Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Janusz Zajda Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 6 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 507/07 w sprawie ze skargi J. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...], [...] lutego 2007 r. nr [...], [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skarg J. C., na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K., z dnia [...] lutego 2007r Nr [...], [...], [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za [...] 2001 r., w punkcie I. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji za miesiące [...] 2001 r., w punkcie II. określił, że wymienione w punkcie I. decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, w punkcie III. oddalił skargę na decyzję dotyczącą miesiąca [...] 2001 r., w punkcie IV. zasądził od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...] zł.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że w okresie objętym kontrolą Skarżący J. C., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą C. J. C. Zakład Pracy Chronionej, dokonywał: zakupu komponentów do produkcji paliw płynnych, zakupu oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn bezołowiowych, fikcyjnej sprzedaży komponentów oraz oleju opałowego do firm w K., tj. [...]wytwarzania oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych w drodze mieszania komponentów z olejem napędowym lub benzyną silnikową, fikcyjnego zakupu oleju napędowego oraz benzyn silnikowych od firm z K. tj. [...], fakturowanej i niefakturowanej sprzedaży wytworzonych paliw.

W okresie objętym kontrolą Skarżący nie dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, nie prowadził ewidencji związanych z tym podatkiem, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat tytułem podatku akcyzowego.

Czynności kontrolne przeprowadzono w oparciu o ewidencje zakupów i sprzedaży, prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług, zapisy dokonane na niektórych kontach księgi rachunkowej, dokumentację źródłową (faktury zakupu i sprzedaży), inne dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz o włączone postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] września 2006 r., a także z dnia [...] października 2006 r. wymienione poniżej dokumenty: wynik kontroli nr [...] z dnia [...] czerwca 2003 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kończący postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec PHU P.-M. M. L., wynik kontroli nr [...] z dnia [...] grudnia 2002 r. wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. kończący postępowanie kontrolne przeprowadzone wobec PHU [...] W. R., protokół przesłuchania podejrzanego J. C. z dnia [...] .2006 r. oraz z dnia [...] 2006 r., protokół przesłuchania świadka M. L. z dnia [...]2005 r., protokół przesłuchania świadka W. R. z dnia [...] 2005 r., [...] 2006 r., [...] .2002 r., protokół przesłuchania świadka E. M. z dnia [...] .2006 r., protokół badania dokumentów i ewidencji PPHU "P." Sp. z o.o. K., w zakresie transakcji z firmą "P.-M." E. M. za 2001 r., protokół przesłuchania świadka D. P. z dnia [...] 2005 r., [...] 2005 r., [...] 2005 r.

Z powyższego materiału dowodowego wynikało, iż Skarżący dokonywał zakupu paliw płynnych, tj. oleju napędowego, oleju opałowego oraz benzyn silnikowych oraz komponentów do produkcji paliw u dostawców, którzy nie byli producentami paliw płynnych, a tylko pośrednikami w ich sprzedaży.

Zakupione paliwa płynne oraz komponenty do produkcji paliw płynnych dostarczane były autocysternami firmy C. J. C. do bazy magazynowej położonej w Ch. i tam zlewane do zbiorników podziemnych oznaczonych cyframi od 1 do 6, z których każdy przeznaczony był do innego produktu. W bazie magazynowej w Ch. znajdowało się osiem zbiorników na paliwo, w tym trzy zbiorniki o pojemności po ok. [...] litrów każdy przeznaczone były do magazynowania oleju napędowego i benzyn silnikowych. Pozostałe zbiorniki o pojemności po ok. [...] litrów każdy przeznaczone były do magazynowania komponentów do produkcji paliw. Ponadto w bazie magazynowej w Ch. funkcjonowały dwie pompy do przepompowywania paliw płynnych. Na polecenie Skarżącego zatrudnieni w bazie magazynowej w Ch. pracownicy dokonywali mieszania komponentów z olejem napędowym lub benzyną bezołowiową w podanych proporcjach. Szczegółowy proces produkcji paliw opisano w decyzjach organu I instancji.

