Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej też O.p.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] Nr [...] stwierdził, że stanowisko A S.A. z siedzibą w K. (dalej zwany wnioskodawcą lub Spółką) przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej u.p.d.o.p.) do odpisów amortyzacyjnych dotyczących środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności na podstawie umowy leasingu finansowego – jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że do wydania interpretacji doszło po wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1412/13.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką akcyjną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów. Wnioskodawca w prowadzonej działalności gospodarczej zamierza korzystać z maszyn i urządzeń, na podstawie umów leasingu finansowego zawartych na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 74, poz. 855 ze zm., dalej K.c). Umowy leasingu, które Wnioskodawca zamierza zawrzeć, spełniać będą warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT" lub updop), tj.:

- zostaną zawarte na czas oznaczony,

- suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać będzie wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem,

- umowy te zawierać będą postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. wnioskodawca.

Łączny termin płatności rat leasingowych w umowach leasingu finansowego, jakie mają być zawarte przez wnioskodawcę, będzie dłuższy niż 60 dni.

Wnioskodawca zamierza dokonywać amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano następujące pytania:

1) Czy art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku?

2) W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku, czy zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT czy też art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT?

Prezentując własne stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie art. 15b ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wykorzystywanych w przyszłości na podstawie umów leasingu finansowego składników majątku.

Wskazano przy tym na to, że w opisie zdarzenia przyszłego, wnioskodawca na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT dokonywać będzie amortyzacji maszyn i urządzeń, nie stanowiących jego własności, wykorzystywanych przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych z właścicielami tych maszyn i urządzeń. Odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych (maszyn i urządzeń) dokonywane będą przez Wnioskodawcę zgodnie z przepisami ustawy o CIT i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT zaliczane będą do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy.

Wnioskodawca wywodził, że zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepis art. 15b ust. 1-5 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W myśl przepisu art. 15b ust. 1 ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Zgodnie natomiast z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa powyżej dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w ww. przepisach (art. 15b ust. 3 ustawy o CIT). Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa powyżej, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5 ustawy o CIT). W przypadku gdy po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa powyżej, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 16 ust. 4 ustawy o CIT).

Prezentując swoje stanowisko w dalszej części swoich wywodów wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Wnioskodawca zauważył, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 15b ust. 6 ustawy o CIT oraz art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, dotyczą one przypadków "nabycia lub wytworzenia środków trwałych". Przesłanką stosowania art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, jak i art. 15b ust. 7 ustawy o CIT jest więc nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Ustawa o CIT posługuje się pojęciem "nabytych lub wytworzonych" środków trwałych w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wnioskodawca podkreślał, że powyższy przepis reguluje zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych będących własnością lub współwłasnością podatnika, w tym od środków trwałych będących przedmiotem leasingu operacyjnego, gdzie odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje ich właściciel - finansujący.

Wnioskodawca zauważał ponadto, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia własności rozpatrywana jest wyłącznie w znaczeniu cywilistycznym (por. M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Kawrat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, LexisNexis, Warszawa, 2009) oraz przykładowo podawał, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 1997 r., sygn. I SA/Łd 535/96 wskazano, iż "Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Wiele terminów występujących w prawie podatkowym ma inne znaczenie niż tak samo brzmiące terminy występujące w innych gałęziach prawa. Pojęciowa samodzielność prawa podatkowego jednak nie jest absolutna, prawo bowiem jest systemem norm prawnych, które tworzą pewną zintegrowaną całość. Z tego względu, stosując w prawie podatkowym pojęcia bezpośrednio zaczerpnięte z innych gałęzi prawa, nie można nadawać im całkowicie nowego znaczenia. Przykładem takiego pojęcia jest niewątpliwie cywilistyczne pojęcie własności".

Dysponowanie prawem własności określonych składników majątkowych jest natomiast konsekwencją ich nabycia (por. Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i Inne Prawa Rzeczowe, Tytuł I. Własność, Dział III. Nabycie i utrata własności). Z kolei "nabycie" na gruncie prawa cywilnego można podzielić na nabycie pierwotne (np. wytworzenie) oraz pochodne (w drodze czynności prawnej). Szczegółowe sposoby nabycia pochodnego uregulowane zostały w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. W ocenie Wnioskodawcy ze względu na fakt, że ustawodawca nie wprowadził do ustawy o CIT legalnej definicji pojęcia "nabycia" w pełni uzasadnione jest odczytanie jego znaczenia na gruncie prawa cywilnego. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2009 r., sygn. I SA/Gl 1119/06 wskazano, że "zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów brak definicji pojęcia "nabycie". To sprawia, że znaczenia tego pojęcia należy doszukiwać się raczej na gruncie prawa cywilnego, gdzie nabycie traktowane jest, jako uzyskanie prawa własności w wyniku dokonania określonej czynności prawnej lub zaistnienia określonego stanu (kupno - sprzedaż, darowizna, zamiana, zasiedzenie itp.)". Wyrok ten wprawdzie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże ze względu na analogiczną konstrukcję podatków dochodowych od osób fizycznych oraz od osób prawnych, w ocenie Wnioskodawcy, jest on aktualny również na gruncie ustawy o CIT. Również organy podatkowe wskazują na konieczność cywilistycznego rozumienia pojęcia "nabycia" i wiążą to pojęcie z posiadaniem prawa własności składnika majątkowego. Przykładowo w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że: "Z uwagi na fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycia", a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia należy - mając przy tym na uwadze jego znaczenie językowe - odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 ze zm.). (...) W świetle art. 155 ww. Kodeksu cywilnego, przez nabycie należy rozumieć umowę sprzedaży, zamiany, darowizny lub inną umowę zobowiązującą do przeniesienia własności rzeczy na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]., znak: [...]).

