Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1403/13 w sprawie ze skargi K. spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od K. spółki z o.o. w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1403/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi "K." sp. z o.o. w K. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 19 marca 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczył kwestii, czy w przypadku, gdy umowa spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej przewiduje wynagrodzenie dla komplementariusza z tytułu pełnionych przez niego na rzecz spółki funkcji (prowadzenia jej spraw), wynagrodzenie to stanowić będzie wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług na rzecz spółki, tym samym podlegając opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem skarżącej spółki w takiej sytuacji wypłacane jej wynagrodzenie jest bezpośrednio związane z jej statusem jako komplementariusza, a nie stanowi wynagrodzenia za świadczone na rzecz spółki komandytowej (komandytowo-akcyjnej) usługi, gdyż nie wynika z umów o zarządzanie sprawami spółki. W konsekwencji opisany we wniosku przypadek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.3. Stanowisko to zostało przez Ministra Finansów uznane za nieprawidłowe. W ocenie organu czynności polegające na prowadzeniu za wynagrodzeniem spraw spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

1.4. Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę spółki, nie podzielił stanowiska organu, że świadczenie wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej, tj. zarządzanie podmiotem gospodarczym, stanowi usługę. Zdaniem Sądu, czynności te nie są wykonywane w warunkach działalności gospodarczej prowadzonej przez ich wykonawcę, lecz wynikają z uczestnictwa ich wykonawcy w spółce komandytowej i komandytowo-akcyjnej. Zgadzając się z organem co do tego, że strony (skarżącą i spółkę komandytową/komandytowo-akcyjną) w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku łączy związek prawny, Sąd stwierdził równocześnie, że związek ten nie wykracza poza zwykłe stosunki spółka-wspólnik. Sąd podkreślił, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako "K.s.h.") komplementariusz ma ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co oznacza, że prowadzenie przez skarżącą spraw spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej mieści się w zakresie uprawnień i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce (art. 140 § 1, art. 126 § 1, art. 39 § 1 i art. 46 K.s.h.). Wskazując, że co prawda art. 46 K.s.h. stwierdza, iż za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył jednocześnie, że w świetle art. 37 § 1 K.s.h. umowa spółki może stanowić inaczej i tak właśnie jest w sprawie. Oznacza to, że otrzymywane przez skarżącą wynagrodzenie znajduje umocowanie w Kodeksie spółek handlowych oraz odpowiednio umowie i statucie spółki, co wskazuje na związek z uczestnictwem w tych spółkach i nie wykracza poza wynikające z tego tytułu uprawnienia.

1.5. Przechodząc do aspektu podmiotowego opodatkowania VAT, Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezzasadnie organ uznał, że z samego faktu bycia spółką z ograniczoną odpowiedzialnością wynika status skarżącej jako podatnika VAT. Sąd podkreślił, że z samego faktu, że podmiot jest podatnikiem z tytułu jakiejś działalności nie wynika jeszcze, że zachowuje ten status w każdym przypadku (np. jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami z tytułu czynności dokonywanych w charakterze organu władzy publicznej, a jednocześnie są nimi w przypadku czynności dokonywanych w innym charakterze). W ocenie Sądu dokonując czynności związanych z prowadzeniem spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wnioskodawca nie działa jako podatnik, gdyż podejmowane czynności są ściśle związane z uczestnictwem wnioskodawcy w spółkach w charakterze ich wspólnika i pozostają w sferze wewnętrznych relacji między spółką a jej wspólnikami.

1.6. Podsumowując swoje rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. błędnie uznając, że czynności komplementariusza wykonywane w opisanym stanie faktycznym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") przez przyjęcie, że komplementariusz jest podatnikiem podatku VAT z tytułu czynności polegających na prowadzeniu spraw spółki komandytowej i komandytowo- akcyjnej.

1.7. Zdaniem Sądu organ naruszył też art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), gdyż zajął stanowisko odmienne niż w wydanych uprzednio w takim samym stanie faktycznym i prawnym (wobec innych podatników) interpretacjach. Zaznaczając, że organ nie jest związany wcześniej wydanymi przez siebie interpretacjami i może zmienić swoje stanowisko, Sąd pierwszej instancji podkreślił równocześnie, że w takim przypadku organ powinien wskazać, dlaczego zmiana taka nastąpiła.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa:

1) materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że związek między komplementariuszem a spółką komandytową lub komandytowo-akcyjną nie wykracza poza zwykłą relację wspólnik-spółka, a komplementariusz, prowadząc sprawy spółki za wynagrodzeniem, nie działa w charakterze podatnika, wykonującego w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że nie występuje czynność opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.,

2) procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez przyjęcie, że organ interpretacyjny miał obowiązek odnieść się do odmiennych wydanych przez siebie interpretacji przepisów prawnym w tym zakresie przedmiotowym.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie tej skargi w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

W art. 8 ust. 1 u.p.t.u. zdefiniowane zostało pojęcie świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby można było uznać dane zdarzenie za usługę, konieczne jest istnienie "świadczenia", przez które należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, które może polegać zarówno na działaniu (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechaniu (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ponadto, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą.

4.3. Mając na względzie powyżej prezentowaną definicję usługi na gruncie u.p.t.u., Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przedmiotowej sprawie Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Na potwierdzenie tej oceny można przywołać dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 876/13 oraz z 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1908/13 (dostępne w bazie orzeczeń: www.nsa.gov.pl/orzeczenia), w których rozważana była kwestia wykonywania przez komplementariusza (spółki z o.o. i spółki akcyjnej) na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej czynności prowadzenia spraw i reprezentowania spółki. W wyrokach tych NSA uznał, że wykonywanie powyższych czynności za wynagrodzeniem jest usługą w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., wykonywaną przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyższy pogląd oraz argumentację zawartą w ww. wyrokach.

