Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 22 października 2020 r. sprawy ze skargi C. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej C. R. i S. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

C. R. i S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w C. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy rekompensata eksploatacyjna stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Skarżąca jest jednoosobową spółką kapitałową, w której całość udziałów posiada Gmina C.. Spółka prowadzi działalność statutową związaną

z gospodarowaniem terenami sportowymi, rekreacyjnymi i turystycznymi, jak również administrowaniem urządzeniami sportowymi i rekreacyjnymi oraz inną działalność związaną ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych. Gmina, w celu realizacji zadań własnych, planuje powierzenie skarżącej zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym spraw związanych z terenami rekreacyjnymi i urządzeniami sportowymi, określonymi w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r.

o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713); dalej: "ustawa o samorządzie gminnym". Powierzenie tych zadań zostanie dokonane na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 712); dalej: "ustawa o gospodarce komunalnej". Zadaniem spółki będzie rzetelne

i gospodarne realizowanie zadań z zakresu kultury fizycznej i turystyki w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej. Z uwagi na fakt, że zadania wykonywane przez skarżącą będą miały charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, a relacja pomiędzy Gminą i skarżącą zostanie ukształtowana zgodnie z przepisami decyzji Komisji Europejskiej nr 2012/21/UE z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (notyfikowana jako dokument nr C(2011) 9380); (Dz.Urz.UE.L.2012.7.3); dalej: "decyzja KE 2012/21/UE", skarżąca może na podstawie tego aktu uzyskać wsparcie od Gminy w formie rekompensaty za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym. Skarżąca, co do zasady, nie wykonuje innej działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogłaby zapewnić swojego funkcjonowania bez stosowanej rekompensaty. Taka forma realizacji zadań własnych Gminy jest prawnie możliwa oraz konieczna ze względu na interes publiczny.

Zadania powierzone skarżącej zostały ujęte w szczegółowym katalogu, zawartym w umowie wykonawczej i obejmują:

- udostępnianie posiadanych obiektów, stanowiących bazę sportową i rekreacyjną na rzecz klubów i związków sportowych, organizacji kultury fizycznej, innych organizacji

i stowarzyszeń, osób fizycznych, osób prawnych;

- organizowanie w obiektach imprez i wydarzeń z zakresu kultury fizycznej i turystyki;

- współpracę z Gminą, instytucjami krajowymi i międzynarodowymi, celem prawidłowej organizacji imprez masowych, sportowych i innych o podobnych charakterze;

- bieżące utrzymanie infrastruktury, w tym ponoszenie wszelkich związanych z tym kosztów i wydatków;

- wykonywanie czynności związanych z zarządzeniem infrastrukturą, w tym administrowanie obiektami;

- przeprowadzenie niezbędnych modernizacji i inwestycji na infrastrukturę;

- prowadzenie dokumentacji technicznej obiektów;

- przeprowadzenie, za pośrednictwem wyspecjalizowanych jednostek, kontroli technicznej, okresowych przeglądów infrastruktury;

- utrzymanie w należytym porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynków, terenów nieruchomości, poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów z osobami trzecimi;

- zapewnienie dla infrastruktury dostawy energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków i wywozu śmieci oraz innych niezbędnych mediów, poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów;

- wykonywanie bieżącej konserwacji i bieżących napraw infrastruktury, poprzez nadzór nad realizacją zawartych w tym zakresie umów;

- ubezpieczenie infrastruktury zgodnie z obowiązującą praktyką rynkową;

- opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych;

- prowadzenie odpowiedniej księgowości, w tym odrębnej ewidencji kosztów

i przychodów oraz ewidencji wpłat z tytułu rekompensaty, dotyczącej powierzonej działalności;

- przygotowanie i rozliczenie rocznego planu działalności;

- zatrudnienie/współpraca z audytorem rekompensaty.