"Przez pojęcie "nabycie" należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m. in. nabycie w spadku i zamianę" (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., znak: [...]. "Przez pojęcie "nabycie" należy rozumieć nie tylko zakup, ale również każdą inną czynność prawną w wyniku, której dochodzi do przeniesienia prawa własności a zatem m. in. zamianę."

Podsumowując wnioskodawca wskazał, że nabycie danego składnika majątkowego skutkuje: przeniesieniem prawa własności (w formie np. zakupu, zamiany, darowizny, otrzymania aportu lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia rzeczy oznaczonej co do tożsamości) lub powstaniem prawa własności tego składnika majątkowego (np. wytworzenie). Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli w stosunku do danego składnika majątkowego podatnik nie posiada prawa własności (współwłasności) oczywistym jest, że nie nastąpiło nabycie tego składnika majątkowego bądź jego wytworzenie przez podatnika.

Wnioskodawca wskazał także, iż w art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca przewidział przypadki, gdy podatnik uprawiony jest do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku niestanowiących jego własności lub współwłasności. Na podstawie powyższego przepisu amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania, składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi. Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego podkreślono, że wnioskodawca na podstawie wyżej cytowanego przepisu planuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych od maszyn i urządzeń, wykorzystywanych na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą na podstawie zawartych w przyszłości umów leasingu finansowego. Odpisy amortyzacyjne będą przez wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, że zawarcie umów leasingu finansowego maszyn i urządzeń nie będzie stanowić ich nabycia ani wytworzenia. Na wnioskodawcę nie zostanie bowiem przeniesione prawo własności tych maszyn i urządzeń. Prawo własności w okresie leasingu przysługiwać będzie finansującym, a nie wnioskodawcy. Natomiast po spełnieniu określonych w umowach leasingu finansowego warunków (zwykle warunkiem takim jest wywiązywanie się przez korzystającego ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z umów leasingu finansowego), wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotów leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmioty leasingu zostały oddane wnioskodawcy do używania. Zatem dopiero po zakończeniu okresu leasingu finansowego, wnioskodawca będzie mógł żądać przeniesienia prawa własności maszyn i urządzeń.

Zdaniem wnioskodawcy z uwagi na powyższe, skoro art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, jak i art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, stosuje się jedynie w przypadku nabycia bądź wytworzenia środka trwałego, nie znajdą one zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym. Na podstawie umów leasingu finansowego nie dojdzie bowiem do nabycia bądź wytworzenia środków trwałych, wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo własności ww. maszyn i urządzeń.

W ocenie wnioskodawcy przepis art. 15b ustawy o CIT nie znajdzie w ogóle zastosowania w odniesieniu do składników majątkowych amortyzowanych na podstawie art. 16a ust. 2 ustawy o CIT, a zatem nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W zakresie pytania 2 wnioskodawca prezentując własne stanowisko wywodził, że w przypadku uznania, iż jego stanowisko w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 jest nieprawidłowe i do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umów leasingu finansowego art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zawierania w przyszłości umów leasingu finansowego opisanych w zdarzeniu przyszłym, zastosowanie znajdzie przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Wnioskodawca akcentował, że przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w ogóle nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do kosztów amortyzacji składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej na podstawie planowanych umów.

Wnioskodawca wskazał przy tym, że zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku nabycia środków trwałych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie, o którym mowa w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

Zdaniem wnioskodawcy powyższy przepis reguluje sytuacje, gdy termin, o którym mowa w art. 15b ust. 1 lub 2 ustawy o CIT upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji.

W dalszej części prezentowania własnego stanowiska wnioskodawca wywodził, że pewne wątpliwości budzi prawidłowa interpretacja zwrotu "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2" oraz wskazał przy tym, że w art. 15b ust. 1 ustawy o CIT wymienione zostały dwa terminy, tj.: termin płatności, oraz termin 30 dni od dnia upływu ww. terminu płatności.

W art. 15b ust. 2 ustawy o CIT również wymienione zostały dwa terminy, tj.: termin płatności, oraz termin 90 dni od daty zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem wnioskodawcy użyte w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2" można więc rozumieć w dwojaki sposób, tj. jako: "termin płatności", o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT, albo termin "30 dni od daty upływu terminu płatności" w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz termin 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów - w odniesieniu do art. 15b ust. 2.

W ocenie wnioskodawcy przez wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" rozumieć należy "termin płatności". Przemawia za tym literalne brzmienie art. 15a ust. 7 ustawy o CIT. Wnioskodawca wywodził, że wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" w art. 15b ust. 7 ustawy o CIT użyte zostało przez ustawodawcę w liczbie pojedynczej. Przepis ustawy wyraźnie wskazuje, że chodzi o "termin" nie zaś o "terminy". Sugeruje to, że zarówno w art. 15b ust. 1, jak i w art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, wskazany jest termin o takim samym charakterze (taki sam, ale nie ten sam). Wykładnia literalna przemawia zatem za interpretacją, że chodzi o "termin płatności" w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. W ocenie wnioskodawcy w przypadku, gdy zamiarem ustawodawcy byłoby odniesienie do terminów: "30 dni od daty upływu terminu płatności", w odniesieniu do art. 15b ust. 1 ustawy o CIT oraz "90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów", w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, ustawodawca posłużyłby się wyrażeniem "terminów, o których mowa w ust. 1 i 2".

Jednocześnie wnioskodawca zauważył, że interpretacja przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT w sposób przedstawiony w pkt b) prowadziłaby do absurdalnych konsekwencji i niemożności stosowania ww. przepisu. Przykładowo, w odniesieniu do art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, z przepisu art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wynikałoby, że w przypadku nabycia środka trwałego, jeżeli termin 90 dni od daty zaliczenia danej kwoty (odpisów amortyzacyjnych) do kosztów uzyskania przychodów, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia tego środka trwałego do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tego środka trwałego w części, w jakiej cena nabycia wynikająca z dokumentów, o którym mowa w art. 15b ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy taka interpretacja sugeruje, że podatnik mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne przed miesiącem następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych - co jest sprzeczne z zasadami amortyzowania środków trwałych.

Zgodnie bowiem z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Jednocześnie interpretacja pojęcia "termin, o którym mowa w ust. 1 i 2" opisana w pkt b, w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, skutkowałaby tym, że przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT wskazywałby, że w przypadku nabycia środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych w części, w jakiej ich cena nabycia wynikająca z dokumentów, o których mowa w ust. 1, została uregulowana w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Taka konstrukcja ww. przepisu skutkuje tym, że podatnik zaliczając dany odpis amortyzacyjny do kosztów, musiałby wiedzieć od razu, jaka część płatności zostanie uregulowana w terminie 90 dni od dnia tego zaliczenia, aby określić, w jakiej wysokości dany odpis może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że stanowi to nielogiczną konstrukcję, która nigdy nie znajdzie faktycznego zastosowania. "

Z powyższych względów w ocenie wnioskodawcy wyrażenie "termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2" użyte w przepisie art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, rozumieć należy, jako "termin płatności", o którym mowa wart. 15b ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Jednocześnie w ocenie wnioskodawcy, w przypadku, gdy termin płatności pomiędzy podatnikiem a kontrahentem ustalony jest w ratach (ratach leasingowych), przez termin płatności należy rozumieć łączny termin płatności wszystkich rat, a nie termin płatności każdej pojedynczej raty leasingowej.

Zdaniem wnioskodawcy do zastosowania art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, konieczne byłoby zatem, aby łączny termin płatności rat leasingowych upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji, tj. żeby termin płatności ostatniej raty na rzecz kontrahenta upływał nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji. Jeżeli termin płatności ostatniej raty leasingowej upływa po ww. terminie, art. 15b ust. 7 nie znajdzie zastosowania. Ewentualna korekta kosztów uzyskania przychodów może zostać dokonana jedynie w oparciu o art. 15b ust. 6 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, wnioskodawca podkreślał, że w przypadku zawarcia w przyszłości umów leasingu finansowego, jeżeli termin płatności ostatniej raty leasingowej upływać będzie po miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia danego środka trwałego do ewidencji - art. 15b ust. 7 nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie może znaleźć natomiast przepis art. 15b ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. W myśl art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

W ocenie wnioskodawcy stosowanie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT albo art. 15b ust. 2 ustawy o CIT uzależnione jest od terminu płatności ustalonego pomiędzy podatnikiem a kontrahentem. Przepisy ustawy o CIT nie dają jednak odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób ustalać długość okresu terminu płatności w przypadku, gdy zobowiązanie względem kontrahenta płatne jest w ratach - w analizowanym zdarzeniu przyszłym w ratach leasingowych. Zdaniem wnioskodawcy ocena czy w danej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 15b ust. 1 ustawy o CIT czy też przepis art. 15b ust. 2 ustawy o CIT powinna zostać dokonana w oparciu o łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych, tj. łączny termin płatności całego zobowiązania. W przypadku, gdy łączny termin płatności rat leasingowych wynosić będzie mniej niż 60 dni zastosowanie w ocenie wnioskodawcy znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w przypadku, gdy łączny termin płatności rat będzie dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Odwołując się do opisu zdarzenia przyszłego i wskazania, że łączny termin płatności rat leasingowych będzie dłuższy niż 60 dni, podkreślono, że z tego względu zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Wskazano przy tym, że z przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o CIT wynika, iż podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, gdy:

- zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury,

- kwota ta nie zostanie uregulowana z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie wnioskodawcy z powyższego przepisu wynika, że podatnik uprawniony jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT. W przypadku, gdy dana kwota odpisu amortyzacyjnego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie pokrycia w płatnościach dokonanych przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i wnioskodawca nie ureguluje brakującej różnicy w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego. Wnioskodawca będzie więc obowiązany do weryfikowania, czy z upływem 90 dni od dnia zaliczenia kwoty danego odpisu amortyzacyjnego w danym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów, uiszczone przez niego raty pokrywają wartość tego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli uiszczone przez wnioskodawcę raty nie będą pokrywać wartości odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej uiszczone raty nie pokrywają zaliczonego do kosztu uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego.

W końcowej części prezentowania własnego stanowiska w sprawie podkreślono, że za powyższym przemawia również brzmienie przepisu art 15b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. Zaliczając odpis amortyzacyjny do kosztów uzyskania przychodów oraz uiszczając na rzecz kontrahenta kolejne raty leasingowe, Wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz łączną wartość uiszczonych rat leasingowych. W wyniku porównania ww. wartości, Wnioskodawca ustali czy łączna wartość uiszczonych przez niego rat pokrywa łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli łączna wartość uiszczonych rat leasingowych w każdym czasie będzie pokrywać łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca nie będzie w ogóle obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

W przypadku, gdy w danym miesiącu okaże się, że łączna wartość rat leasingowych uiszczonych przez wnioskodawcę nie będzie pokrywać łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wnioskodawca w terminie 90 dni od zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, którego wysokość nie znajduje pokrycia w łącznej wartości rat leasingowych uiszczonych na rzecz kontrahenta, obowiązany będzie zmniejszyć koszty uzyskania przychodów, o kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego, o ile w tym czasie wnioskodawca nie ureguluje na rzecz kontrahenta kolejnej raty leasingowej, która pokryje kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Analogicznie wnioskodawca powinien postępować w odniesieniu do kolejnych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli wnioskodawca na podstawie powyższego zmniejszy w danym miesiącu koszty uzyskania przychodów o kwotę danego odpisu amortyzacyjnego, to w miesiącu uregulowania kolejnej raty leasingowej, której wartość pokryje kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego (o wartość, którego zmniejszono koszty uzyskania przychodów), Wnioskodawca uprawniony będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwotę, o którą uprzednio zmniejszono koszty uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, w pierwszej kolejności wskazał na wiążącą moc wyroku tut. Sądu, a następnie podniósł, że zgodnie z art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Dalej organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3). Zgodnie z art. 15b ust. 4 u.p.d.o.p., jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5). W myśl art. 15b ust. 8 u.p.d.o.p., jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15 z tym, że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Dalej, organ interpretacyjny wyjaśnił, że w/w przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku, gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdził, że z uregulowań tych wynika oczywisty wniosek, że normy te nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów. Gdyby ustawodawca miał zamiar takiego wyłączenia poszczególnych wydatków, dałby temu wyraz w treści wprowadzanych regulacji. Zatem powołane przepisy winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami. Tym samym, mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego.

W opinii organu dokonując interpretacji przepisów dot. tzw. "zatorów płatniczych" należy mieć na uwadze również wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Przy interpretowaniu przepisów nie można pominąć funkcji, które mają pełnić, jak też celów, dla których zostały wprowadzone te regulacje. Nie można bowiem poprzestawać wyłączenie na semantycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Z tej też przyczyny nawet zrozumiałe i jasne przepisy, wbrew sentencji clara non sunt interpretanda, muszą zostać poddane dalszej analizie. Każdy przepis powinien być poddany kompleksowej wykładni, zarówno przy użyciu dyrektyw językowych, jak i pozajęzykowych. Dopiero wówczas można uzyskać rzetelny rezultat procesu interpretacyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie: "jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik" (wyrok NSA z 7 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 78/13). Co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisy te należy stosować w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), jednak mając na uwadze cel zmian, jakim jest "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami" stwierdzić należy, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiacych własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p.). Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 organ uznał za nieprawidłowe.

Przechodząc do odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 organ interpretacyjny wskazał, że przepisy art. 15b ust. 6 i ust. 7 u.p.d.o.p., będą miały zastosowanie w sprawie, gdyż dotyczą leasingu finansowego. Zgadzając się z wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p.; zaznaczył jednak, że zastosowanie to dotyczy także art. 15b ust. 1 u.p.d.o.p., czego wnioskodawca nie dopuszcza. Wynika to z faktu, że wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1 bądź ust. 2 u.p.d.o.p. (w zw. z art. 15b ust. 9) w zależności od ustalonego terminu płatności, z zastrzeżeniem takim, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Organ nie podzielił opinii wnioskodawcy co do możliwości ustalenia łącznego terminu płatności całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu finansowego.

Odnosząc się do wątpliwości wnioskodawcy dotyczących rozumienia pojęcie "termin o którym mowa w ust. 1 lub 2", użyty w art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., tj. czy należy go rozumieć jako "termin płatności", o którym mowa w art. 15b ust. 1 i 2, czy też jako "upływ 30 dni od daty upływu terminu płatności" w odniesieniu do art. 15b ust. 1 oraz "upływ 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów", w odniesieniu do art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p., organ wskazał, że pojęcie "termin o którym mowa w ust. 1 lub 2", użyte w art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p., rozumieć należy jako termin 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) oraz jako termin płatności (gdy ustalony termin płatności jest dłuższy niż 60 dni). Stanowisko to potwierdzono również w wyroku Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z 17 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 276/14.

Zatem w odniesieniu do składników majątku użytkowanych na podstawie leasingu finansowego art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p. może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy termin 30 dni od daty upływu terminu płatności rat leasingowych (w odniesieniu do rat leasingowych, dla których termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) lub termin płatności (w przypadku rat leasingowych, dla których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Organ zaakcentował, że przepis art. 15b uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Przenosząc powyższe na grunt sprawy za konieczne uznał wyjaśnienie, że termin płatności oznacza dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie lub jest to okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności. Zauważył, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ważne jest, aby termin był wskazany w sposób konkretny. W przeciwnym razie znajdzie zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania (tj. po wykonaniu całości świadczeń określonych w umowie).

Końcowo organ wskazał, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z uprzednio wskazaną zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają między innymi zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Termin płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu (np. umowy) w przypadku braku faktury. W tym miejscu również należy powołać potwierdzający to stanowisko wyrok Wojewódzkiego Sądu w Warszawie z 17 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 276/14.

W sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie krótszy lub równy 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 1 updop. Natomiast w sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Jeżeli zatem wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy oraz jednocześnie kwota ta nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i wnioskodawca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności raty leasingowej lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

Zauważyć jednocześnie należy, że poszczególne płatności przekazywane w trakcie realizacji umowy przez korzystającego finansującemu składają się z części odsetkowej oraz części kapitałowej z tytułu spłaty wartości początkowej środka trwałego, będącego przedmiotem leasingu. Raty leasingowe w części odsetkowej są u korzystającego kosztem podatkowym wdacie ich uiszczenia, a zatem w tym zakresie regulacja zawarta w art. 15b u.p.d.o.p. nie będzie miała zastosowania, bowiem koszty podatkowe powstają w dacie faktycznej zapłaty raty. Natomiast nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Jak już wyżej wskazano, pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Natomiast po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 organ uznał za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z przedmiotową interpretacją Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 15 stycznia 2015 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie organ w piśmie z dnia 18 lutego 2015 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka działając przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zarzuciła organowi interpretacyjnemu:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 15b ust. 6 oraz ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, polegające na jego bezpodstawnym zastosowaniu w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątkowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu finansowego, spełniającej warunki określone w art. 17f wymienionej ustawy,

2) naruszenie art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię art. 15b ust. 6 oraz ust. 7 ustawy o CIT, polegającą na wykroczeniu poza zakres znaczeniowy wyrażeń zawartych w tym przepisie,

3) naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od uzasadnienia prawnego stanowiska przyjętego przez organ za prawidłowe w zakresie stosowania art. 15b ust. 6 oraz ust. 7 ustawy o CIT,

4) naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak jednoznacznego wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie stosowania art. 15b ust. 6 oraz ust. 7 ustawy o CIT.

Uzasadniając skargę, pełnomocnik na wstępie zaakcentował, że zaskarżona interpretacja wydana została na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2014 r (sygn. akt I SA/GI 1412/13), którym to wyrokiem Sąd ten uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] (znak [...]). W ocenie pełnomocnika, stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zwłaszcza w zakresie pytania nr 1, pod względem argumentacji merytorycznej, nie różni się jakościowo w stosunku do interpretacji indywidualnej uchylonej w/w wyrokiem. Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2014 r(sygn. akt I SA/GI 1412/13), wydanym w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi.

W odniesieniu do pierwszego z pytań zadanych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji Spółka stanęła na stanowisku zgodnie, z którym art. 15b, a w szczególności ust. 6 oraz ust. 7 tego przepisu, nie znajdzie zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od składników majątku używanych na podstawie umów leasingu finansowego w rozumieniu art. 17f ustawy o CIT. Odwołując się do stanowisko zawartego we wniosku, Spółka wskazała, że art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT wyznaczając zakres przedmiotowy swojego zastosowania posługuje się jednoznacznym językowo zwrotem "w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych". W ocenie skarżącej, cytowany fragment przepisów nie pozostawia żadnych wątpliwości odnośnie tego, że regulacja zawarta w art. 15b ustawy o CIT ogranicza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale wyłącznie tych, które stanowią własność podatnika. Własność należy rozumieć przy tym w sensie, jakie nadaje temu pojęciu art. 140 Kodeksu cywilnego. Stanowi to konsekwencję faktu, iż ustawodawca nie skorzystał z możliwości autonomicznego zdefiniowania pojęcia "nabycie" na potrzeby ustawy o CIT. Ponadto, użyte w art. 15b ust. 6 i 7 ustawy o CIT pojęcie "nabycie", odnosi się do przedmiotu w postaci środków trwałych, których definicja zawarta w art. 16a ust. 1 ustawy o CIT wyraźnie odwołuje się do pojęcia własności i współwłasności. Podobnie, zawarta w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT definicja wartości niematerialnych i prawnych posługuje się pojęciem "nabycie" wyodrębniając na potrzeby amortyzacji podatkowej wyłącznie te wartości niematerialne i prawne, które stanowią własność podatnika nabytą w sposób pochodny. Z drugiej zaś strony, ustawodawca dopuszcza możliwość amortyzacji podatkowej względem składników używanych na podstawie umowy leasingu, które to składniki nie stanowią własności lub współwłasności podatnika, co literalnie wynika z art. 16b ust. 2 pkt 4) ustawy o CIT. Wskazane powyżej uwarunkowania normatywne prowadzą do wniosku, że pojęcie "nabycie" używane na gruncie ustawy o CIT, w tym w treści art. 15b ust. 6 i 7 tej ustawy, a odnoszone do przedmiotu w postaci zdefiniowanych w tej ustawie pojęć środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinno być rozumiane w znaczeniu nadanym temu pojęciu przez prawo cywilne. Na poparcie tego stanowiska Spółka odwołała się zarówno do orzecznictwa sądowo – administracyjnego, jak i interpretacji podatkowych.

Nie zgadzając się z zastosowaną przez organ wykładnią celowościową, pełnomocnik zaakcentował, że wykładnia językowa prowadzi do wniosków niebudzących wątpliwości, a zatem zabieg interpretacyjny zastosowany przez organ doprowadził do wykładni contra legem. Stanowi to ewidentne naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom podatkowym działalnie na podstawie przepisów prawa, a także narusza art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl których, zakres obciążenia daninami publicznymi powinien wynikać wyłącznie z przepisów ustawy. Nawet gdyby ewentualnie przyjąć, że wyrażony w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. cel regulacji zawartej w art. 15b ustawy o CIT nie został osiągnięty na skutek błędu legislacyjnego, to również taka konstatacja nie upoważnia do stosowania wykładni celowościowej, skutkującej przekroczeniem językowego znaczenia wyrażeń zawartych w analizowanym przepisie, ze skutkiem na niekorzyść podatnika.

Dalej, pełnomocnik zaakcentował, że analiza treści powołanego uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 16 listopada 2012 r., nie pozwala na jednoznaczne postawienie takich wniosków, do jakie stawia Organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na stronach 9 oraz 10 tego uzasadnienia czytamy bowiem: "Proponowane rozwiązania będą miały odpowiednie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym z kosztów uzyskania przychodów będą wyłączone odpisy amortyzacyjne, w tej części, która odpowiada nieuregulowanym płatnościom składającym się na wartość początkową." Zdaniem Skarżącej drugie zdanie cytowanego fragmentu uzasadnienia projektu ww. ustawy wskazuje, że celem ustawodawcy jest objecie regulacją art. 15b ustawy o CIT wyłącznie takich sytuacji, w których podatnik dokonujący nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nie reguluje płatności składających się na wartość początkową tych składników majątkowych. Płatności składające się na wartość początkową należy zaś rozumieć w kontekście definicji wartości początkowej zawartej w art. 16g ust. 1 w związku z ust. 3 i 4 ustawy o CIT, którą zasadniczo jest cena nabycia, rozumiana jako kwota należna zbywcy. Odnosząc tę uwagę do leasingu finansowego, o którym mowa w art. 17a w związku z art. 17f ustawy o CIT łatwo zauważyć, że podatnik dokonujący odpisów amortyzacyjnych na podstawie umowy leasingu finansowego, nie dokonuje płatności składających się na cenę nabycia składnika majątkowego, lecz dokonuje płatności tytułem kosztów używania tego składnika, których wysokość kalkulowana jest m.in. w oparciu o wartość wydatku poniesionego na nabycie tego składnika przez finansującego. Składnik majątkowy jest tutaj nabywany przez finansującego, a zatem korzystający nie pozostaje tutaj w relacji, która pozwalałaby uznać, że dokonywane przez niego płatności składają się na cenę nabycia składnika majątkowego, czyli na wartość początkową tego składnika. Relacja ta jest raczej odwrotna - cena nabycia (czyli wartość początkowa) składnika majątkowego ponoszona jest przez finansującego oraz ma wpływ (poprzez swoja wartość) na wysokość opłat ponoszonych przez korzystającego tytułem używania składnika majątkowego na podstawie umowy leasingu finansowego. Przedstawione tutaj podejście wskazuje zatem, że celem ustawodawcy nie było objęcie dyspozycją art. 15b ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie leasingu finansowego, z uwagi na oczywistą funkcję kredytową tej umowy. Nie można nie dostrzegać gospodarczej analogii pomiędzy nabyciem podlegającego amortyzacji składnika majątkowego, sfinansowanym np. kredytem bankowym, gdzie opóźnienia w spłacie kredytu nie stanowią podstawy faktycznej stosowania art. 15b ustawy o CIT, a dokonywaniem amortyzacji składnika na podstawie leasingu finansowego, gdzie element finansowania wyraża się w nabyciu własności tego środka przez finansującego. Zaskarżona interpretacja zupełnie pomija przedstawiony powyżej aspekt uzasadnienia projektu ustawy z 16 listopada 2012 r., co skutkuje możliwością postawienia zarzutu, iż organ błędnie odczytał cel, jakim kierował się ustawodawca wprowadzając art. 15b ustawy o CIT.

W ocenie Spółki dokonana przez organ wykładnia wykazała całkowitą bezzasadność powoływania się przez organ na prymat wykładni celowościowej w toku interpretacji art. 15b w niniejszej sprawie.

W konsekwencji za prawidłowe należy uznać stanowisko prezentowane przez skarżącą w myśl, którego art. 15b ustawy o CIT, w tym ust. 6 oraz ust. 7 tego przepisu, nie znajdują zastosowania do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Skarżącą na podstawie umów leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT.

W odniesieniu do pytania drugiego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca stanęła na stanowisku, że art. 15b ust. 7 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, natomiast znajdzie zastosowanie art. 15b ust. 6 w związku z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Punktem wyjścia dla oceny stanowiska skarżącej za nieprawidłowe, stało się stwierdzenie organu interpretacyjnego, że "nie podziela opinii Wnioskodawcy jakoby można było ustalać łączny termin płatności całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu finansowego". Organ przyjął przy tym pogląd zgodnie, z którym jeżeli zobowiązanie jest płatne w ratach, to pojęcie "termin płatności" należy odnosić odrębnie do każdej raty. Pełnomocnik wskazał, że zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego dla przedstawionego wyżej poglądu, wyrażonego przez organ, co stanowi naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd organu interpretacyjnego stanowi podstawę całej, dokonanej przez ten organ oceny stanowiska wnioskodawcy. Oznacza to, że przyjęte z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej założenie, o konieczności odrębnego ustalania terminu płatności dla każdej raty, w przypadku, gdy zobowiązanie zostało zgodnie z umową leasingu finansowego rozłożone na raty, wpłynęło na całość stanowiska wyrażonego przez organ, czyniąc tym samym kwestionowaną interpretację wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do stanowiska dotyczącego pytania nr 2.

Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącej całkowicie nieprawidłowe jest wyrażone w zaskarżonej interpretacji zapatrywanie, jakoby w przypadku zobowiązań umownych rozłożonych na raty, dla celów stosowania art. 15b ust. 1 oraz ust. 2 w związku z art. 15b ust. 6 oraz ust. 7 ustawy o CIT, należało uznawać, że użyte w tych przepisach pojęcie "terminu płatności" należy odnosić odrębnie do każdej raty. Pogląd ten nie uwzględnia treści art. 15b ust. 9 ustawy o CIT zgodnie, z którym przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części. Odczytując a contrario ust. 9 art. 15b ustawy o CIT należy dojść do wniosku, że treść ust. 1-8 formułuje reguły korygowania kosztów uzyskania przychodów w przypadku braku uregulowania zobowiązania w całości. Zatem pojęcie "termin płatności" użyte w ust. 1 oraz ust. 2 art. 15b ustawy o CIT odnosi się do całkowitego zobowiązania wynikającego z umowy, a nie do jego poszczególnych rat. W konsekwencji rozłożenie zobowiązania na raty może mieć znaczenie dla obowiązku częściowego zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 9 ustawy o CIT, gdy całe zobowiązanie wynikające z umowy leasingu zostało zapłacone w części, na skutek przewidzianego w umowie ratalnego sposobu regulowania tego i całego zobowiązania. Tym samym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, które przyjmuje konieczność ustalania łącznego (odnoszącego się do całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu finansowego) terminu płatności rat.

Cytując fragment uzasadnienia interpretacji pełnomocnik wskazał, że jest on całkowicie niejasny w zakresie, w jakim uzależnia obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisu amortyzacyjnego, gdy kwota ta "nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez Wnioskodawcę". Biorąc pod uwagę, że organ stoi na stanowisku, iż w celu stosowania art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o CIT należy ustalać odrębnie termin płatności dla każdej raty, nie jest jasne, czy kwota odpisu amortyzacyjnego ma "znaleźć pokrycie w płatności" tej właśnie konkretnej raty, czy też kwota odpisu amortyzacyjnego ma "znaleźć pokrycie" w sumie płatności dokonanych do momentu dokonania tego odpisu amortyzacyjnego. W przedstawionym zakresie stanowisko organu jest w sposób oczywisty niejasne, a w konsekwencji nienadające się do zastosowania. Taki stan rzeczy skutkuje naruszeniem art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej.

Pełnomocnik wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

2) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji podkreślając, że dokonano w niej prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Na rozprawie w dniu 5 listopada 2015 r. pełnomocnik Spółki rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 153 p.p.s.a, akcentując, że "ocena argumentacji jakościowej zaskarżonej interpretacji nie odbiega od uprzedniej, co daje podstawę do zakwalifikowania jej jako naruszającej art. 153 p.p.s.a.".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), orzeczenie prawomocne wiąże w szczególności strony i sąd, który je wydał. Ponadto, zgodnie z art. 153 tej ustawy, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.

Kontrolując legalność zaskarżonej interpretacji sąd uwzględnił skargę, gdyż organ interpretacyjny pominął wytyczne zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1412/13 (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozważając niniejszą sprawę na tle przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy zauważyć, że obejmuje on sytuację, w której w sprawie orzekał już poprzednio sąd administracyjny, dokonując określonej oceny prawnej, a z taką sytuacją mamy do czynienia na tle kontrolowanej obecnie sprawy. Z przepisu tego wynika zaś bezwzględny obowiązek zastosowania się przez organ administracji do poglądu prawnego i wynikających z niego wytycznych co do dalszego biegu postępowania, który może być wyłączony tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r., sygn. akt I OSK 263/10 (LEX nr 1081014), a sąd orzekający w niniejszym składzie pogląd ten podziela, organ administracji rozpatrując sprawę ponownie powinien się zatem zastosować do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych wydanych w innych sprawach. Niezastosowanie się przez organ administracji przy ponownym rozstrzyganiu do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku narusza zasadę związania organu ocena prawną i oznacza, że podjęte w ten sposób rozstrzygnięcie jest wadliwe.

Jak przyjmuje się jednolicie w literaturze i orzecznictwie przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne (zob. Andrzej Kabat, Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Jako ocenę prawną przyjmuje się zatem osąd o prawnej wartości sprawy. W wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 (ONSA WSA z 2013 r. Nr 1, poz. 7) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych.

Natomiast wskazania co do dalszego postępowania, o których mowa w art. 153, są konsekwencją oceny prawnej i dotyczą sposobu procedowania w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, w celu uniknięcie popełnionych błędów. Istotną uwagą na tle wykładni art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest to, że ocena prawna wyrażona w wyroku wiążąca jest także dla sądu, który go wydał, sąd kontrolujący rozstrzygnięcia wydane w ponowionym wskutek wcześniejszego wyroku postępowaniu nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu wyrokowi oraz kontroli skarżonego rozstrzygnięcia pod kątem zastosowania się organu do wskazań co do dalszego postępowania. Zasadniczym zatem kryterium legalności interpretacji wydanej postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania.

Przyjdzie w związku z tym zaakcentować, że w uprzednim wyroku Sąd wskazał m.in., że "W ocenie składu orzekającego uzasadnienie organu interpretacyjnego, w świetle literalnych zapisów art. 15b ust. 6 i 7 updop, które organ "przełamuje" i wykłada powołując się na tzw. "zatory płatnicze" i cel nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonanej na podstawie art. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342) tj. "poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami", nie odpowiada opisanym powyżej wymogom art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając jednoznacznie zasadniczej spornej w sprawie kwestii tj. tego czy przepisy art. 15b updop znajdują zastosowanie w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych, jakie ma zamiar dokonywać skarżąca spółka w przyszłości na podstawie umów leasingu finansowego, przyjdzie z uwagi na rolę i zadania Sądu w procesie kontroli interpretacji poprzestać na tym, że dokonana interpretacja i twierdzenie organu "w świetle powyższego wbrew literalnemu brzmieniu art. 15b ust. 6 i 7 updop przepisy te należy stosować nie tylko w odniesieniu do składnika majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych). Uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się zatem nie tylko do środków trwałych stanowiących własność podatnika, ale również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt. 3 updop).", jest przedwczesne. Zdaniem Sądu argumentacja organu interpretacyjnego zaprezentowana w zasadniczej kwestii spornej (pytanie nr 1) nie jest wystarczająca do obalenia poglądów jakie w tym zakresie prezentuje strona skarżąca. Wskazać przy tym należy, iż rolą sądu administracyjnego nie jest dokonywanie interpretacji za organ. W ocenie składu orzekającego argumentacja organu interpretacyjnego poprzez swoja ogólnikowość, w tym nawet brak jasnego i skonkretyzowanego odwołania się do uzasadnienia nowelizacji przepisów dotyczącej tzw. zatorów płatniczych – wymyka się spod kontroli Sądu, który dodatkowo stwierdza, że przy tak enigmatycznej argumentacji nie widzi podstaw prawnych do dania prymatu wykładni celowościowej nad wykładnią literalną spornych zapisów art. 15b updop".

Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie wypełniła zaleconych przez Sąd wytycznych. Argumentacja bowiem w niej zawarta w istocie stanowi "powielenie" argumentacji uchylonej interpretacji, zwłaszcza w zakresie oceny stanowiska Spółki zawartego w punkcie pierwszym. Ocena tego stanowiska, głównie zaś "odejście" od wykładni językowej, a właściwie dokonanie interpretacji tego przepisu wbrew jemu literalnemu brzmieniu wymagało od organu wykazania, że zastosowanie takiej właśnie wykładni daje możliwość jego prawidłowego odkodowania. Dokonanie takiego zabiegu interpretacyjnego należało dokonać w oparciu – tak jak wskazał Sąd w uprzednim wyroku – o celowość wprowadzonej nowej regulacji, a także o wykładnię systemową zewnętrzną, dotyczącą przede wszystkim:

- po pierwsze, zaliczalności wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

- po drugie, zmniejszenia tych kosztów, w sytuacjach prawem przewidzianych (art. 15b u.p.d.o.p.).

Uwzględniając sankcyjność tej regulacji – w odniesieniu do zaliczonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów – należało przy dokonywanej interpretacji uwypuklić te właśnie jej cechy, w powiązaniu z przepisami dotyczącymi kosztów uzyskania przychodów.

Rola, którą spełnia przepis art. 15b u.p.d.o.p. w porządku prawnym całej ustawy została wyrażona w wyroku tut. Sądu z dnia 14 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1372/13 (Lex nr 1451357): "przepis art. 15b u.p.d.o.p. jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu winien być interpretowany ściśle. Na jego podstawie nie dochodzi do kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ani do zakwestionowania możliwości stosowania zasady memoriałowej w momencie otrzymania faktury. Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do kosztów uzyskania przychodu na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio, w ust. 1 lub ust. 2 analizowanego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów."

W ocenie orzekającego w sprawie składu, bez wykazania/wyinterpretowania, że przepis art. 15 b u.p.d.o.p. ma zastosowanie do umów leasingowych, a właściwie do odpisów amortyzacyjnych, jako kosztów uzyskania przychodów, a więc bez "przesądzenia" zasadniczej, kluczowej kwestii – dla oceny stanowiska Spółki – w sposób nie budzący wątpliwości, nie można uznać stanowiska organu za czyniącego zadość art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego przyjdzie stwierdzić, że skład orzekający podziela także część zarzutów zaprezentowanych w punkcie 2 skargi, albowiem organ uznając po części stanowisko strony za prawidłowe zawarł w uzasadnieniu kontrolowanej interpretacji poglądy prawne sprzeczne w tym zakresie ze stanowiskiem wnioskodawcy. Ponadto Sąd podziela zarzut braku pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, zastosowania przepisów art. 15b ust. 6 i 7 u.p.d.o.p., a co dowodzi naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Podzielić przyjdzie także zarzut pełnomocnika, co do tego, że organ uznając stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w części odnoszącej się do interpretacji przepisu art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 updop, jednocześnie wskazał, że w określonym stanie faktycznym będzie miał też zastosowanie art. 15 b ust. 7 w zw. z art. 15 b ust. 1 ustawy podatkowej.

Wymaga przy tym zaakcentowania, że Spółka we wniosku zawarła dwa pytania (opisane w części historycznej niniejszego uzasadnienia). Organ interpretacyjny uznał przy tym stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w ramach leasingu finansowego w oparciu o art. 15 b ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu także w tym zakresie udzielna interpretacja a właściwie jej sentencja nie spełnia wymogu określonego w art. 14 c § 1 O.p., skoro przepis ten wymaga oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Ocena ta ma zatem odnosić się do każdego zadanego pytania, tym bardzie, że przepis ten nakłada na organ także uzasadnienie prawnej tej oceny. Ujmując rzecz inaczej, skład orzekający w sprawie wyraża pogląd, że interpretacja indywidualna winna zawierać:

- po pierwsze w sentencji, ocenę stanowiska wnioskodawcy:

- po drugie, w uzasadnieniu, prawną ocenę zajętego stanowiska, a to oznacza, że merytoryczna treść uzasadnienia interpretacji winna odpowiadać podjętemu rozstrzygnięciu a więc ocenie stanowiska. W badanej sprawie, zakres rozstrzygnięcia/sentencji nie odpowiada uzasadnieniu/ocenie prawnej, gdyż ocena zawiera stanowisko organu w odniesieniu do dwóch zagadnień, w sytuacji, gdy sentencja zawiera wyłącznie uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do art. 15 b ustawy podatkowej.

Wymaga zaakcentowania, że takie stanowisko znajduje uzasadnienie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 772/11 wskazał, że "W myśl pierwszego z tych przepisów, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepis ten należy odczytywać łącznie z poprzedzającym go uregulowaniem zawartym w art. 14c § 1, który w zdaniu pierwszym stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak wynika więc z powyższych uregulowań, bezpośrednim punktem odniesienia dla interpretacji indywidualnej jest stanowisko wnioskodawcy. To ono jest właśnie przedmiotem oceny dokonywanej przez organ wydający interpretację, na tle opisanego we wniosku stanu faktycznego i w zakresie przedstawionego tam problemu prawnego zarysowanego zwykle poprzez stosownie sformułowane zapytanie".

W ocenie orzekającego w sprawie składu zaskarżona interpretacja narusza prawo, a zarzuty skargi są zasadne. Organ interpretacyjny nie zastosował się bowiem do oceny prawnej i wskazań sądu zawartych w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1412/13, czym naruszył art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ ten naruszył także przepisy postępowania tj. art. 14 c § 1 i § 2 O.p. a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ interpretacyjny wypełni wskazania tut. Sądu zawarte w niniejszym wyroku i w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r.

Z przedstawionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy, ustalając, że na zasądzone na rzecz skarżącego koszty postępowania składa się uiszczony w sprawie wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego.