Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 324/21 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 8 lutego 2021 r. nr 368000-COP.4103.48.1.2020.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. postanawia: I. na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienia prawne budzące poważne wątpliwości: 1. Czy art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) dotyczy również wstrzymania rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi dotyczącej zagadnienia pierwszego, czy art. 15 zzr ust. 1 wyżej wymienionej ustawy z dnia 2 marca 2020 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że z uwagi na wynikający z art. 2 Konstytucji RP ochronny charakter wskazanych w nim terminów, wstrzymanie rozpoczęcia i zawieszenia biegu tych terminów może mieć miejsce jedynie na korzyść podatników? II. odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższych zagadnień prawnych.

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, którego dotyczy niniejsze postanowienie, ujawniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej P. D., określanego dalej jako "skarżący", od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 18 sierpnia 2021 r., I SA/Łd 324/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę P. D. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi z 8 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia, a także innych powoływanych dalej orzeczeń sądów administracyjnych, dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej oraz wszczętego z urzędu postanowieniem z 5 marca 2020 r. postępowania podatkowego decyzją z 10 grudnia 2020 r., określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. W toku kontroli skarżący nie przedstawił bowiem ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupu oraz sprzedaży VAT, a także dowodów źródłowych będących podstawą zapisów w przedmiotowych rejestrach, pomimo wielokrotnych wezwań do ich ujawnienia. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.", stwierdził, że skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą F[...], nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez L. Spółkę z o.o., D. W. oraz D. Z. (B[...]), dotyczących, zdaniem organu, sprzedaży fikcyjnych usług, wykazany w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. Natomiast podatek należny za poszczególne miesiące 2015 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi przyjął w takiej wysokości, w jakiej został wykazany w deklaracjach VAT-7.

Rozpatrując złożone przez P. D. odwołanie, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, decyzją z 8 lutego 2021 r., utrzymał w mocy własną decyzję z 10 grudnia 2020 r., podzielając stanowisko zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wydając decyzję w 2021 r. organ odwoławczy z uwagi na art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", ustosunkował się na wstępie do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe z 2015 r. Wskazał, że zgodnie art. 70c O.p., Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew, pismem z 2 grudnia 2020 r., zawiadomił stronę oraz jej pełnomocnika, m.in. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. Pisma zostały doręczone pełnomocnikowi 6 grudnia 2020 r., a stronie 21 grudnia 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego powyższe czynności spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wskazane okresy, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi stwierdził, że w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.), powoływanej dalej jako: " uCOVID-19", zawieszeniu uległ także bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. W związku z powyższym zobowiązania za te okresy również nie uległy przedawnieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi, nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Sąd podniósł, że podstawowa rozbieżność w ocenie stanu prawnego pomiędzy skarżącym a organem podatkowym dotyczy wykładni sformułowania "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" użytego w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020r., nadanym art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568), zwanej dalej "ustawą z 31 marca 2020 r." oraz uchylonym na mocy art. 46 pkt 20 w zw. z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. 875), zwanej dalej "ustawą z 14 maja 2020 r.". Skarżący, przeciwnie do organu podatkowego, uważa, że sformułowanie to nie odnosi się do zastosowanych w prawie podatkowym terminów, gdyż prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Przyjął, odwołując się do wykładni funkcjonalnej, celowościowej, systemowej zewnętrznej oraz historycznej, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego i tym samym sporne sformułowanie odnosi się również do prawa podatkowego. W konsekwencji zawieszenie terminu biegu przedawnienia, o którym mowa była mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 w brzmieniu obowiązującym w okresie od 31 marca do 23 maja 2020r., odnosiło się także do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym, na podstawie tego przepisu, w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni (czas obowiązywania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19). Skoro zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego w dniu 17 lutego 2021 r., to nastąpiło to przed upływem 54 dnia (dokładnie 48 dnia) terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że okresy podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie uległy przedawnieniu, a sprawa podlegała merytorycznemu rozpoznaniu.

