Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Dominik Mączyński (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P.M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę.

W dniu [...]2014 r. P. M. (dalej: "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego od 1 kwietnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca używa w prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej samochód osobowy. Ze względu na uciążliwość prowadzenia Ewidencji Przebiegu Pojazdu zamierza rozliczać od 1 kwietnia 2014 r. wszelkie wydatki eksploatacyjne pojazdu jako samochodu używanego w działalności gospodarczej i do potrzeb indywidualnych odliczając tylko 50% podatku VAT naliczonego (nie prowadząc wtedy takiej ewidencji). Podstawą stosowania takich ograniczeń jest art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej w skrócie: "Ustawa o PTU") - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. Ograniczenia te zostały wprowadzone w oparciu o Decyzję Wykonawczą Rady Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2013 r. (dalej: "Decyzja Rady"). Natomiast zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej w skrócie: "Ustawa nowelizująca") wprowadzającej te zmiany w okresie do 30 czerwca 2015 r. mimo stosowania ograniczenia w odliczaniu 50% podatku naliczonego do wszystkich wydatków eksploatacyjnych dotyczących samochodu osobowego podatnik nie ma prawa do odliczenia w ogóle podatku VAT od paliwa używanego do napędu takiego pojazdu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy podatnik używający samochód osobowy w cyklu mieszanym opisanym w stanie faktycznym może już od 1 kwietnia 2014 r. odliczać 50% podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do takiego pojazdu?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia zawartego w art. 12 Ustawy nowelizującej - zgodnie z którym w okresie do 30 czerwca 2015 r. podatnik używający samochód osobowy nie ma prawa do odliczenia w ogóle podatku VAT od paliwa używanego do napędu takiego pojazdu - trudno doszukać się w cytowanej Decyzji Rady. Takiego ograniczenia nie zawarto w przytoczonej Decyzji, zatem jest ono bezspornie sprzeczne z prawem europejskim (środek specjalny może być stosowany w polskiej ustawie tylko w takim zakresie na jaki pozwala Decyzja Rady). Wynika z tego, że zgodnie z prawem europejskim podatnik powinien mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych paliw w postaci 50% tego podatku zawartego na fakturze już od 1 kwietnia 2014 r. bez zbędnego przepisu przejściowego. Trudno jednocześnie uznać wprowadzony zakaz jako klauzulę stand still. Klauzula stand still wyrażona jest w art. 176 akapit drugi Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa Rady"). Zgodnie z nim do czasu wejścia w życie unijnych przepisów, w których określona zostanie lista wyłączeń prawa do odliczenia podatku, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Byłaby ona stosowana gdy Państwo Polskie nie wprowadzało środka specjalnego wynikającego z Decyzji. Skoro wprowadza się do ustawy ograniczenia w odliczaniu wydatków eksploatacyjnych dotyczących pojazdu (50% podatku VAT naliczonego), to nie można jednocześnie dokonywać zmian w ustawie z taką Decyzją niezgodnych. Regulacje ustawowe w tej kwestii przypominają sposób wprowadzenia szczególnego obowiązku w usługach transportowych obowiązującego do końca 2013 r. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 sygn. C-169/12 Polska nie może wprowadzać regulacji wynikającej z art. 66 lit. b Dyrektywy Rady z jednoczesnym wprowadzaniem innego przepisu aktywującym obowiązek podatkowy w zależności od zapłaty. W opisanym stanie prawnym mamy analogiczną sytuację. Zdaniem Wnioskodawcy, wydana Decyzja Rady jest przecież takim przepisem. Więc albo wprowadzamy go w całości albo nie wprowadzamy go w ogóle.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2014 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko P. M., przedstawione we wniosku z [...] 2014 r., jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji organ podatkowy podniósł, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą Ustawy nowelizującej wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim Decyzja Rady upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy Rady. Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Zgodnie z art. 86a. ust. 1 Ustawy o PTU - w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 2 Ustawy o PTU - do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z nowymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Zdaniem organu podatkowego, dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Celem zapewnienia właściwego wdrożenia Decyzji Rady przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Jednakże stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Zdaniem organu podatkowego, prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r.

Reasumując, organ podatkowy podkreślił, że z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że już od 1 kwietnia 2014 r. może odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego przez niego do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z ww. art. 86a ust. 1 i 2 Ustawy o PTU w związku z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej.