Tak wytworzone paliwa sprzedawane były innym podmiotom gospodarczym w ilościach hurtowych, w ilościach detalicznych poprzez sieć własnych stacji benzynowych, jak również zużywane na własne potrzeby firmy C. J. C. do środków transportowych i maszyn budowlanych.

W celu ukrycia produkcji oleju napędowego i benzyn silnikowych oraz zalegalizowania posiadania paliw silnikowych wytworzonych w wyniku zmieszania oleju napędowego lub benzyn silnikowych z komponentami Skarżący nawiązał współpracę z Panem D. P. Polegała ona fikcyjnej sprzedaży przez C. J. C. komponentów na rzecz firm zorganizowanych i kierowanych przez D. P. tj. R.-P. W. R., P.-M. M. L., P.-M. E. M., oraz na fikcyjnym zakupie przez C. J. C. od R.-P. W. R. i P.-M. M. L., oleju napędowego oraz benzyn silnikowych. Za przyjmowanie fikcyjnych faktur, dotyczących sprzedaży przez C. J. C. komponentów do produkcji paliw oraz wystawianie fikcyjnych faktur, dotyczących nabycia przez C. J. C. oleju napędowego lub benzyny silnikowej, D. P. otrzymywał od Skarżącego wynagrodzenie w wysokości od 3 do 5 groszy od każdego litra paliwa wykazanego na fikcyjnych fakturach zakupu przez C. J. C. oleju napędowego i benzyn silnikowych plus dodatkowe wynagrodzenie na opłacenie osób podpisujących wystawienie fikcyjnych faktur sprzedaży paliw. Wynagrodzenie to było wypłacane gotówką do rąk D. P. W celu uwiarygodnienia sprzedaży komponentów Skarżący zawarł z D. P. fikcyjną umowę dzierżawy przez P.-M. E. M. 2 szt. zbiorników o pojemności [...] litrów każdy znajdujących się na terenie stacji paliw w Ch.

Na fikcyjność transakcji dotyczących sprzedaży przez C. J. C. komponentów do produkcji paliw płynnych oraz zakupu oleju napędowego i benzyn silnikowych dokumentowanych fakturami wystawionymi dla/przez R.P W. R., P.-M. M. L., P.-M. E. M. wskazują ustalenia dokonane w trakcie postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec W. R. i M. L., jak również wyjaśnienia zawarte w protokołach przesłuchania w charakterze świadka W. R., M. L., E. M., D. P.

Dodatkowo, zdaniem organu, na fakt wytwarzania przez Skarżącego oleju napędowego oraz benzyn silnikowych wskazują również znaczne rozbieżności pomiędzy ilością faktycznie zakupionego oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn silnikowych ustaloną przez kontrolujących na podstawie dokumentów źródłowych z pominięciem fikcyjnych faktur wystawionych przez R.-P. W. R. i P.-M. M. L. dotyczących zakupu oleju napędowego i benzyn silnikowych, a ilością sprzedanego oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn silnikowych ustaloną na podstawie dokumentów źródłowych dotyczących zakupu oraz sprzedaży oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn silnikowych, jak również brak sprzedaży nabytych komponentów do produkcji paliw.

W okresie objętym kontrolą Skarżący nie prowadził ewidencji ilościowo-wartościowej dotyczącej paliw płynnych i komponentów do produkcji paliw. W związku z tym w toku postępowania ustalono wielkość produkcji przyjmując za jej wielkość ilość zakupionych w danym miesiącu komponentów do produkcji paliw oraz ilość zakupionego oleju napędowego, oleju opałowego oraz benzyn bezołowiowych. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto miesiąc, dla którego ustalono wielkość produkcji. Decyzje organu I instancji zawierają szczegółowe wyliczenia ilościowe wraz ze wskazaniem kwot należnego podatku akcyzowego.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] października 2006 r. nr [...], [...], [...] działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za: [...] 2001 r. - w kwocie [...] zł, [...] 2001 r. - w kwocie [...] zł, [...] 2001 r. - w kwocie [...] zł.

W odwołaniach wniesionych od powyższych decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie art. 121, 122, 123 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu zarzutów odwołań wskazano - przywołując przy tym poglądy doktryny - iż organ podatkowy l instancji nie uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych wyżej przepisów. Wg strony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób dokonać weryfikacji prawidłowości wymiaru zobowiązania.

Dyrektor Izby Celnej w K., po zapoznaniu się z argumentami odwołania oraz po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego w przywołanych na wstępie decyzjach, potwierdził prawidłowość stanowiska organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy - odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniach - wskazał, iż analiza akt sprawy wykazuje, że w niniejszym postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody, podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny a w toku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie potwierdza, że organ I instancji zebrał dowody pozwalające na obiektywne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej postępowanie zostało oparte na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego a strony nie pozbawiono czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej).

W skargach wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Celnej pełnomocnik Skarżącego powtórzył zarzuty dotyczące naruszenia art. 121, 122, 123, 124, 187, 180 ustawy Ordynacja podatkowa i wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 507/07 do I SA/Kr 509/07 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 507/07.

W załączeniu do pisma procesowego pełnomocnika organu z dnia [...] stycznia 2008 r., stanowiącym ustosunkowanie się do podniesionego na rozprawie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przedłożono odpisy akt dotyczących prowadzonej do [...] grudnia 2006 r. egzekucji podatku akcyzowego należnego za miesiące od [...] 2001 r.

Oddalając skargę za miesiące [...] 2001 r. Sąd I instancji wskazał, że termin płatności podatku akcyzowego (zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobligowany do samoobliczania ciążącego na nim podatku) upływa do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W związku z tym skoro decyzje organu I instancji zostały wydane w dniu [...] października 2006 r., to termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] 2001 r. oraz [...] 2001 r. upływał w dniu [...] grudnia 2006r., dlatego też zdaniem Sądu I instancji zarzut przedawnienia należało uwzględnić.

Sąd za błędny uznał pogląd organu odwoławczego, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] 2001 r. oraz listopad 2001 r. na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ aby doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki oznaczone w treści przywołanego wyżej przepisu, tj. zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym. Organ nie dopełnił drugiego z obowiązków warunkujących skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia wynikającego z treści art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie zawiadomił podatnika o zastosowanym środku egzekucyjnym, przesyłając - jak wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy - na adres Aresztu Śledczego odpisy tytułów wykonawczych, a nie zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym.

Sąd stwierdził, że skoro samo wydanie i doręczenie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie ma wpływu na bieg przedawnienia należy stwierdzić, iż doszło do przedawnienia i w konsekwencji do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2001 r. oraz listopad 2001 r. Już z tych względów decyzje organów określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące nie mogły się ostać.

Odnosząc się do podnoszonych zarzutów przez stronę, iż pełnomocnikiem Skarżącego także w postępowaniu egzekucyjnym był reprezentujący Skarżącego w niniejszym postępowaniu radca prawny, a zatem to pełnomocnikowi należało doręczać także wszelką korespondencję związaną z czynnościami egzekucyjnymi prowadzonymi w toku egzekucji administracyjnej. Otóż te zarzuty nie są trafne. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż znajdujące się w Izbie Celnej w K. pełnomocnictwa nie dawały podstawy do traktowania radcy prawnego, jako pełnomocnika Skarżącego także w postępowaniu egzekucyjnym. Postępowanie egzekucyjne - wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącego - jest zupełnie odrębne od postępowania podatkowego. Skoro mocodawca w treści pełnomocnictw z dnia [...] listopada 2003 r. oraz [...] grudnia 2005 r. umocował pełnomocnika do reprezentowania w sprawie prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. i Urząd Skarbowy w O., a w kolejnym do reprezentowania przed każdym organem podatkowym, nie wyłączając Ministerstwa Finansów, nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia tego pełnomocnictwa (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1200/05). Wg Sądu pełnomocnictwo do odbioru wszelkiej korespondencji na rzecz radcy prawnego zostało ustanowione w dniu [...] grudnia 2006 r.

Natomiast w stosunku do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. Sąd I instancji wskazał, iż to na Skarżącym, jako producencie wyrobów akcyzowych, ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zarzuty, iż wadliwym było oparcie się przez organy podatkowe na materiałach (protokołach przesłuchań świadków, podejrzanych) pochodzących z innych postępowań - a to: kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w P., postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę lub akt postępowań prowadzonych przez urzędy skarbowe - nie są zasadne.

W ocenie WSA w Krakowie zebrane z innych postępowań materiały dowodowe zostały skonfrontowane z zeznaniami samego Skarżącego, dokonano szczegółowej analizy wiarygodności składanych zeznań w toku postępowania przygotowawczego w części dotyczącej zorganizowanego działania w celu nielegalnego wprowadzania do obrotu paliw i komponentów do paliw przy użyciu tzw. "słupów", tj. firm, które za zgodą osób rejestrujących je na swoje nazwisko poprzez fakturowanie dostaw paliw pozwalały na ukrycie rzeczywistego pochodzenia sprzedawanego towaru.

Zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, ani też nie uprawdopodobnił, że organy podatkowe (skarbowe) oceniły dowolnie zebrane w innych postępowaniach i dopuszczone jako dowód w postępowaniu dotyczącym zaskarżonych decyzji, protokoły z przesłuchań świadków lub podejrzanych. Zasada ta dotyczy również innych materiałów dowodowych pochodzących z akt innych postępowań. Stąd Sąd uznał, że Skarżący nie został pozbawiony prawa do czynnego udziału w sprawie.

W toku postępowania przeprowadzono szereg kontroli i czynności, zarówno u dostawców jak i odbiorców Skarżącego, przyjęto wyjaśnienia i zeznania Skarżącego i Jego pełnomocnika. Zawarte w materiale dowodowym ustalenia, iż firma C. nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego, nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Sam Skarżący zeznał, iż wytwarzał olej napędowy oraz benzyny bezołowiowe w drodze mieszania komponentów z olejem napędowym lub benzyną silnikową, a celem legalizacji tego paliwa i oleju napędowego kupowano faktury dokumentujące przez Skarżącego nabycie paliw, a to stanowiło podstawę do ich sprzedaży. Nadto należy zwrócić uwagę, iż organy rozstrzygnęły sprawę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, a decyzja wymiarowa zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez J. C. w części objętej pkt III. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a. skarżący zarzucił wyrokowi Sądu I Instancji:

I. naruszenie przepisów w postaci:

a) art. 136 w zw. z art. 145 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że radca prawny E. G. nie był ustanowiony pełnomocnikiem w zakresie postępowania egzekucyjnego przed [...] 2006 r., a tym samym nie należało doręczyć mu tytułów wykonawczych;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego przez zaniechanie wykładni:

a) art. 35 ust. 1, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez brak zawarcia uzasadnienia zastosowania ww. podstawy prawnej w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku;

III. brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez zaniechanie wykładni przepisów prawa materialnego art. 35 ust. 1, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;

a także:

IV. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 106 § 3, 4 i 5 oraz 133 § 1 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających, żądanych przez stronę skarżąca, i niewzięcie przy wydawaniu wyroku pod uwagę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego a w szczególności nieprzesłuchanie skarżącego J. C. na okoliczności pozostające w sprzeczności z ustaleniami organów podatkowych oraz innych organów i niedopuszczenie dowodu z przesłuchania J. C. przez Inspektora UKS J. C. w czasie pobytu skarżącego w Areszcie Śledczym oraz dopuszczenie dowodu z zeznań złożonych przez skarżącego pod nieobecność pełnomocnika, których to wiarygodność, z uwagi na stosowane przez funkcjonariuszy psychologiczne środki, mające na celu wymuszenie zeznań w zamian za obietnice zwolnienia z aresztu, należy poddać w wątpliwość;

b) nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających, żądanych przez stronę skarżącą i niewzięcie przy wydawaniu wyroku pod uwagę całości zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu, iż przeprowadzone dowody w postaci zeznań świadków W. R., M. L., E. M., D. P., R. K. oraz P. P., na okoliczności związane z prowadzoną przez J. C. działalnością nie pozostają w związku przyczynowym z prowadzonym postępowaniem podatkowym w przedmiocie podatku akcyzowego;

c) art. 183 § 2 pkt 5 ww. ustawy, bowiem strona skarżąca została pozbawiona możności obrony swych praw, gdyż WSA w Krakowie nie przesłuchał skarżącego celem wyjaśnienia wszelkich sprzeczności związanych z treścią zeznań;

d) przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, polegające na całkowitym pominięciu dowodów, przemawiających na korzyść strony skarżącej w tym nieprzesłuchanie skarżącego J. C., a w szczególności w postaci zupełnie dowolnego doboru materiału dowodowego, ocenionego z naruszeniem zasad i granic swobodnej oceny dowodów, bez wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy zeznaniami skarżącego, złożonymi w obecności pełnomocnika w trakcie przesłuchania przez inspektora UKS J. C. w czasie pobytu skarżącego w Areszcie Śledczym, a zeznaniami złożonymi pod nieobecność pełnomocnika w trakcie przesłuchania przez funkcjonariuszy CBŚ, w rezultacie czego doszło do wydania niekorzystnej dla skarżącego decyzji i ostatecznie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie,

e) przepisu art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a., poprzez przyjęcie, iż skarga nie wykazała, by objęta nią decyzja naruszała prawo w takim znaczeniu, o jakim stanowi powoływany przepis, podczas gdy naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania miało wpływ na wynik sprawy i doprowadziło do wydania niekorzystnej dla strony skarżącej decyzji i ostatecznie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie;

f) przepisu art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej;

g) naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez dopuszczenie dowodu z zeznań złożonych przez skarżącego przed funkcjonariuszami pod nieobecność pełnomocnika i nieprzesłuchanie skarżącego celem wyjaśnienia rozbieżności a także przyjęcie że radca prawny E. G. nie był ustanowiony pełnomocnikiem w zakresie postępowania egzekucyjnego przed [...] grudnia 2006 r. a tym samym nie należało doręczyć mu tytułów wykonawczych, co stanowi naruszenie czynnego udziału strony a w konsekwencji naruszenie jej prawa do obrony.

Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części, objętej punktem III i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie na rzecz, strony skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie - z ostrożności procesowej, wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części objętej punktem III i rozpoznanie skargi oraz o zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych załączając do niniejszego pisma stosowny wniosek o przyznanie prawa pomocy.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej - poza tym, co zostało zawarte w opisie przedstawionych zarzutów - skarżący powołał orzecznictwo dotyczące Ordynacji podatkowej z zakresu przepisów postępowania dowodowego. Podniósł, że doszło do naruszenia art. 121-124, art. 180 i 187 ww. ustawy, przez brak prawidłowego ustosunkowania się do naruszeń ww. przepisów przez organy podatkowe. Zdaniem kasatora zeznania świadków W. R., M. L., E. M., D. P., R. K. oraz P. P. nie pozostawały w związku przyczynowym z prowadzonym postępowaniem skoro nie można określić czy J. C. dokonywał obrotu paliwami, co do których istniał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Skarżący podtrzymał swe twierdzenia, że ustanowił pełnomocnika w sprawie, któremu należało dokonywać doręczeń także w postępowaniu egzekucyjnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy, na których została oparta, nie są bowiem usprawiedliwione.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu zaś bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, z przyczyn określonych w § 2 ww. przepisu. W szczególności skład orzekający uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności z przyczyn określonych w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. - objętym skargą kasacyjną. Wbrew temu, co wywodzi kasator - odnośnie zarzutu z pkt. IV d) petitum skargi kasacyjnej - pozbawienie strony możności obrony swych praw nie może być utożsamiane z ewentualną wadliwością postępowania dowodowego, polegającą na pominięciu dowodu z przesłuchania strony, co - w związku z innym zarzutem - będzie dalej przedmiotem odrębnych rozważań.

Wobec tego, że formułując podstawy skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie zarówno prawa materialnego jak i procesowego, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutu uchybień procesowych. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd I instancji postępowanie administracyjne jak i prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala skontrolować zasadność zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Ocenę zasadności zarzutów procesowych poprzedzić należy uwagą, że powołana na wstępie zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, iż kasator zobligowany jest wskazać konkretny przepis prawa (procesowego lub materialnego), który - jego zdaniem - został przez Sąd I instancji naruszony. Trafnie podnosi się, że nawet jeżeli podawane fakty i twierdzenia strony skarżącej wskazują, że naruszono przepis prawa, niewyrażony wprost i wyraźnie w petitum ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie wolno brać tej okoliczności pod uwagę (B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. LEX, 2009, wyd. III.; komentarz do art. 183 ustawy).

Tymczasem w skardze kasacyjnej - podnosząc, że nie przeprowadzono dowodów uzupełniających, żądanych przez stronę, opisanych w zarzucie z pkt. IV b) petitum skargi kasacyjnej, jak i że wadliwie dopuszczono dowód z zeznań skarżącego przed funkcjonariuszami pod nieobecność pełnomocnika (pkt IV g skargi kasacyjnej) – nie wskazano z uchybieniem jakich przepisów miało to miejsce. Także w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej brak możliwości jednoznacznego połączenia tego zarzutu z kolejnymi zarzutami, dotyczącymi naruszenia art. 121, 122, 123, 124, 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Strona w istocie ogranicza się do stwierdzenia, że naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej miało miejsce poprzez brak prawidłowego ustosunkowania się do naruszeń ww. przepisów przez organy podatkowe, nie formułuje jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie wykazuje, że to - ewentualne - naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest wymogiem przewidzianym art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Niewątpliwie, zgodnie z wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej art. 122 Ordynacji podatkowej jak i precyzującym tę zasadę art. 187 § 1 pkt 1 ww. ustawy, na organie spoczywa obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący celem wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla jej załatwienia, a według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skarga kasacyjna - podnosząc naruszenie tych przepisów - nie określa jednak jakich dowodów i dla wyjaśnienia jakich okoliczności w postępowaniu podatkowym nie przeprowadzono. Także zarzut "zupełnie dowolnego doboru materiału dowodowego" nie został uzasadniony. Kasator twierdząc zaś, że pominięto dowody przemawiające na korzyść skarżącego, nie wskazuje o które dowody chodzi. Wyklucza to możliwość szczegółowego odniesienia się do zarzutu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku świadczy o tym, że kontrolowane przez WSA postępowanie dowodowe, przeprowadzone przez organy podatkowe, było przedmiotem wnikliwej analizy. Zdaniem NSA nie można Sądowi I instancji skutecznie zarzucić, by zeznania świadków W. R., M. Li., E. M., D. P., R. K. oraz P. P. - wadliwie oceniono z punktu widzenia ich związku z wyjaśnianiem okoliczności istotnych dla sprawy. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, fakt, że skarżący przeczy dokonywaniu obrotu paliwami, co do których istniał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego nie znaczy, że zeznania ww. świadków nie pozostają w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. To zaś, że strona nie zgadza się z ustaleniami stanu faktycznego i treścią rozstrzygnięcia nie znaczy, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy też że naruszono zasadę przekonywania (art. 124 ww. ustawy).

W ocenie składu orzekającego NSA w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 136 w zw. z art. 145 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z nich "Strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania". Według art. 145 zaś "Pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi (§ 1). Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi (§ 2)". W rozpoznawanej sprawie tymczasem materia regulowana przytoczonymi przepisami nie była sporna. Problematyczna była prawidłowość oceny zakresu udzielonych pełnomocnictw. Zarzut zresztą o tyle jest niezrozumiały, że bez względu na prawidłowość doręczeń w postępowaniu egzekucyjnym Sąd I instancji przyjął, korzystnie dla skarżącego, że nie doszło do przerwy biegu przedawnienia, co kwestionowane nie jest.

Prawo do czynnego udziału w postępowaniu przejawia się m.in. w zapewnieniu stronie wpływu na ustalanie stanu faktycznego sprawy, decydującego o zastosowaniu prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie naruszeń w tym zakresie Sąd nie stwierdził. Z akt wynika, że skarżący miał możliwość wypowiedzieć się, co do zebranych dowodów. Mógł wówczas żądać ponownego przeprowadzenia dowodów czy uzupełnienia materiałów dowodowych - jeśli okoliczności istotne dla sprawy nie zostały wyjaśnione. Zarzut naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzasadnia zatem wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt IV e skargi kasacyjnej) wyjaśnić trzeba, iż art. 145 § 1 ww. ustawy zawiera katalog rozstrzygnięć, jakie wydaje sąd uwzględniając skargę. W katalogu tym mieszczą się wyroki uchylające decyzję w razie stwierdzenia, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Tym samym zarzut naruszenia ww. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. musi zostać powiązany ze wskazaniem jakim to przepisom prawa materialnego uchybił organ w postępowaniu podatkowym, a czego Sąd - oddalając skargę - wadliwie nie dostrzegł. W rozpoznawanej sprawie natomiast takim wymogom zarzut kasacyjny nie odpowiada. Zauważyć należy też, że omawiany przepis mógłby stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej tylko wówczas, gdyby Sąd w określonych prawem okolicznościach wydał wyrok nieprzewidziany katalogiem orzeczeń, ale taka sytuacja w sprawie miejsca nie ma.

Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające - ale przepis ten jednocześnie wprost i jednoznacznie wskazuje, że dotyczy to dowodów z dokumentów - i to jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Tylko w tym zakresie do postępowania przed sądem administracyjnym odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu postępowania cywilnego (art. 106 § 5). Tym samym fakt, że WSA nie przesłuchał skarżącego nie stanowi - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - o naruszeniu ww. przepisu. Z kolei zarzucając naruszenie art. 106 § 4 p.p.s.a. - dotyczącego faktów znanych z urzędu - kasator nie sprecyzował na czym uchybienie temu przepisowi w rozpoznawanej sprawie polegało, jakie fakty, znane z urzędu nie zostały wzięte pod uwagę. Jako wadliwie skonstruowany ocenić należy też zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na postawie akt sprawy (...). W rozpoznawanym przypadku tymczasem nie tylko nie jest zarzucane, ale i nie budzi najmniejszych wątpliwości, że wyrok został wydany przez Sąd I instancji po zamknięciu rozprawy. Nie ma też uzasadnionych podstaw by twierdzić, iż przy orzekaniu pominięto dowody zgromadzone w sprawie czy też by skorzystano z materiałów spoza akt – a tylko w takiej sytuacji można mówić, że wyrok nie został wydany na podstawie akt.

Odnośnie zarzutów dotyczących uchybieniom prawu materialnemu wskazać trzeba, że stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może polegać na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu. Fakt zaś, że autor skargi kasacyjnej wskazuje na zaniechanie przez Sąd I instancji wykładni art. 35 ust. 1, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 2 a) ustawy o podatku akcyzowym i podnosi brak wyjaśnienia podstawy prawnej, świadczy o tym, że zarzut ten w istocie zmierza do kwestionowania prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Istotnie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA poddał szczegółowej analizie kwestie procesowe, będące przedmiotem skargi do sądu. Odnośnie zaś wykładni i zastosowania norm prawa materialnego ograniczył się do stwierdzenia, że kontrolowana decyzja za miesiąc grudzień 2001 r. nie narusza prawa. Kasator podstawami skargi kasacyjnej nie objął jednakże art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie zarzucił też Sądowi I instancji uchybień w zakresie granic rozpoznania sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Z tych wszystkich względów uznać należy, że podstawy, na których oparto skargę kasacyjną, nie znajdują usprawiedliwienia. Skutkuje to koniecznością jej oddalenia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.