Sąd pierwszej instancji dokonał jednak odmiennej oceny niż organ odwoławczy przyczyny zawieszenia biegu terminów przedawnienia za okresy od stycznia do września 2015 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi powołał się na wszczęcie w dniu 20 listopada 2020 r. postępowania przygotowawczego dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2015 r. i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził zaś, że zawieszenie biegu terminów przedawnienia z mocy prawa na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 dotyczyło nie tylko miesięcy od października do listopada 2015 r., ale również miesięcy od stycznia do września 2015 r., gdyż stosownie do art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r. upływał w tym samym dniu. Oznacza to, że w niniejszej sprawie na podstawie na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 nastąpiło zawieszenie biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2015 r.. Bezzasadne było zatem powoływanie się przez organ odwoławczy na zawieszenie biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do września 2015 r. na podstawie art. 70c O.p., tj. z uwagi na zawiadomienie skarżącego oraz jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2015 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w zw. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2015 r. nastąpiłoby w dniu 24 lutego 2022 r., a więc zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi decyzja została doręczona przed upływem terminu przedawnienia za ten okres.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska wyrażonego w skardze, zgodnie z którym organy podatkowe pominęły materiał dowodowy zaoferowany przez podatnika i oparły rozstrzygnięcie wyłącznie na ustaleniach niekorzystnych dla skarżącego, odnoszących się do statusu formalnego usługodawców, tj. L. Sp. z o.o., D. W. oraz D. Z., bez zbadania czy rzeczywiście usługi, do jakich odnoszą się kwestionowane przez organ faktury zostały wykonane. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w niniejszej sprawie Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi prawidłowo ustalił, że faktury wystawione przez L. Spółkę z o.o., firmę D. W. oraz firmę B[...] D. Z., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, usługi i towary wymienione na wystawionych przez ww. podmioty fakturach, nie zostały wykonane ani dostarczone przez te firmy. Wystawione przez te podmioty faktury są tzw. pustymi fakturami.

Od powyższego orzeczenia skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego wniósł skargę kasacyjną, domagając się - na podstawie art. 176 w zw. z art. 188 P.p.s.a. - uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości oraz rozpoznania skargi poprzez uchylenie decyzji wydanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi z 8 lutego 2021 r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi z 10 grudnia 2020 r. określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2015 r., ewentualnie - na podstawie art. 176 w zw. z art. 186 P.p.s.a. - uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Skarżący wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. poprzez brak ich zastosowania przez organ podatkowy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okresy od stycznia do listopada 2015 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia z końcem 2020 r.;

- art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie przez organ podatkowy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny, że dyspozycja art. 15 zzr ust. 1, posługując się zwrotem przepisy prawa administracyjnego ma zastosowanie również do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, uregulowanych w O.p., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres (w okolicznościach niniejszej sprawy na okres od 31 marca do 23 maja 2020 r.) w sytuacji, gdy ww. przepis nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, które pomimo tego, że wywodzą się m.in. z prawa administracyjnego, stanowią odrębną gałąź, zbudowaną w oparciu o katalog własnych zasad, niezależną od prawa administracyjnego;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy skutkującą odmową skarżącemu dokonania odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcje miały charakter rzeczywisty i dokonywane były w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skarżący wskazał na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 193 § 1 w zw. z art. 181 i art. 188 O.p. poprzez dopuszczenie się przez WSA w Łodzi oraz organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegającej w szczególności na odmowie dania wiary dokumentom załączonym przez skarżącego do pisma z 7 grudnia 2020 r., m.in. listy CMR, które to dokumenty potwierdzają wykonanie usług, które organy podatkowe oraz WSA w Łodzi uznały jako niewykonane i nieuprawniające do odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach VAT.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z uwagi na zakres podstaw kasacyjnych w pierwszym rzędzie niezbędne jest wyjaśnienie zagadnienia prawnego, które budzi poważne wątpliwości, związanego z epizodyczną regulacją prawną obowiązującą w początkowym okresie stanu epidemii COVID-19, zawartą w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, w brzmieniu nadanym ustawą z 31 marca 2020 r., a uchylonym ustawą z 14 maja 2020 r. Regulacja ta dotyczyła wstrzymania rozpoczęcia oraz zawieszenia biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Problem występujący w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego czy ta regulacja miała zastosowanie również do terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 uCOVID-19). Od rozstrzygnięcia tej wstępnej kwestii uzależniony jest byt spornych zobowiązań podatkowych i ocena zasadności merytorycznego badania prawidłowości ich określenia przez organ podatkowy, którą przeprowadził Sąd administracyjny pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

Zgodnie z zastosowanym w tej sprawie przez organ podatkowy, co uznał za prawidłowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, obowiązujący od 31 marca do 23 maja 2020 r. stanowił, że "W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:

1) od zachowania których uzależnione jest udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem,

2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,

3) przedawnienia,

4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,

5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,

6) do dokonania przez podmioty i jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności , które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju

- nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.".

Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak i wcześniej orzekając w obu instancjach Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi zajmują stanowisko, że użyte we wprowadzeniu do wyliczenia w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 sformułowanie "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" odnosi się również do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego. Stanowisko to, szeroko umotywowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyprowadzane jest z założenia, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Zdaniem Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, za taką tezą przemawia wykładnia funkcjonalna oparta na zbieżności funkcji, którą pełnią w systemie prawa przepisy prawa administracyjnego oraz podatkowego. Sąd podkreślił, że wspiera ją również wykładnia celowościowa gdyż przepisy zawarte w uCOVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej. Podobny wniosek można wyprowadzić także z wykładni systemowej zewnętrznej (przepisy P.p.s.a. nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych - art. 1 P.p.s.a.), prokonstytucyjnej (art. 184 Konstytucji RP odnosi się do kontroli działalności całej administracji publicznej) oraz historycznej (prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego).

Z kolei strona skarżąca uważa, że taka wykładnia użytego w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID -19 pojęcia "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów" jest błędna.

Na poparcie stanowiska, że nie można utożsamiać przepisów prawa administracyjnego z przepisami prawa podatkowego, skarżący odwołał się przede wszystkim do dominującej na gruncie prawa publicznego doktryny, w której przeważa pogląd, że prawo podatkowe stanowi samodzielną gałąź prawa wywodzącą się z prawa finansowego, oczywiście odrębną od prawa administracyjnego (Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006; J. Zimmermann [w:] Aksjologia prawa administracyjnego, t. 1, red. J. Zimmermann, Warszawa 2017; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, Warszawa 2011; E. Chojna-Duch, Podstawy finansów publicznych i prawa i finansowego, Warszawa 2010, s . 56 – 58). Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie podatkowym również akcentowano odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego (wyrok WSA w Gliwicach z 1 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 920/17), a także podkreślano autonomię prawa podatkowego i jego odrębność w ramach prawa publicznego sensu largo (wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 390/14; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 6 marca 2017 r. sygn. akt I FPS 8/16).

Skarżący odwołał się również do oficjalnego stanowiska Ministra Finansów zaprezentowanego w czasie, gdy sporny przepis obowiązywał. Występujący z upoważnienia tego organu, Podsekretarz Stanu J. S., odwołując się do przedstawionej wyżej argumentacji o odrębnym i autonomicznym charakterze prawa podatkowego, w piśmie z 1 maja 2020 r. nr [...], będącym odpowiedzią na wniosek Zastępcy Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców J. C. z 15 kwietnia 2020 r. "o wydanie objaśnień prawnych w trybie art. 33 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, ze zm.) dotyczących wykładni art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w związku z art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 165 § 3 O.p." (zob.https://rzecznik.msp.gov.pl/wp-content/uloads/2020/05/2020.05.06-WIP.455.2020.PCH.pdf) stwierdził, że przepis art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 regulujący nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.

Skarżący, polemizując z argumentacją zawartą w uzasadnieniu do zaskarżonego wyroku, w której na wsparcie swojego stanowiska WSA odwołał się do różnych rodzajów wykładni, przemawiających za utożsamianiem na gruncie art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 prawa administracyjnego z prawem podatkowym, zwrócił też uwagę na przeciwny wniosek wynikający z wykładni systemowej wewnętrznej uCOVID – 19. Podkreślił, że w tej ustawie zagadnienia odnoszące się do ogólnej materii prawa podatkowego w przeważającym zakresie były regulowane odrębnie, czego przykłady można znaleźć w art. 15 zzj (dotyczył skutków złożenia w wydłużonym terminie zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych) czy w art. 15 zzs ust. 1 (dotyczył nie rozpoczynania lub zawieszania biegu terminów procesowych i sądowych m.in. w postępowaniach sądowych, w tym sądowoadministracyjnych [pkt 1], w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie O.p. [pkt 7] oraz kontrolach celno-skarbowych [pkt 8]). W tym ostatnim artykule odróżniono postępowanie administracyjne (art. 15 zzs ust. 1 pkt 6) i postępowanie podatkowe (art. 15 zzs ust. 1 pkt 7). Podobnie w art. 15 zzr ust. 6 wymieniono odrębnie prawo karne i prawo karne skarbowe w kontekście wstrzymania biegu przedawnienia i karalności czynu oraz wykonania kary. Taki sposób regulacji wskazuje na świadomy zamysł ustawodawcy, co do zakresu obowiązywania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, który nie miał odnosić się do przepisów prawa podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych na tle wykładni pojęcia "przepisy prawa administracyjnego", użytego w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, zarysowały się dwa odmienne stanowiska.

Dominuje przy tym pogląd taki jak został zaprezentowany w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi, że w ramach wskazanego wyżej pojęcia mieszczą się przepisy prawa podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3975/21; z dnia 2 grudnia 2021, sygn. akt III FSK 4321/21; z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. akt III FSK 4834/21; z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21; z dnia 7 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 5032/21). Należy przy tym zauważyć, że w wyrokach tych odwołano się do podobnej argumentacji jak w zaskarżonym orzeczeniu, że przepisy prawa administracyjnego sensu largo obejmują przepisy prawa podatkowego. NSA, nawiązując w tych wyrokach do doktryny prawa wyróżniającej trzy podstawowe gałęzie prawa: cywilne, karne i administracyjne podkreślił, że cechy prawa podatkowego, przy wszystkich odrębnościach, odpowiadają stosunkowi administracyjno-prawnemu i przynależności do gałęzi prawa administracyjnego. Należy przy tym zauważyć, że w dwóch z wyżej wymienionych wyrokach o sygn. akt III FSK 4834/21 i III FSK 5032/21 problem zastosowania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 związany był z pkt 3 tego artykułu i dotyczył zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od nieruchomości. Przy tym w wyroku III FSK 5032/21 rozważania NSA skupiły się przede wszystkim na czasie obowiązywania tej epizodycznej regulacji, przy przyjęciu jako niebudzącego wątpliwości założenia, że miała ona zastosowanie do przepisów prawa podatkowego. W pozostałych trzech wyrokach (sygn. akt III FSK 3975/21, III FSK 4321/21, III FSK 4834/21) NSA, wypowiadając się, że pod pojęciem "przepisów prawa administracyjnego" należy rozumieć również "przepisy prawa podatkowego", analizował zawieszenie biegu terminu do zgłoszenia spadku lub darowizny w związku z epidemią COVID-19, a więc zastosowanie art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 uCOVID-19 w zw. z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813). Dlatego też, ponieważ zawieszenie biegu terminu w tym przypadku działało na korzyść podatnika, oprócz argumentów natury systemowej wskazywał na konieczność wykorzystania przy interpretowaniu art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 wykładni celowościowej i prokonstytucyjnej w taki sposób, aby chronić obywateli przed negatywnymi skutkami ograniczeń wprowadzanych w czasie ogłoszonego stanu epidemii.

Na ochronny charakter tej regulacji zwracano uwagę również w orzecznictwie Izby Gospodarczej NSA, gdzie analizowano zastosowanie art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 w odniesieniu do decyzji ZUS w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, a więc decyzji wydanej na podstawie przepisów prawa administracyjnego (k.p.a.). NSA w wyroku z 7 października 2021 r., sygn. akt I GSK 471/21 stwierdził, że analiza treści art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, w szczególności wszystkich przypadków zawieszenia biegu terminów, wskazanych w pkt 1 – 2 i pkt 4 – 6, prowadzi do wniosku, że zawieszenia te zostały wprowadzone z myślą o zabezpieczeniu interesów stron, a więc na ich korzyść. Zatem celem tych regulacji jest ochrona podmiotów wchodzących w relacje z organami, w relacje o charakterze publicznoprawnym, w tym relacje materialnoprawne w zakresie terminów z tych stosunków wynikających. Skoro zatem ze względu na epidemię ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są różnego rodzaju ograniczenia i obostrzenia, a celem prawodawcy było ustanowienie regulacji zapewniających skuteczną ochronę, to nie można tych przepisów interpretować w sposób zawężający. Winny one zatem znaleźć zastosowanie w zakresie terminów prawa materialnego, w tym terminów do składania deklaracji rozliczających należności z tytułu składek.

Odmienne stanowisko, co do wykładni art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19, sprowadzające się do niedopuszczalności traktowania przepisów prawa podatkowego jako przepisów prawa administracyjnego zawarto w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 31 marca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1747/21. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest "terminem przedawnienia przewidzianym przepisami prawa administracyjnego", o którym mowa w wymienionym wyżej przepisie uCOVID-19. Wymienił przy tym następujące argumenty:

- prawo podatkowe nie jest składową prawa administracyjnego (WSA odwołał się do krytycznego stanowiska B. Brzezińskiego zawartego w glosie do zawierającego przeciwny pogląd wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. I SA/Łd 409/20, Kwartalnik Prawa Podatkowego nr I z 2022 s. 9 - 20, podzielając zaprezentowane przez tego autora poglądy);

- we wskazanym przepisie mowa o "przedawnieniu" tout court, nie zaś o "przedawnieniu zobowiązania podatkowego" – które wolno traktować jako odrębne pojęcie normatywne;

- uCOVID-19 jako całość uznaje odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego; nie traktuje tego pierwszego jako części drugiego, czego dowodem jest wymienianie procedur podatkowych obok postępowania administracyjnego (por. art. 15 zzs ust. 1 uCOVID-19);

- sposób sformułowania art. 15 zzr ust. 6 uCOVID-19, w którym ustawodawca wyodrębnił prawo karne oraz karne skarbowe, przemawia za przyjęciem, że tym bardziej powinno być w ust. 1 tego artykułu wyodrębnione prawo podatkowe obok prawa administracyjnego, gdyby przepis miał mieć zastosowanie także do prawa podatkowego;

- tak szeroka wykładnia art. 15 zzr ust. 1 oznaczałaby, że na mocy uCOVID-19 zawieszeniu uległ bieg wszelkich terminów prawa materialnego w prawie podatkowym, bez względu na istnienie i treść szczególnych przepisów o ich przedłużeniu czy zawieszeniu.

Obszerna argumentacja, odwołująca się do stanowiska doktryny wyodrębniającej prawo podatkowe od prawa administracyjnego, w tym wymienionej wyżej glosy B. Brzezińskiego, zawarta jest również w nieprawomocnym wyroku WSA w Łodzi z 31 maja 2022 r. , sygn. akt I SA/Łd 204/22. W orzeczeniu tym także przyjęto, że pojęcie "przepisy prawa administracyjnego" zawarte w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 nie dotyczy "przepisów prawa podatkowego" i w związku z tym pkt 3 tego unormowania nie może mieć zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Należy też odnotować, że zakres znaczeniowy sformułowania "prawo administracyjne", użytego w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 budził wątpliwości i spory również w piśmiennictwie, w szczególności w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie pkt 3 tego przepisu. W przypadku piśmiennictwa, odmiennie niż w orzecznictwie, dominuje stanowisko, że sformułowanie to nie dotyczy prawa podatkowego.

Za przyjęciem, że w pojęciu prawa administracyjnego zastosowanego w tej regulacji mieści się prawo podatkowe i konsekwentnie zawieszenie biegu terminów przedawnienia przewidzianych przepisami prawa administracyjnego obejmuje zawieszenie biegu terminów przedawnienia na gruncie prawa podatkowego opowiedział się I. Krawczyk (por. "Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19", Przegląd Podatkowy nr 7 z 2020 r. s. 15 – 19).

Przeciwne stanowisko, z odwołaniem się m.in. do wykładni autentycznej ex post dokonanej przez Ministra Finansów, jak i wykładni systemowej wewnętrznej, opartej na analizie uCOVID-19, zajęli I.Krzemińska i W.Majkowski (por."Ad vocem – Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19", Przegląd Podatkowy nr 11 z 2020 r. s. 35 – 39). Do stanowiska wskazanych autorów przychylił się również D. Malinowski (por. Kontrowersyjne praktyki w zakresie przepisów dotyczących COVID-19 z 2020 r. i ich wpływ na bieg przedawnienia niektórych terminów, Przegląd Podatkowy nr 4 z 2022 r. s. 3 -5). Za uznaniem, że zawieszenie biegu terminów w prawie administracyjnym nie dotyczy prawa podatkowego opowiedziała się też H. Filipczyk (por. "Wpływ tarczy antykryzysowej na przebieg procedur podatkowych – zagadnienia wybrane", Monitor Podatkowy nr 5 z 2020 r.). Jednoznaczne stanowisko w tej materii wykluczające możliwość traktowania prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego w rozumieniu analizowanego przepisu zajął także B. Brzeziński w krytycznej glosie do nieprawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 20 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 409/20 (por. Kwartalnik Prawa Podatkowego nr I z 2022 r. s. 9 -20). Do glosy tej odwoływano się w omawianych wyżej wyrokach WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1747/21) oraz WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 204/22).

Przedstawiony wyżej obraz niejednolitych poglądów zaprezentowanych w orzecznictwie i piśmiennictwie na temat zakresu obowiązywania art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 i możliwości zastosowania go do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, a także argumentacja prezentowana przez obie strony tego sporu przemawia za przyjęciem, że mamy do czynienia z zagadnieniem prawnym budzącym poważne wątpliwości. Należy mieć bowiem na uwadze, że za odstąpieniem od jednoznacznych wyników wykładni literalnej pojęcia "przepisy prawa administracyjnego" muszą przemawiać dostatecznie istotne racje, oparte na innych sposobach interpretacji, przede wszystkich wartościach konstytucyjnych, pozwalające na szersze rozumienie zakresu tej regulacji i umożliwiające zastosowanie jej także do terminów wynikających z przepisów prawa podatkowego, których legalna definicja zawarta jest w art. 3 pkt 2 O.p. Rozstrzygnięcie tej kwestii, w szczególności odczytanie celu wprowadzonej regulacji, której nie przesądza w tym szczegółowym zakresie uzasadnienie do projektu ustawy (por. IX kadencja, druk sejmowy nr 299, pkt 2.65) komplikuje niejednolity charakter wymienionych w art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 terminów. Przeważająca większość z nich, z wyjątkiem przedawnienia (pkt 3), odnosi się do stanów i sytuacji, kiedy nierozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminów w początkowym okresie epidemii, gdy nie tylko obowiązywały największe restrykcje ale również najtrudniejszy, jeśli nie niemożliwy, był kontakt z urzędami obsługującymi organy państwa, służy interesom stron. Regulacja działała więc na korzyść stron i realizowała konstytucyjne wartości wyprowadzane przede wszystkim z art. 2 ustawy zasadniczej, w tym zasadę zaufania do tych organów, do czego odwoływano się w części przedstawionego wyżej orzecznictwa. Ochronny charakter art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 uwypuklono szczególnie w przytoczonym wyżej uzasadnieniu wyroku NSA sygn. akt I GSK 471/21. Odmienna sytuacja występuje w przypadku zastosowania tej regulacji do nierozpoczynania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia (pkt 3). Powstaje więc dodatkowe zagadnienie czy w takiej sytuacji gdyby przyjąć, że regulacja ta miała zastosowanie także do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego, będzie mogła pogarszać pozycję stron przedłużając oczekiwany na podstawie obowiązujących przed wybuchem epidemii przepisów termin przedawnienia? Czy też takie rozwiązanie stoi w kolizji z wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań i budowania zaufania do organów państwa?

Mając na uwadze, że przedstawione zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ma znaczenie nie tylko dla rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej ale także innych spraw, oczekujących na rozstrzygnięcie przez NSA, gdzie Sądy administracyjne pierwszej instancji różnie oceniały zastosowanie art. 15 zzr ust. 1 uCOVID-19 przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przedstawić je do rozstrzygnięcia na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.