Ponadto odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, że ograniczenie zawarte w art. 12 Ustawy nowelizującej w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do działalności mieszanej sprzeczne jest z Decyzją Rady organ podatkowy wskazał, że przepis ten pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy Rady. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11, zgodnie z którym państwo członkowskie, któremu przyznano decyzję derogacyjną nie jest zobowiązane do implementacji takiej decyzji w całości. Polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie. Podobne, choć nie analogiczne podejście z uwagi na przedmiot regulacji, zastosowano przy zwiększeniu limitu dla zwolnienia podmiotowego podatku VAT. Decyzja derogacyjna uprawniała do wprowadzenia limitu w wysokości 150.000 zł, natomiast limit ten osiągnięto po przejściowym zastosowaniu limitu w wysokości 100.000 zł.

Wnioskodawca nie zgodził się z powyższą interpretacją i wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa i zmianę interpretacji. W odpowiedzi na przedmiotowe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu P. M. zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie iż art. 12 Ustawy jest zgodny z prawem unijnym w szczególności z treścią Decyzji Rady. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i wydanie nowej zgodnej z przepisami prawa podatkowego, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skarżący zwrócił uwagę, że Państwo Polskie wprowadziło w życie Decyzję Rady w stosunku do samochodów osobowych ograniczając odliczenie podatku VAT do 50% od wszystkich wydatków dotyczących takich pojazdów (przy rozliczaniu ich w tzw. cyklu mieszanym). Dokonało jednak modyfikacji tej zasady w przypadku paliwa nabywanego do takich pojazdów (na co nie było żadnej akceptacji w tej Decyzji). Polski ustawodawca wprowadził na mocy wydanej Decyzji Rady nowe zasady w stosunku do wszystkich transakcji i rozliczeń dotyczących samochodów. Dokonał jednak modyfikacji tej Decyzji (do czego nie miał podstawy prawnej) w części dotyczącej nabywanego paliwa do samochodów osobowych. Zatem nabywcy samochodów osobowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. używający tych pojazdów w tzw. cyklu mieszanym (odliczający podatek VAT w 50% od wszystkich dokumentów dotyczących takich pojazdów) na podstawie wspomnianej modyfikacji nie mogą w ogóle odliczać podatku VAT od paliwa. Taka zmiana zasad rozliczania pojazdów dodatkowo obciąża podatnika o nie odliczany podatek VAT. Nie można jednocześnie twierdzić, że opisana grupa podatników stosuje stare zasady rozliczeń. Zgodnie z nimi mieli prawo do odliczania podatku VAT od wszystkich wydatków eksploatacyjnych w 100% np. od nabywanych na wymianę opon. W wyniku oczywistego wprowadzenia w życie Decyzji Rady tacy podatnicy rozliczają obecnie 50% podatku VAT naliczonego od takich wydatków. Należy zauważyć, że opisana modyfikacja Decyzji Rady dotyczy tylko wariantu rozliczania pojazdów w cyklu mieszanym. Tej modyfikacji nie stosuje się przy użytkowaniu pojazdu w 100% wykorzystywanego w działalności gospodarczej.

Zatem skoro wprowadzono w życie środek specjalny opisany Decyzją Rady, to nie można jednocześnie dokonywać zmian w ustawie z taką Decyzją niezgodnych. Regulacje ustawowe w tej kwestii przypominają sposób wprowadzenia szczególnego obowiązku w usługach transportowych obowiązującego do końca 2013 r. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 sygn. C-169/12 Polska nie może wprowadzać regulacji wynikającej z art. 66 lit b Dyrektywy Rady z jednoczesnym wprowadzaniem innego przepisu aktywującym obowiązek podatkowy w zależności od zapłaty. W opisanym stanie prawnym mamy analogiczną sytuację. Wydana Decyzja Rady jest przecież takim przepisem. Więc albo wprowadzamy go w całości bez dodatkowych modyfikacji zwiększających obciążenie podatnika w stosunku do zapisów wynikających z Decyzji Rady albo nie wprowadzamy tego środka specjalnego w ogóle.

W odpowiedzi na powyższą skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez uznanie iż art. 12 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014, poz. 312; dalej: ustawa zmieniająca) jest zgodny z prawem unijnym w szczególności z treścią decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. E. UE L 353/11). Z zarzutu podniesionego w skardze oraz jej uzasadnienia wynika, że spór pomiędzy stronami nie dotyczy wykładni krajowych przepisów podatkowych, lecz uznania tych przepisów za niezgodne w normami wynikającymi z uregulowań prawa europejskiego i w konsekwencji możliwości ich stosowania.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. – Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r., w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Na podstawie art. 86a ust. 2 ustawy o PTU do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednak na mocy art. 86a ust. 3 przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast art. 86a ust. 4 ustawy o PTU stanowi, że pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

1) samochodów osobowych;

2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:

a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,

b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,

c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.

Na mocy art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe i stwierdził, że prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., w związku z art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej. Odnosząc się do argumentacji wnioskodawcy, organ podatkowy wskazał również, że powołane powyżej przepisy ustawy o PTU oraz art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej pozostają w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu VAT, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej.

W skardze skarżący zarzucił interpretacji, że nie uwzględnia faktu, że do ustawodawstwa krajowego nie zostały implementowane postanowienia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., a zatem przepisy krajowe nie powinny być stosowane w zakresie, w jakim ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych do dnia 30 czerwca 2015 r.

Stanowisko skarżącego nie zasługuje jednak na uwzględnienie.

Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 176 akapit drugi Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, s. 1; dalej: Dyrektywa) do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Przytoczony powyżej przepis Dyrektywy ustanawiała tzw. klauzulę stałości (stand still), wprowadzającą wyjątek od zasady pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z klauzulą stand still państwa członkowskie mogą utrzymywać wyłączenia w zakresie prawa do odliczenia VAT, o ile istniały one w dniu przystąpienia państwa do Unii Europejskiej. Jednocześnie zauważyć należy, że akapit pierwszy art. 176 Dyrektywy zobowiązuje Radę do ustanowienia na wniosek Komisji wydatków, które nie dają prawa do odliczenia VAT. Konieczność ujednolicenia przepisów w tym zakresie wynikała ze znacznych różnic dotyczących ograniczeń przewidzianych w ustawodawstwach poszczególnych państw członkowskich. Mimo jednak znacznej wagi praktycznej zagadnienia, podejmowane przez Radę wielokrotnie próby sporządzenia jednolitego dla wszystkich państw katalogu wydatków, mające swój początek jeszcze w latach 80-tych, do dziś nie zakończyły się wejściem w życie odpowiedniego aktu prawnego (por. opracowanie pod red. K. Sacha, R. Namysłowskiego (red.), Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX a Wolters Kluwer business, Warszawa 2008, s. 794-795).

Mając na uwadze przepis art. 176 akapit 2 Dyrektywy i odnosząc się do wniosku stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej interpretacji należy dokonać analizy przepisów dotyczących odliczania VAT zawartego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodu osobowego.

Przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Ustawa ta została zastąpiona z dniem 1 maja 2004 r. ustawą o PTU. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, w jej pierwotnym brzmieniu, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Przepis ten uchylony został na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652). Ustawa ta, z dniem 1 stycznia 2012 r., dodała natomiast do ustawy o PTU art. 88a, na podstawie którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86a ust. 1. Przepis art. 88a ustawy o PTU został następnie uchylony z dniem 1 kwietnia 2014 r. przez art. 1 pkt 5 ustawy zmieniającej. Jednakże w tym samym monecie zaczął obowiązywać przepis art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, który wyłączył do dnia 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Podsumowując, dokonaną powyżej analizę ustawodawstwa krajowego w zakresie możliwości obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenach nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, należy stwierdzić należy, że ani na podstawie ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani na podstawie ustawy o PTU podatnicy nigdy nie nabyli prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o podatek zawarty w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Natomiast z treści wniosku złożonego przez skarżącego, na podstawie którego wydana została zaskarżona interpretacja jednoznacznie wynika, że skarżący używa w prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej samochód osobowy. W tej sytuacji, mając na uwadze przepis art. 176 akapit 2 Dyrektywy i zawartą w nim klauzulę stand still, podkreślić należy, że krajowy ustawodawca mógł utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, w tym ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Zaprezentowane powyżej stanowisko, zdaniem Sądu, znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym stwierdzono m.in., że "klauzula 'standstill' przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy [zastąpionej obecnie Dyrektywą 2006/112] nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy. Artykuł ten w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Odnosząc się do tez przedstawionych w powołanym wyroku, zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do rozszerzenia zakresu zastosowania ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, gdyż pod rządami żadnej z obowiązujących ustaw podatkowych podatnicy nie mieli prawa do odliczania podatku zawartego w cenie nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, podkreślić należy, że w świetle art. 176 Dyrektywy i wynikającego z tego przepisu klauzuli stand still Polska była upoważniona utrzymania ograniczeń w zakresie odliczenia VAT zawartego w cenie paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych.

Na zakres upoważnienia państwa członkowskiego do utrzymania wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w dniu przystąpienia do Unii Europejskiej, wbrew twierdzeniom skargi, nie może wpływać treść decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodane. Decyzja ta została wydana, w szczególności na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania.

Odnoszą się powołanego powyżej przepisu podkreślić należy, że art. 395 ust. 1 Dyrektywy znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie jest upoważnione do odstępstwa od stosowania unijnych zasad opodatkowania VAT na podstawie innych przepisów Dyrektywy. Korzystanie ze środka specjalnego, o którym mowa w art. 395 ust. 1 Dyrektywy nie jest zatem uzasadnione, gdy państwo członkowskie stosuje odstępstwa, wprowadzając wyłączenia w zakresie odliczenia VAT, powołując się na klauzulę stand still. W tej sytuacji podstawę prawną dla wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT stanowi art. 176, a nie art. 395 Dyrektywy. Ponadto, art. 395 ustęp 1 Dyrektywy stanowi swoistego rodzaju przywilej dla państw członkowskich, które dzięki zastosowaniu tego przepisu mogą wprowadzić do krajowego systemu podatkowego rozwiązania legislacyjne niezgodne z zasadami unijnymi dotyczącymi opodatkowania VAT. Nie można zatem przyjąć – jak czyni to skarżący – że z treści decyzji wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy może wynikać mniejszy zakres odstępstw od ogólnych zasad unijnych niż odstępstwa, do dokonania których państwo jest już upoważnione na podstawie klauzuli stand still. Skoro zatem – odnosząc się do okoliczności faktycznych wniosku o wydanie interpretacji – Polska korzystając z klauzuli stand still mogła wyłączyć w całości możliwość odliczenia podatku VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, to upoważnienie to nie mogło zostać Polsce ograniczone na podstawie decyzji wykonawczej, wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy. Istota środka specjalnego sprowadza się bowiem do upoważniania państwa członkowskiego do odstąpienia od ogólnych zasad unijnych dotyczących opodatkowania VAT, a nie do ograniczenia upoważnień, które państwo nabyło na mocy innych przepisów Dyrektywy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, decyzję wykonawczą Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. należy zatem rozumieć w ten sposób, że upoważnia ona Polskę do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej, o ile na podstawie odrębnych przepisów Polska nie jest upoważniona do stosowania ograniczeń dalej idących. W analizowanym zakresie podstawę prawną ograniczeń prawa do odliczenia VAT zawartego w cenie nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych stanowi art. 176 ust. 1 Dyrektywy. Na mocy tego przepisu Polska może we wskazanym powyżej zakresie w całości wyłączyć prawo do odliczenia VAT. Teza ta – w ocenie Sądu – znajduje swoje potwierdzenie także w treści samej decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. Zauważyć bowiem należy art. 1 ust. 1 tej decyzji nie odnosi się wprost do ograniczenia prawa do odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. Decyzja stanowi jedynie o wydatkach związanych z tymi samochodami osobowymi, nie wskazuje jednak, czy do wydatków tych zaliczyć należy wydatki na nabycie paliwa. Pominięcie w treści art. 1 ust. 1 decyzji paliw silnikowych ma, zdaniem Sądu, istotne znaczenie z uwagi na treść akapitu 6 preambuły do decyzji, w którym stwierdzono, że "ograniczenie prawa do odliczenia w ramach środków powinno dotyczyć VAT płaconego od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, leasingu lub wynajmu określonych silnikowych pojazdów drogowych oraz związanych z nimi wydatków, w tym zakupu paliw". Prawodawca unijny uznał w preambule decyzji potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych. Paliwa silnikowe nie zostały natomiast wymienione w normatywnej części decyzji. Oznaczać to może, ze prawodawca unijnym, uznając potrzebę ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych, nie obejmuje tego zakresu postanowieniami decyzji, wychodząc z założenia, że Polska jest upoważniona do dalej idącego odstępstwa na podstawie klauzuli stand still. Wniosek ten jest zasadny także w świetle poprzedzającej analizowaną decyzję, obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., decyzji wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 256/24). Zgodnie z art. 1 tej decyzji w ramach odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6 000 PLN. Decyzja ta nie zawierała natomiast żadnych postanowień dotyczących upoważnienia do ograniczenia prawa od odliczenia VAT od zakupu paliw silnikowych. Wobec tego stwierdzić należy, że w okresie obowiązywania decyzji z dnia 27 września 2010 r., polska ograniczając do odliczania VAT od nabycia paliw silnikowych, czyniła to na podstawie art. 176 Dyrektywy. Tym samym zakres odstępstwa od stosowania zasad unijnych VAT, z którego Polska korzystała nie mógł zostać ograniczony w związku z wydaniem kolejnej decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy. Raz jeszcze należy bowiem podkreślić, że środek specjalny, o którym mowa w tym przepisie został przewidziany, by umożliwić państwom członkowskim odstępstwo do zasad wynikających z przepisów Dyrektywy, a nie w celu przymuszania państw do stosowania zasad ogólnych, jeżeli państwo zostało upoważnione do odstępstw od stosowania tych zasad na mocy innych przepisów Dyrektywy, w szczególności art. 176.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że klauzula stand still byłaby stosowana gdyby Polska nie implementowała środka specjalnego wynikającego z Decyzji. Nie było zatem przeszkód, by przygotowując, wchodzącą w życie z dniem 1 kwietnia 2014 r., nowelizację ustawy o PTU, zawrzeć tam zarówno przepisy recypujące postanowienia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., jak i przepisy wykraczające poza jej zakres. Skoro, w świetle art. 176 Dyrektywy, Polska nie była zobowiązana do odstąpienia od ograniczenia w zakresie odliczenia VAT od nabywanych paliw silnikowych do napędu samochodów osobowych, to nie jest sprzeczne z prawem unijnym przyjęcie rozwiązania, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W tym obszarze, przysługujące Polsce upoważnienie do ograniczenia prawa do odliczenia VAT, wynikające z zastosowania klauzuli stand still, wykracza poza zakres wyznaczony przepisami decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r., co oznacza, że Polska nie była zobowiązana do przyznania podatnikom wykorzystującym samochody osobowe do prowadzenia działalności gospodarczej prawa do odliczenia 50% podatku zawartego w cenie nabywanych paliw do napędu tych samochodów.

Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, regulacje ustawowe dotyczące ograniczenia prawa do odliczenia VAT nie przypominają sposobu wprowadzenia szczególnego obowiązku w usługach transportowych obowiązującego do końca 2013 r. W tym przypadku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrokiem z dnia 16 maja 2013, C-169/12 stwierdził, że Polska nie może wprowadzać regulacji wynikającej z art. 66 lit. b Dyrektywy z jednoczesnym wprowadzaniem innego przepisu aktywującym obowiązek podatkowy w zależności od zapłaty. Pomijając zasadnicze różnice w zakresie stanu faktycznego zachodzące między rozpatrywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawą oraz sprawą będącą przedmiotem analizy w niniejszym wyroku, stwierdzić należy, że w powołanej przez skarżącego sprawie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że ustawodawca krajowy nie jest upoważniony do wprowadzania do systemu podatkowego regulacji niezgodnych z postanowieniami Dyrektywy. Jak wynika natomiast z zaprezentowanych powyżej wyjaśnień, Polska była upoważniona na podstawie art. 176 Dyrektywy do utrzymania wyłączenia prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw silnikowych. Przepisy ustawy o PTU, a w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej nie jest zatem niezgodny z prawem unijnym i nie ma podstaw do odmowy stosowania w okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konkludując, stwierdzić należy, że trafnie wywiódł organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji, że nie można zgodzić się z skarżącym, że już od 1 kwietnia 2014 r. może on odliczyć 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego wykorzystywanego przez niego do użytku "mieszanego", bowiem takie prawo będzie przysługiwało dopiero od 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 ustawy o PTU w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Z powyższych wyjaśnień wynika także, że przepisu ustaw podatkowych nie są niezgodne z prawem unijnym.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.