Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Po 1651/13 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 12 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2008-2012 oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1651/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę S. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 12 września 2013 r., w przedmiocie nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2008 – 2012. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że podatniczka złożyła wniosek o zwrot podatku od środków transportowych w łącznej kwocie 2 459,00 zł, za lata 2008 - 2012, od samochodu ciężarowego marki MAN o numerze rejestracyjnym [...]. Decyzją z dnia 5 lipca 2013 r., Wójt Gminy O. stwierdził brak nadpłaty w podatku od środków transportowych na koncie S. B. w kwocie 2 459,00 zł. W ocenie organu podatkowego w odniesieniu do wymienionego wyżej pojazdu nie zachodzą przesłanki zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) – dalej jako u.p.o.l. Pojazd ten nie jest bowiem pojazdem specjalnym.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu, po rozpatrzeniu odwołania podatniczki, decyzją z dnia 12 września 2013 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia 5 lipca 2013 r. Powołując się na art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., a także art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) – dalej jako "P.r.d." oraz rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968), organ odwoławczy wyjaśnił, że to rejestracja pojazdu wpływa bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, bowiem organ podatkowy określając stawkę podatku od tych środków uwzględnia dane techniczne pojazdu wynikające z dowodu rejestracyjnego. Z materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, wobec czego brak jest jakichkolwiek podstaw, aby uznać go za pojazd specjalny w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Organ odwoławczy zaznaczył, że z przepisów oraz obowiązującej klasyfikacji pojazdów nie wynika, aby pojazdy służące do nauki jazdy były pojazdami specjalnymi.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła S. B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt. 36 P.r.d., poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy pojazd nie jest przystosowany do nauki jazdy i przystosowanie to nie ma znaczenia dla zakwalifikowania środka transportowego do pojazdów specjalnych, podczas gdy pojazd ten posiada w dowodzie rejestracyjnym, w rubryce adnotacje urzędowe, wpis "L" świadczący o tym, że jest on pojazdem służącym do nauki jazdy, a więc zaliczany jest do pojazdów specjalnych podlegających zwolnieniu z podatku od środków transportowych. Skarżąca podniosła także zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a więc naruszenie art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt. 36 P.r.d., poprzez błędne przyjęcie, że pojazd ciężarowy służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym i z tego powodu nie podlega zwolnieniu z podatku od środków transportowych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę, jako niezasadną.

Sąd I instancji wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do stwierdzenia, czy środek transportowy, który był własnością skarżącej, w postaci samochodu ciężarowego marki MAN o numerze rejestracyjnym [...], podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. W ocenie skarżącej konieczność zwolnienia od opodatkowania wynika z jego przystosowania oraz wykorzystywania do nauki jazdy, w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, co - zdaniem skarżącej - kwalifikuje go do pojazdu specjalnego, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt. 36 P.r.d.

Sąd I instancji poglądu skarżącej nie podzielił. Wskazał, że zasadnicze znaczenie dla wykładni pojęcia pojazd specjalny użytego w art. 12 ust. 1 u.p.o.l. mają przepisy o ruchu drogowym, bowiem użyte w ustawie podatkowej pojęcie ma być rozumiane właśnie zgodnie z tymi przepisami. Ustawa podatkowa nie odsyła do przepisów Prawa o ruchu drogowym, lecz szerzej, do przepisów o ruchu drogowym. Nie można więc przy wykładni wymienionego przepisu podatkowego ograniczyć się tylko do definicji pojazdu specjalnego, zawartej w art. 2 pkt 36 P.r.d. Sąd wskazał, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym.

Systematyka przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 z późn. zm.) dalej: rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w żadnym razie nie wskazuje na to, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy należy traktować jako pojazdy specjalne. Z faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika jednak, że wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne.

Sąd I instancji podkreślił, że wbrew zapatrywaniu skarżącej, na kwestię zaliczenia przedmiotowych pojazdów do kategorii pojazdów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym istotne znaczenie ma treść dowodu rejestracyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wpis w dowodzie rejestracyjnym ma charakter konstytutywny, a organ podatkowy jest związany jego treścią, dopóty podatnik w odrębnym postępowaniu nie doprowadzi do jego weryfikacji przez starostę.

Zasadnicze kwestie związane z klasyfikacją pojazdów uregulowano w wydanym na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 z późn. zm.) dalej: rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r.

Załącznik Nr 4 do powyższego rozporządzenia zawiera klasyfikację pojazdów, z podziałem na: Rodzaje i podrodzaje pojazdów (tabela nr 1), Przeznaczenia pojazdów ze względu na specjalizację – z wyjątkiem pojazdów specjalnych (tabela nr 2), Przeznaczenia pojazdów specjalnych (tabela nr 3) i Przeznaczenia pojazdów używanych do określonych celów (tabela nr 4).

Sąd I instancji wywiódł, że w sprawie istotne znaczenie ma brzmienie tabeli nr 3, w której określono przeznaczenie pojazdów specjalnych, takie jak: oczyszczanie dróg, zimowe utrzymanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, ambulatorium/laboratorium służby zdrowia, żuraw samochodowy, pożarniczy, pogotowie techniczne/warsztat, kino/wystawa/biblioteka, sklep/bar, radiofoniczny/ telewizyjny, do prac wiertniczych, agregat elektryczny/spawalniczy, kempingowy, pogrzebowy, laboratorium techniczne, koparka, koparko – spycharka, ładowarka, bankowóz, sanitarny, inny.

Natomiast wpis w dowodzie rejestracyjnym oznaczenia "L" nie powoduje, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Stanowi on jedynie informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a nadto, dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi dodatkowo nakaz właściwego oznaczenia pojazdu (w tablicę "L").

Konkludując powyższe wywody Sąd I instancji stwierdził, że z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotowy środek transportowy stanowi samochód ciężarowy marki MAN i jako taki nie został zakwalifikowany jako pojazd specjalny. Informacje te wynikają z dokumentu urzędowego, w postaci dowodu rejestracyjnego, w którym wskazano, że pojazd ten został zarejestrowany z wpisem jego rodzaju jako samochód ciężarowy, przez co nie mógł być on uznany przez organ podatkowy za "pojazd specjalny". Znalazło to także potwierdzenie w informacjach uzyskanych przez organ podatkowy I instancji ze Starostwa Powiatowego w O. Bez znaczenia pozostaje przy tym argumentacja strony skarżącej oparta na faktycznym wykorzystaniu przedmiotowego środka transportowego oraz zawartym w dowodzie rejestracyjnym, w rubryce "adnotacje urzędowe", wpisie "L" - co nota bene nie było kwestionowane przez organy.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła S. B. zaskarżając ten wyrok w części, co do kwoty 2 459,00 zł. tytułem zwrotu podatku od środków transportu, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

- naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, art. 123, art. 124 art. 125, art. 187, art. 191, art. 210 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 P.r.d. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, nie uwzględniając faktu nie podjęcia przez organ odwoławczy wszystkich kroków niezbędnych dla prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji realizacji zasady dążenia do prawdy obiektywnej, jak również rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości wyłącznie na niekorzyść strony, a także nie zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego i dokonanie jego arbitralnej oceny sprzecznej z zasadą swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowe pojazdy nie są przystosowane do nauki jazdy i kwalifikacja ta nie ma związku z zakwalifikowaniem środka transportowego do pojazdów specjalnych, podczas gdy pojazd ten posiada w dowodzie rejestracyjnym w rubryce adnotacje urzędowe wpis "L" świadczący o tym, że jest on pojazdem służącym do nauki jazdy, a więc zaliczany jest do tzw. pojazdów specjalnych podlegających zwolnieniu od podatku od środków transportu, a także nie wskazanie w sposób wystarczający przesłanek, którymi kierował się Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie;

- naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. poprzez błędne przyjęcie, że pojazd ciężarowy służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym i z tego powodu nie podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o:

- uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania;

- zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należało przypomnieć stronie, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a.). Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

Zgodnie z treścią art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, publik. ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

W rozpatrywanej sprawie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzucono naruszenie art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 210 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 P.r.d. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej jako naruszone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wprawdzie powinny być powiązane np. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. bądź z art. 151 P.p.s.a., niemniej jednak – w świetle powołanej na wstępie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 – Sąd kasacyjny zobowiązany jest rozpoznać je merytorycznie.

Według autora skargi kasacyjnej naruszenie powyżej wskazanych przepisów miało polegać na tym, że: organ nie podjął wszystkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji realizacji zasady prawdy obiektywnej, rozstrzygał wszelkie wątpliwości na niekorzyść strony, nie zgromadził i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego i dokonał jego arbitralnej oceny sprzecznej z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wszystkie te uchybienia miały być skutkiem "w szczególności" błędnego przyjęcia, że przedmiotowe pojazdy nie są przystosowane do nauki jazdy i kwalifikacja ta nie ma związku z zakwalifikowaniem środka transportowego do pojazdów specjalnych, podczas gdy pojazd ten posiada w dowodzie rejestracyjnym w rubryce adnotacje urzędowe - wpis "L" świadczący o tym, że jest on pojazdem służącym do nauki jazdy, a więc jest zaliczany to tzw. pojazdów specjalnych.

Odnosząc się do tak postawionego i uzasadnionego zarzutu należy przede wszystkim wskazać, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie przyjęły, iż sporny co do kwalifikacji podatkowej pojazd nie jest przystosowany do nauki jazdy. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji jasno wynika, że Sąd I instancji zaaprobował ustalenie organów podatkowych, że pojazd wskazany we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest przystosowany do nauki jazdy, ale ta ocena nie jest równoznaczna z uznaniem tego pojazdu za pojazd specjalny. Skarżąca nie wskazała żadnej prawnie doniosłej okoliczności, z której wynikałoby, że samochód przystosowany do nauki jazdy jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 u.p.r.d. W szczególności zaś skarżąca nie wykazała, że Sąd I instancji błędnie wyłożył treść wskazanych wyżej przepisów w konsekwencji czego wadliwie zaakceptował sposób rozumienia pojęcia "pojazd specjalny" przyjęty przez organy podatkowe.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza akt administracyjnych wskazuje, że organ podatkowy wydając zaskarżone orzeczenie nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, co trafnie zostało ocenione przez Sąd I instancji. W tym miejscu należy podkreślić, że skarżący nie sprecyzował na czym konkretnie miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów i jaki konkretnie wpływ miało lub mogło mieć na wynik sprawy.

Przepis art. 123 O.p. statuuje zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy nie wynika, aby zasada ta została w toku postępowania naruszona. Nie sposób także stwierdzić, aby organ naruszył zasadę szybkości postępowania (art. 125 O.p.). Zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis art. 210 O.p. określa elementy, jakie powinna zawierać decyzja podatkowa, w tym m. in. obowiązek jej uzasadnienia (skarżąca nie wskazała, którą konkretnie normę wynikającą z art. 210 miał naruszyć organ). Zasada przekonywania wyrażona w art. 124 O.p. nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze odniosło się do wszystkich istotnych, powołanych przez stronę okoliczności i dokonało ich oceny. To, że ocena ta nie było zgodna z oczekiwaniami strony nie jest równoznaczne z naruszeniem wskazanych art. 124 i 210 O.p.

Należy także odnotować, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy a ocena materiału dowodowego mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 O.p. Sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że dla rozstrzygnięcia, czy samochód jest samochodem specjalnym rozstrzygający jest zapis w dowodzie rejestracyjnym. Odnotowano też, że z treści przepisów właściwych w sprawie rejestracji pojazdów wynika, że kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu, jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach. Nie znajduje także uzasadnienia zarzut jakoby organ podatkowy rozstrzygał wszelkie wątpliwości na niekorzyść strony. Ocena tego zarzutu nie jest możliwa albowiem skarżąca nie wskazała jakie konkretnie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść strony. Analiza treści zaskarżonej decyzji prowadzi zaś do wniosku, że sposób przeprowadzonego postępowania i ustalony w sprawie stan faktyczny, jak i wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów były tego rodzaju, że nie pozostawiły istotnych wątpliwości. Stanowisko organu jest jasne i przekonujące, znajduje pełne odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego na wstępie należy odnotować, że analogiczne zagadnienie prawne w kontekście tożsamego stanu faktycznego było już przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w zasadzie jednolicie przyjmuje, że samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy (z adnotacją "L" w dowodzie rejestracyjnym) nie jest pojazdem specjalnym. (wyroki z 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1044/14, z 10 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1475/13, z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1727/14, z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 581/13, z 5 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2614/12, wyrok z 18 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 448/12, wyrok z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1914/09, z 25 lipca 2012 r., II FSK 2520/10). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela odosobnionego w tym zakresie poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1914/09).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Stosownie, zaś do treści art. 2 pkt 36 P.r.d. pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tych funkcji. O tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. jako pojazd specjalny decyduje zatem to, czy mieści się on w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 36 P.r.d. Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. Zalicza się do nich pojazdy konstrukcyjne przystosowane do oczyszczania dróg i zimowego utrzymania dróg, pojazdy stanowiące ruchome urządzenia (koparki, koparko – spycharki, ładowarki, żurawie samochodowe, podnośniki, agregaty) lub służące do prowadzenia określonej działalności (ambulatoria, pożarnicze, pomocy drogowej, pogotowie techniczne, kina ruchome, sklepy, radiofoniczne, do prac wiertniczych, laboratoria techniczne, bankowozy, sanitarne).

Podkreślić w tym miejscu trzeba, że okoliczność, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny, powinna być ustalona - przy zachowaniu reguł postępowania dowodowego - przez organ podatkowy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organy obu instancji trafnie wskazały, że sporny pojazd nie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt 36 u.p.o.l.

Konsekwencją tak prawidłowo ustalonego stanu faktycznego jest uznanie, że do spornego w sprawie pojazdu nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Oznacza to, że zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez uznanie, że pojazd skarżącej nie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu przywołanego przepisu, jest pozbawiony podstaw. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 2 pkt 36 P.r.d.

Niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumpcji do już ustalonego stanu faktycznego, a nie dopiero podważanego w ramach takiego zarzutu – więcej o wzajemnej relacji zarzutów procesowych i materialnoprawnych w kontekście zarzutu niewłaściwego stosowania przepisu prawa materialnego - por. wyrok NSA z 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05; wyrok NSA z 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04. Skoro jednakże autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć zarzutami o charakterze procesowym faktu, że należący do skarżącej pojazd nie był pojazdem specjalnym, to zasadnie odmówiono skarżącej zwolnienia wskazanego pojazdu z podatku od środków transportowych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W świetle powyższych rozważań w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu i z tego względu skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu.