Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Maria Grabowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 384/08 w sprawie ze skargi M. M. i M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 23 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 27 marca 2009 r., I SA/Wr 384/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. M. i M. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z 23 stycznia 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta K. z 7 listopada 2007 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: organ pierwszej instancji ustalił skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 5.379,00 zł wskazując, że przedmiotem opodatkowania jest lokal użytkowy położony w K. o powierzchni 327, 99 m, który skarżący na podstawie decyzji Zarządu Miasta K. z 9 grudnia 1999 r. użytkowali w okresie od 1 maja 2001 r. do 31 marca 2005 r.

Po rozpatrzeniu odwołania SKO utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazało, że uchwałą Rady Miejskiej w K. Nr [...] z dnia 8 czerwca 2001 r. zakład budżetowy o nazwie Zakład Administracji Mieszkaniami Gminnymi Gminy Miejskiej w K. został przekształcony w jednoosobową spółkę Gminy Miejskiej K. - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Samorządowe kolegium odwoławcze, w wyniku przeprowadzonej analizy umowy z 16 maja 2002 r. zawartej pomiędzy Zakładem Administracji Mieszkaniami Gminnymi Gminy Miejskiej K. Spółka z o. o. a Gminą Miejską w K. o zarządzanie gminnym zasobem mieszkaniowym, stwierdziło, że spółka nie jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność gminy, a w konsekwencji nie ciąży na niej obowiązek podatkowy. Organ podniósł, że w świetle postanowień wskazanej umowy do spółki należą czynności zarządu i administrowania nieruchomościami stanowiącymi własność gminy, takie jak zawieranie i rozwiązywanie w imieniu i na rzecz gminy umów między innymi najmu lokali mieszkalnych i użytkowych, a to nie mieści się w pojęciu posiadania w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego.

Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że umowa zawarta pomiędzy skarżącymi a zakładem budżetowym z dnia 18 października 1994 r. obowiązywała do dnia 31 stycznia 1999 r., zaś po tej dacie strona skarżąca użytkowała sporny lokal bez tytułu prawnego.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący podnieśli, że nie spełniają wszystkich przesłanek wynikających z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), zatem nie są podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu użytkowania przedmiotowego lokalu. Ponadto, w ocenie strony, istotne znaczenie ma fakt, iż pierwsze pismo Burmistrza Miasta K. w sprawie podatku od nieruchomości za 2004 r. otrzymała w dniu 4 grudnia 2006 r., a więc po opuszczeniu przez skarżących lokalu użytkowego, co nastąpiło w dniu 1 marca 2005 r.

4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, powołując się na swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji.

5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu jest kwestia obciążenia skarżących podatkiem od nieruchomości za 2004 r. z tytułu użytkowania bez tytułu prawnego lokalu stanowiącego własność gminy miejskiej, a pozostającego w zarządzie Zakładu Administracji Mieszkaniami Gminnymi Gminy Miejskiej K. Spółka z o.o. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 3 ust. 3 u.p.o.l. stwierdził, iż zasadą jest, że podmiotowość podatkowa w podatku od nieruchomości związana jest przede wszystkim z faktem posiadania samoistnego, którego definicję reguluje art. 336 k.c. W większości przypadków podatnikiem jest właściciel nieruchomości, jednak nie ze względu na przysługującą mu własność, tylko z racji faktycznego władztwa nad rzeczą. Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Podatnikami są w takich sytuacjach, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., posiadacze. Zdaniem sądu pierwszej instancji w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji Zakład Administracji Mieszkaniami Gminnymi Gminy Miejskiej K. Spółka z o. o. nie był podatnikiem podatku od nieruchomości, a uchwałą Rady Miejskiej w K. z dnia 8 czerwca 2001 r. został przekształcony w jednoosobową spółkę Gminy Miejskiej K., mającą działać w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie 16 maja 2002 r. zawarta została umowa pomiędzy Zakładem a Gminą Miejską w K., na mocy której Zakład przyjął w zarząd gminny zasób komunalny lokali mieszkalnych i użytkowych w budynkach stanowiących wyłącznie własność gminy oraz pozostały zasób nieruchomości gminnych. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie oceniły, że postanowienia powyższej umowy nie uzasadniają twierdzenia, że Zakład Administracji Mieszkaniami Gminnymi Gminy Miejskiej K. Spółka z o. o. stał się posiadaczem nieruchomości stanowiących własność gminy. Działalność Zakładu rodzi skutki prawne nie dla niego, lecz bezpośrednio dla właściciela nieruchomości. Jest to zatem umowa o świadczenie pewnych usług na rzecz gminy i w jej interesie przez określoną w umowie osobę prawną. W konsekwencji osoba ta jest jedynie dzierżycielem nieruchomości komunalnych i jako taka nie jest żadnym z podmiotów zobowiązanych do płacenia podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący w okresie od 18 października 1994 r. do 31 stycznia 1999 r. byli posiadaczami lokalu użytkowego położonego w K., stanowiącego własność Gminy Miejskiej K. na podstawie umowy najmu przedmiotowego lokalu zawartej z, reprezentującym Gminę Miejską K., Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w K. Następnie, decyzją zarządu gminy z dnia 9 grudnia 1999 r. wyrażono zgodę na dalsze użytkowanie wskazanego lokalu przez skarżących do czasu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. W spornym roku podatkowym skarżący byli posiadaczami przedmiotowego lokalu użytkowego bez tytułu prawnego, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Organy podatkowe prawidłowo więc objęły skarżących obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości za 2004 r. z tytułu użytkowania bez tytułu prawnego lokalu stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego.

Sąd pierwszej instancji podniósł, iż w spornym roku podatkowym 2004 skarżący nie podlegali obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., gdyż umowa najmu lokalu użytkowego wygasła w dniu 31 stycznia 1999 r. Jednakże w 2004 r. skarżący użytkowali lokal bez tytułu prawnego, stąd organy podatkowe prawidłowo zastosowały właściwy w stanie faktycznym sprawy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.

Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej o.p.) stwierdził, iż obowiązek podatkowy powstał w 2004 r., a więc decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe wynikające z tego obowiązku powinna zostać doręczona do dnia 31 grudnia 2007 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji, utrzymana w mocy przez organ odwoławczy, doręczona została skarżącym w dniu 12 listopada 2007 r., a zatem nie została ona wydana w warunkach przedawnienia.

6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów o postępowaniu, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

a) art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez analizy oraz dokonania ustaleń pozwalających jednoznacznie stwierdzić, iż przedstawiony w toku postępowania stan faktyczny i prawny stanowi podstawę do naliczenia podatku od nieruchomości,

b) art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 204 § 1 pkt 5 i 6 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie,

c) zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w przedmiotowej sprawie zamiast art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z naruszeniem przepisów art. 4 pkt 1 i 7 u.p.o.l., zważywszy na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu o niezidentyfikowanym charakterze,

d) art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 229 i art. 233 § 2 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo uchybień w toku postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały wzięte pod uwagę z urzędu, zgodnie z zasadą oficjalności.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, oraz kosztów uzasadnienia wyroku w kwocie 100 zł.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Z treści umowy z dnia 18 października 1994 r. wynika, że małżonkowie M. i M. M. od tej daty użytkowali stanowiący własność Gminy Miejskiej w K. lokal użytkowy. Również w decyzji Zarządu Miasta K. z dnia 9 grudnia 1999 r., mocą której małżeństwo M. użytkowali przedmiotowy obiekt budowlany użyto sformułowania — lokal użytkowy.

Na żadnym etapie postępowania administracyjnego podatnicy nie kwestionowali powyższej okoliczności. Wobec tego, sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie miał podstaw do kwestionowania dokonanych przez organ ustaleń faktycznych i prawnych oraz ich oceny.

Wobec tego należy stwierdzić, że podatnicy od 18 października 1994 r. do 31 stycznia 1999 r. korzystali z przedmiotowego lokalu użytkowego na podstawie umowy najmu, a do marca 2005 r. użytkowali tenże lokal za zgodą zarządu gminy. W tym stanie rzeczy należało uznać, jak to trafnie uczynił sąd pierwszej instancji, że z chwilą wygaśnięcia umowy najmu, podatnicy użytkowali przedmiotowy lokal bezumownie.

Mając na względzie powyższe wywody, należy uznać, że zarzuty sformułowane przez wnoszących skargę kasacyjną, a sprowadzające się do twierdzenia, że sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 106 § 3 i art. 151 p.p.s.a. poprzez rozstrzygnięcie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, bowiem nie ustalono przedmiotu opodatkowania — należy uznać za całkiem chybione.

Jak już wcześniej wywiedziono, przedmiot opodatkowania w rozpoznawanej sprawie nie był przez podatników kwestionowany a wobec tego kwestia ta nie podlegała kontroli sądu. Zarówno w odwołaniu jak też w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnicy negowali jedynie istnienie po ich stronie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Tylko ta kwestia była przedmiotem kontroli sądu administracyjnego, bowiem stosowanie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

Niezależnie od powyższej konkluzji należy wskazać, że funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie podatkowej ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej, a jedynie kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu faktycznego przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w rozdziale IV Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny ma możliwość przeprowadzenia jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu. Jednakże w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. należy podnieść, że sformułowany w tym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. doszłoby wtedy, gdyby sąd pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie w sprawie na materiale innym niż ten, który został zawarty w aktach sprawy. Nie jest natomiast naruszeniem tego przepisu zaakceptowanie przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przyjętej przez organ podatkowy, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt II FSK 1381/04, publ. ONSAiWSA 2006, nr 1, poz. 14).

Natomiast przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. mówi tylko tyle, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie wynika z niego obowiązek sądu do uzupełnienia braków postępowania dowodowego gdyż nie jest do tego powołany. Upatrywanie przez kasatora naruszenia tego przepisu w nierozwinięciu wszystkich aspektów sprawy oraz oparcie orzeczenia na błędnych ustaleniach mogłyby stanowić zarzut przy wskazaniu jako podstawy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Takiego zarzutu w sprawie nie postawiono. Wskazano przepis art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia jego ogłoszenia (...).

Z tego też względu podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za bezzasadne i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.