zwrot wniesionego do spółki wkładu oraz część wspólnego majątku wspólników, która zostanie określona na podstawie art. 871 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "Kodeks cywilny"). Spółka prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Operacje gospodarcze są dokumentowane w sposób umożliwiający ustalenie dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Podatnik tj. wspólnik spółki cywilnej na bieżąco reguluje zobowiązania podatkowe, stosownie do wartości ustalonych na podstawie zapisów dokonanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z zapytaniem czy kwoty pieniężne, wypłacone zgodnie z art. 871 § 2 kodeksu cywilnego, są dla wspólnika przychodem z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). Jej zdaniem wypłata, o której mowa w art. 871 § 2 kodeksu cywilnego nie jest przychodem w rozumieniu u.p.d.o.f., nie jest ona w szczególności przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast Minister Finansów w interpretacji z 12 września 2007 r. uznał ww. stanowisko za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organ administracji interpretacja jest błędna. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na szczególny status prawny spółki cywilnej i jej majątku, który jest wspólnym majątkiem wszystkich wspólników. Podkreślił, że w art. 863, art. 871 i art. 875 kodeksu cywilnego mowa jest o "wspólnym majątku wspólników". Wspólnym majątkiem wspólników są wkłady wspólników (własność rzeczy i praw) jak również dochody uzyskane dla spółki w czasie jej trwania. Wspólnik występujący ze spółki zachowuje prawo do części majątku spółki w postaci udziałów w majątku powstałym z wkładów oraz z udziału w zysku. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Jednocześnie Sąd zauważył, mając na uwadze treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest spółka cywilna, lecz każdy wspólnik indywidualnie i dlatego określenia wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki osobowej dokonuje się jedynie w stosunku do poszczególnych wspólników.

Sąd pierwszej instancji z brzmienia art. 871 § 1 i 2 kodeksu cywilnego oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wywiódł, iż gdy wypłacana kwota, stanowiąca część wartości majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników w stosunku w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki, odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f. Doszłoby bowiem do ponownego opodatkowania tych samych kwot. Dlatego w takiej sytuacji nie powstaje przychód dla występującego wspólnika, który stanowiłby nową kategorię ekonomiczną, nie poddaną uprzednio opodatkowaniu. Sąd podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04, zgodnie z którym wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającego temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem u niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w P., zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) polegającym na błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe przyjęcie, iż nadwyżka wypłacona występującemu wspólnikowi ponad wartość wniesionego przez niego do spółki wkładu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 p.p.s.a. pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Sądowi Wojewódzkiemu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zwalnia z opodatkowania wyłącznie wartość wkładu określoną w umowie spółki lub wartość jaką miał ten wkład w chwili wniesienia. Dyspozycja tego przepisu nie dotyczy natomiast pozostałych należności, jakie przysługują występującemu wspólnikowi, określonych w art. 871 § 2 kodeksu cywilnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Przepisy dotyczące interpretacji norm prawa podatkowego zostały przez ustawodawcę zawarte w obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. rozdziale 1a Ordynacji podatkowej. W aktualnie obowiązującej wersji Ordynacja podatkowa nie traktuje się interpretacji indywidualnych jako wszelkich wyjaśnień treści obowiązującego prawa podatkowego, które są kierowane do organów podatkowych dotyczących prawa podatkowego lecz stanowią formę uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny jest w ocenie Ministra Finansów (lub innego organu zobowiązanego do wydania interpretacji) zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji. Innymi słowy, interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na wniosek zainteresowanego w sprawie wydania interpretacji i zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego.

W rozpatrywanej sprawie podatniczka zwróciła się z pytaniem: czy kwoty pieniężne wypłacone zgodnie z art. 871 § 2 k.c. są dla wspólnika przychodem z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na tak postawione pytanie należało wskazać, że normodawca w art. 9 ust. 1 u.p.do.f. ustanowił, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni lub wkładów do spółki osobowej.

Oznacza to, że ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego wyłącznie przychody stanowiące zwrot wkładów podatnika – wspólnika spółki cywilnej, o których mowa w art. 871 § 1 k.c.

Natomiast zwolnienie powyższe nie obejmuje przychodu, wypłaconego występującemu ze spółki wspólnikowi, jakim jest część wartości wspólnego majątku po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki (art. 871 § 2 k.c.). Wynika to wprost z powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.

Źródła przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wymienił w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f. Wobec tego, że istnieją przychody, których nie da się jednoznacznie zakwalifikować do wyżej wymienionych źródeł ustawodawca stworzył jeszcze jedno źródło przychodów, nazywając je "innymi źródłami". Przychodami z innych źródeł są wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. normodawca wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. Przychodami, w myśl art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Udzielając odpowiedzi na postawione przez podatników pytanie należało wyjaśnić, że świetle niebudzącej wątpliwości wykładni art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przysługujący występującemu ze spółki wspólnikowi udział w zyskach, o którym mowa w art. 871 § 2 k.c. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych o ile przychód ten nie był wcześniej opodatkowany w wyniku rocznych rozliczeń przychodu.

W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, że wyrok Sądu pierwszej instancji narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 20 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., a wobec tego, że w sprawie nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, na mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.