Jak wskazano w powołanych wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wielokrotnie stwierdził, że działalność polegająca wyłącznie na obejmowaniu i posiadaniu udziałów w innych podmiotach gospodarczych w ramach spółki holdingowej nie spełnia kryterium "wykorzystywania" własności dóbr w celu uzyskiwania dochodu, albowiem dywidendy uzyskane z tego tytułu są rezultatem jedynie posiadania danego dobra (akcji, udziałów), a nie jego wykorzystywania, jak tego wymaga Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145 s. 1) - obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 s.1) (wyrok z 22 czerwca 1993 r. w sprawie C-333/91 Sofitam; z 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm oraz z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne). Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, w którym Trybunał stwierdził, iż podejście takie musi mieć konsekwentnie zastosowanie także do sprzedaży takich udziałów (por. także wyroki TSUE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Welcome Trust; z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01 KapHag; z 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand oraz z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 AB SKF).

Inaczej sytuacja wygląda, gdy udziałowi finansowemu spółki holdingowej towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółką zależną. Wówczas takie uczestniczenie w zarządzaniu stanowi działalność gospodarczą, a co za tym idzie, świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych stanowi transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. wyroki TS UE w sprawie C-142/99 Floridienne, C-16/00 Cibo Participations (pkt. 20, 21) oraz C-29/08 AB SKF). Aktualność tych rozstrzygnięć Trybunał podkreślił w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom SGPS SA (pkt 33, 34).

W powołanym przez Ministra Finansów wyroku w sprawie C-16/00 Cibo Participations Trybunał zauważył, że "jasno wynika z pkt. 19 wyroku w sprawie Floridienne and Berginvest, że bezpośrednie lub pośrednie zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi jest uważane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI dyrektywy, gdy pociąga ono za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na mocy art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową taką jak Cibo dla spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych" (pkt 19-21).

Mając to na względzie należy zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią formę wykonywania działalności gospodarczej polegającej na bezpośrednim zarządzaniu spółką zależną, która wiąże się ze świadczeniem usług o charakterze administracyjnym, istnieje bezpośredni związek między wynagrodzeniem komplementariusza a jego usługami, ryzyko gospodarcze ponosi również komplementariusz i działalność wnioskodawcy w zakresie świadczonych przez niego usług ma charakter niezależny. Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji pogląd taki znajduje swoje uzasadnienie także w przepisach Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 125 i art. 31 oraz art. 126 § 1 K.s.h. Trudno bowiem uznać, że relacja łącząca komplementariusza ze spółką komandytową lub komandytowo-akcyjną jest tożsama ze stosunkiem wspólnika spółki jawnej i spółki, a tylko wówczas można zasadnie twierdzić, że ryzyko gospodarcze ponosi wyłącznie spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna. Podnieść dodatkowo należy, że w piśmiennictwie wskazuje się na niemożność wydawania komplementariuszowi wiążących poleceń przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (por. R. Szyszko, Analiza konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej z udziałem spółki z o.o. jako jedynego komplementariusza (sp. z o.o. S.K.A.) na gruncie prawa handlowego, "Monitor Prawniczy" 2010, nr 9, s. 484 i n.).

Nie można zgodzić się z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, że skarżąca spółka nie działała w charakterze podatnika (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), gdyż jako komplementariusz (będący spółką z o.o.) wykonywała na rzecz spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej czynności prowadzenia spraw spółki w zamian za określone wynagrodzenie, a czynności te związane były ściśle z uczestnictwem w spółkach i pozostają w sferze wewnętrznych relacji między spółką a jej wspólnikami. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynika, że skarżąca na podstawie umowy spółki otrzymuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej. Zatem obie strony umowy łączy stosunek nie tylko wynikający z przepisów K.s.h. lecz także z treści umowy. Nie budzi zatem wątpliwości, że istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi przez spółkę usługami, a otrzymywanym przez komplementariusza wynagrodzeniem. Przyjąć zatem należy, że z powyższego nie wynika, że kwota ewentualnej dywidendy i wynagrodzenia są tożsame i równoważne. Na nieprawidłowość takiego poglądu wskazuje również teza zawarta w pkt. 43 w wyroku w sprawie C-16/00 Cibo, zgodnie z którą "ze względu zwłaszcza na fakt, że wysokość dywidendy zależy częściowo od nieznanych czynników i że prawo do dywidendy jest jedynie pochodną posiadania udziałów, bezpośredni związek pomiędzy dywidendą a świadczeniem usług, który jest niezbędny do uznania dywidendy za wynagrodzenie za świadczone usługi nie istnieje, nawet jeżeli usługi są świadczone przez udziałowca otrzymującego dywidendę".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza będącego spółką kapitałową, wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., wykonywanymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.4. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również z zarzutem skargi kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niesłusznie zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Na aprobatę zasługuje twierdzenie, że w sytuacji, gdy uzasadnienie interpretacji sprowadza się do ogólnego odniesienia się do przytoczonych orzeczeń sądowych i organów podatkowych, to nie przesądza to tym samym o naruszeniu cytowanego przepisu art. 121 § 1 O.p. i uregulowanej w nim zasady zaufania do organów podatkowych (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013, nr 8, s. 20-35).

4.5. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.