Znaczna część powierzonych skarżącej zadań jest wykonywana nieodpłatnie. Natomiast w sytuacji, gdy zadania są wykonywane odpłatnie, to ceny za świadczone usługi ustalane są przez Radę Gminy na podstawie art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej i skarżąca nie ma wpływu na ich wysokość. Skarżąca będzie otrzymywać od Gminy rekompensatę roczną w podziale na rekompensatę eksploatacyjną

i inwestycyjną. Rekompensata inwestycyjna będzie wypłacana jako podwyższenie kapitału zakładowego spółki w zamian za udziały obejmowane po cenie nominalnej,

w wysokości określonej w decyzji Gminy w sprawie udzielenia rekompensaty rocznej, zgodnie z zatwierdzonym przez Gminę harmonogramem płatności. Rekompensata eksploatacyjna będzie wypłacana w ratach miesięcznych.

W ocenie skarżącej, dopłaty w formie rekompensaty eksploatacyjnej nie stanowią obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rekompensata ma stanowić dopłatę do kosztów całkowitych. Nie będzie zapłatą za żadną z usług wykonywanych przez spółkę, w związku z czym nie powinna być obciążona podatkiem VAT. Dopłaty dokonywane przez Gminę nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę, przez co nie spowodują powstania obowiązku podatkowego. Skarżąca zobowiązuje się do wykonywania poszczególnych działań, które stanowią całość, tj. obejmują zadania z zakresu kultury fizycznej i sportu, określonych w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym.

W wydanej w dniu [...]marca 2020 r. interpretacji indywidualnej nr [...] organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, analiza okoliczności sprawy pozwoliła stwierdzić, że otrzymana przez skarżącą rekompensata eksploatacyjna jest przeznaczona tylko i wyłącznie na dofinansowanie ściśle określonych zadań, powierzonych przez Gminę i zawartych w umowie wykonawczej. Gdyby nie otrzymana rekompensata eksploatacyjna, skarżąca nie byłaby w stanie świadczyć usług. Zatem, otrzymane dofinansowanie w sposób zindywidualizowany i policzalny związane jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy rekompensatą eksploatacyjną, a ostateczną wartością (ceną) świadczonych usług.

Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną skargą do sądu, zarzucając:

1. naruszenie art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.); dalej "u.p.t.u.", poprzez jego błędną wykładnię, przyjmującą, iż rekompensata eksploatacyjnej w przedstawionym stanie faktycznym stanowi dopłatę związaną bezpośrednio z ceną świadczonych przez skarżącą usług, a w konsekwencji stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy charakter relacji pomiędzy spółką, a Gminą oraz charakter dopłat w opisanym stanie faktycznym wskazuje na brak bezpośredniego wpływu na cenę, co miało wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 14h, art. 187 § 1 i art. 14c § 1 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020, poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia odmiennych od wskazanych we wniosku okoliczności zdarzenia przyszłego, względnie nadinterpretację przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła m.in., że w sytuacji, gdy dofinansowanie przeznaczone jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu, uznaje się wówczas, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. W ocenie skarżącej, organ nie odniósł się w żaden sposób do okoliczności, że ceny za świadczone usługi ustalane są przez Radę Gminy na podstawie art. 4 ustawie o gospodarce komunalnej i skarżąca nie ma wpływu na ich wysokość. Skarżąca powołała ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiotowym zakresie.

Na podstawie art. 146 ust. 1 w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a", skarżąca - reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi i rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 w zw. z art. 120 p.p.s.a.

W piśmie procesowym z dnia 17 lipca 2020 r. skarżąca nie zgłosiła żądania przeprowadzenia rozprawy, a ponadto uzupełniła stanowisko zaprezentowane

w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej

w indywidulanej sprawie wyznaczają zatem zarzuty i wnioski skargi.

Istotą sporu w kontrolowanej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług przyznanej skarżącej od Gminy rekompensaty eksploatacyjnej, wypłacanej w miesięcznych ratach, która wraz z rekompensatą inwestycyjną składa się na tzw. rekompensatę roczną, natomiast zarzut w sprawie dotyczy naruszenia przez organ art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Według skarżącej, dopłata w formie rekompensaty eksploatacyjnej nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, organ natomiast twierdzi, że wypłata takiej rekompensaty wypełnia znamiona art. 29a u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów natury materialnoprawnej, na wstępie należy wskazać, że z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, iż podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.347.1 ze zm.); dalej: "dyrektywa 2006/112/WE", zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74 - art. 77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 11 (A) ust. 1 lit. a poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawy wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L nr 145 z dnia 13 czerwca 1977 r.); dalej: "VI dyrektywa").

Z treści ww. przepisów wynika, że dotacje (subwencje) wchodzą do podstawy opodatkowania wówczas, gdy odpowiadają ściśle określonym warunkom,

a mianowicie mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną z tytułu świadczenia usług lub dostawy towarów). Kwestia bezpośredniego wpływu na cenę usługi (towaru) określona została zarówno w przepisie unijnym (VI dyrektywa, a następnie dyrektywa 2006/112/WE), jak i krajowym (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.).

Przedstawione rozumienie ww. przepisów potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Najwcześniejsza i zarazem najszersza analiza ww. przepisu została dokonana w wyroku ETS z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State, do którego ETS nawiązuje także w innych wyrokach (zob. W. Varga - glosa do wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commissioners of Customs and Excise; wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec; wyrok ETS z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji).

Z przywołanych orzeczeń ETS wynika, że sama okoliczność, iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczająca, aby wchodziła do podstawy opodatkowania, konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni zażąda.

W piśmiennictwie analizującym orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacja jest przekazywana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu (zob. A. Bartosiewicz R. Kubacki, VAT Komentarz, wydanie III s. 429 i nast.). W przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji, a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka w: "VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 243). Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji. Z okoliczności faktycznych transakcji powinno wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji. W przypadku gdy taki bezpośredni związek nie istnieje, należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red. J. Martini, Wrocław 2010 r. s. 422 - 425).

Ponadto, w wyroku ETS z dnia 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, przywołanym przez organ w zaskarżonej interpretacji, stan faktyczny był odmienny od przedstawionego w tej sprawie wniosku o interpretację, gdyż w tamtej sprawie dotowano konkretnie cenę świadczonych usług doradczych i kwota dotacji zależała od ilości wyświadczonych usług, bowiem brytyjska spółka zajmująca się propagowaniem efektywnego wykorzystania energii oraz doradztwem w tym zakresie (KNW), współpracując z krajową Agencją ds. Grantów na Działania Energetyczne, świadczyła usługi doradcze, w zamian za które otrzymywała granty w wysokości 10 funtów za jedną poradę. Już więc z tego elementu stanu faktycznego wynika, że wielkość dotacji była wyraźnie uzależniona od liczby usług oraz była ustalona ścisła stawka zapłaty za konkretną usługę (dopłata do porady), co stanowi istotną różnicę w porównaniu do stanu faktycznego tej sprawy. Oczywisty wpływ na cenę wynikał natomiast z faktu, że ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Dlatego w pierwszej kolejności ETS wskazał na wystąpienie tego rodzaju widocznego związku między ceną i liczbą usług, a wysokością dotacji, zaś dopiero - jako następstwo takiego jednoznacznego ustalenia - wyraził pogląd, iż niewątpliwie tego rodzaju dotacja wpływa także na ogólne koszty przedsiębiorstwa (pokrywa ich część). Jednakże, to ostatnie stwierdzenie nie było przesądzające dla oceny możliwości uwzględnienia dotacji w podstawie opodatkowania.

W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował ETS w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Stanowisko w powyższym zakresie, na gruncie prawa krajowego, zostało również utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Analiza tego orzecznictwa wyraźnie nakreśla kryteria uznania dotacji za stanowiącą lub niestanowiącą podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1792/17; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I FSK 1010/19; wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r. sygn. akt I FSK 637/17; wyrok NSA z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 1363/18; wyrok NSA z dnia 7 września 2018 r. sygn. akt I FSK 909/18; wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 186/18; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 2056/17; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 754/19; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 708/19; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 663/19; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 580/19; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1513/19; wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 83/19).

Z ww. wyroków wynika, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, iż dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za konkretną usługę lub za konkretną dostawę.

W orzecznictwie, z uwagi na ww. okoliczność, rozróżniane są dotacje

o charakterze sprzedażowym (dopłata kosztowa) i zakupowym (dopłata zakupowa). Te pierwsze zwiększają obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Obrotu nie zwiększają natomiast dotacje o charakterze zakupowym. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2020 r. sygn. akt I FSK 74/18; wyrok NSA z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 773/16; wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 821/13; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 724/19; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 222/19).

Skarżąca jest jednoosobową spółką prawa handlowego, w której 100% udziałów posiada Gmina. Powyższe statuuje ją w pozycji jednostki z założenia świadczącej usługi na zasadach niekomercyjnych, gdyż świadczy ona usługi

w ogólnym interesie gospodarczym. Skarżąca wskazała we wniosku, że znaczna część zadań jest wykonywana nieodpłatnie. W sytuacji, gdy zadania są wykonywane odpłatnie, to ceny za świadczone usługi ustalane są przez Radę Gminy na podstawie art. 4 ustawy o gospodarce komunalnej i skarżąca nie ma wpływu na ich wysokość. Organ nie wziął również i tego faktu pod uwagę.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Zgodnie z art. 9 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jednostki samorządu terytorialnego w drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań

z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (...).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o:

1) wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej;

2) wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie

z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego.

Aby niektóre usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym mogły być wykonywane na podstawie zasad i na warunkach, które pozwolą im wypełniać ich zadania, konieczne jest niekiedy udzielenie przez państwo wsparcia finansowego, które pokryje część lub całość szczególnych kosztów wynikających ze zobowiązań

z tytułu świadczenia usług publicznych. Zostało to uregulowane w decyzji KE 2012/21/UE, która określa warunki, na których pomoc państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznana pewnym przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, jest zgodna z rynkiem wewnętrznym i zwolniona z wymogu zgłoszenia określonego w art. 108 ust. 3 TFUE. Zgodnie z art. 5 decyzji KE 2012/21/UE, wysokość rekompensaty nie może przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, przy uwzględnieniu odpowiednich wpływów i rozsądnego zysku z kapitału zainwestowanego niezbędnego do wywiązywania się z tych zobowiązań. Rekompensata powinna być faktycznie wykorzystywana na finansowanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, bez uszczerbku dla możliwości korzystania przez przedsiębiorstwo z rozsądnego zysku. Wysokość rekompensaty oblicza się z uwzględnieniem wszelkich korzyści przyznanych przez państwo lub z zasobów państwowych, bez względu na ich formę. Rozsądny zysk uwzględnia wszystkie lub niektóre przypadki wzrostu wydajności, osiągnięte przez dane przedsiębiorstwo w ustalonym ograniczonym okresie, bez obniżania poziomu jakości usług powierzonych przedsiębiorstwu przez państwo członkowskie. Koszty, które należy uwzględnić, obejmują całość kosztów poniesionych w związku z funkcjonowaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Koszty są obliczane na podstawie ogólnie przyjętych zasad księgowości w następujący sposób:

a) jeżeli działalność przedsiębiorstwa ogranicza się do świadczenia usług

w ogólnym interesie gospodarczym, można uwzględnić wszystkie jego koszty,

b) jeśli przedsiębiorstwo prowadzi działalność wykraczającą poza zakres usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym, uwzględnione zostają wyłącznie koszty związane z usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym,

c) koszty poniesione na świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym mogą obejmować wszystkie koszty bezpośrednie związane z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym oraz odpowiedni wkład do kosztów związanych zarówno z usługami świadczonymi w ogólnym interesie gospodarczym, jak i z inną działalnością oraz rozsądny zysk.

Podsumowując, w pkt (2) preambuły decyzji KE 2012/21/UE wskazano, że celem wsparcia finansowego w formie rekompensaty jest pokrycie części lub całości szczególnych kosztów. Podstawą udzielenia rekompensaty są zasady określone w decyzji, w szczególności w art. 5. Bezpośrednim powodem wypłaty refundacji nie jest zatem świadczenie konkretnych usług, ale finansowanie kosztów utrzymania dango podmiotu. Również skarżąca wskazała we wniosku, a czego organ nie wziął pod uwagę, że rekompensata ma stanowić dopłatę do kosztów całkowitych i nie będzie miała wpływu na cenę, ani nie będzie zapłatą za żadną z usług wykonywanych przez skarżącą. Natomiast do oceny, czy rekompensata za świadczenie usług publicznych nie jest nadmierna, służyć ma wartość wskaźnika ROE (Return of Equity), czyli stopa zwrotu na kapitale własnym, liczone wg wzoru zawartym we wniosku.

Według sądu, w sprawie stanowisko organu opiera się raczej na ogólnym przekonaniu, że świadczona przez skarżącą usługa (w przypadku gdy należy do usług płatnych), dzięki rekompensacie ma niższą cenę, a z punktu widzenia ekonomicznego funkcjonowanie skarżącej mogłoby być zagrożone, na co wskazuje stwierdzenie organu, że skarżąca nie mogłaby zapewnić swojego funkcjonowania bez stosowanej rekompensaty, ponieważ tylko dzięki tej rekompensacie jest w stanie pokryć koszty oraz zapewnić zysk (zgodnie ze wzorem zawartym we wniosku). Takie stanowisko nie może być jednak uznane za trafne w świetle koniecznych do spełnienia wymogów, na które zwracał uwagę ETS w swoim orzecznictwie, w szczególności zaś na to, że zależność pomiędzy ceną świadczonych usług, a dotacją musi być jednoznaczna i wyraźnie dostrzegalna. Natomiast, z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku taka relacja nie wynika. Zatem, organ w swoje interpretacji nie wziął pod uwagę wszystkich zawartych we wniosku stwierdzeń, uwzględniając wybiórczo tylko niektóre z nich.

Podsumowując, należy wskazać, że przewidziana umową refundacja nosi charakter "zakupowy", ponieważ warunki przyznania rekompensaty wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Tym samym, jej wpływ na cenę odpłatnie wykonywanych zadań, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na fakt, że celem refundacji jest pokrycie części lub całości ponoszonych przez skarżącą kosztów, a nie dopłata do ceny, o której wysokości skarżąca de facto nawet nie decyduje.

W tej sytuacji, uprawniony jest zarzut skargi, że organ naruszył przepis art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, przyjmując, iż rekompensata eksploatacyjnej w przedstawionym stanie faktycznym stanowi dopłatę związaną bezpośrednio z ceną świadczonych przez skarżącą usług, a w konsekwencji stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się także do zarzutów natury procesowej, za słuszny należy uznać zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Stosownie do brzmienia art. 14 c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Zgodnie natomiast z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych

Wobec powyższego należy wskazać, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w zakresie norm prawnych zastosowanych

w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i powinien odnieść się do jego prawnej oceny zaprezentowanej przez wnioskodawcę, bez czynienia samodzielnie dodatkowych założeń, czy pomijania faktów ujętych wprost we wniosku, jeżeli mają one istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku analizy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz wydanej interpretacji indywidualnej, w ocenie sądu doszło do naruszenie przez organ art. 14h oraz art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., gdyż organ pominął istotne okoliczności w ocenie prawnej przedstawionej przez skarżącą co do opisanego stanu faktycznego.

W sprawie nie znajduje natomiast uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Indywidualna interpretacja powinna stanowić ocenę stanowiska wnioskodawcy, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację, co oznacza, iż organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić postępowania dowodowego w celu ustalenia przez organ stanu faktycznego, bowiem to przepis prawa, a nie stan faktyczny jest przedmiotem interpretacji.

W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 2 ust. 56 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.); koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie [...]zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz kwota [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. Nr 225 poz. 1635 ze zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych oraz ETS przywołane w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu.