I FSK 1756/13 - Wyrok

Data orzeczenia	2014-12-03	
Data wpływu	2013-09-20	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Alojzy Skrodzki /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Maria Dożynkiewicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Ol 171/13	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 2 pkt 8 lit. b, art. 13 ust. 4 pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1; art. 32, art. 146; Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "M." Sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 171/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "M." Sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 3 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "M." Sp. z o.o. w O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem.

1.1. Wyrokiem z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 171/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "M." Sp. z o.o. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie tej interpretacji Skarżąca wskazała, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 29 maja 2012 r. dokonała dostawy towarów poza terytorium Unii Europejskiej (do Rosji) na warunkach ex works. Nabywca zorganizował transport i odebrał te towary ze Spółki. Wywóz nastąpił w pierwszym etapie do Estonii, gdzie towar został zmagazynowany na okres około 2 tygodni, gdyż nabywca ze względów ekonomicznych planował odebrać w Estonii również inne towary i jednorazowo przewieźć je innym środkiem transportu do Rosji. Zgłoszenie do odprawy celnej odbyło się w Estonii. W dniu 4 kwietnia 2012 r. na rachunek bankowy Skarżącej wpłynęła przedpłata w wysokości 30% należności. W związku z tym wystawiła ona fakturę zaliczkową i wykazała w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. sprzedaż eksportową ze stawką 0%. W dniu 24 maja 2012 r. Skarżąca otrzymała kolejną przedpłatę, tj. 70% należności. W związku z tym, iż przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił wywóz towarów, Skarżąca nie otrzymała kopii dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz poza terytorium Unii Europejskiej, oraz nie była w posiadaniu dokumentu potwierdzającego procedurę rozpoczęcia wywozu, w deklaracji VAT-7 za maj 2012 r. wykazała otrzymane przedpłaty jako sprzedaż krajową i opodatkowała je według stawki podatku w wysokości 23%. Jednocześnie dokonała korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. Dokumenty potwierdzające wywóz towaru Skarżąca otrzymała we wrześniu 2012 r., w związku z czym w deklaracji VAT-7 za ten okres wykazała sprzedaż eksportową i zastosowała stawkę 0%, natomiast pomniejszyła sprzedaż krajową w stawce 23%.

W związku z tym Skarżąca zapytała:

1) czy należy dokonać korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012 r. i w deklaracji za ten okres nie wykazywać sprzedaży eksportowej ze stawką podatku 0%;

2) czy zaliczki otrzymane w kwietniu i maju 2012 r. Skarżąca powinna opodatkować stawką krajową 23% i wykazać w deklaracji VAT-7 za miesiąc maj, tj. za miesiąc dokonania wywozu, jako sprzedaż krajową;

3) czy przy eksporcie pośrednim na warunkach ex works, kraj odprawy celnej ma znaczenie dla wykazania tej transakcji dla potrzeb VAT, czy można uznać taką dostawę za eksport;

4) jak należy postąpić w momencie otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz w terminie późniejszym.

Zdaniem Skarżącej zaliczkę otrzymaną w kwietniu 2012 r. należało opodatkować według stawki 0%. Ze względu jednak na brak posiadania w odpowiednim terminie kopii dokumentów potwierdzających procedurę rozpoczęcia, jak i zakończenia wywozu poza obszar Unii Europejskiej, należało wykazać zaliczki z kwietnia i maja 2012 r. dopiero w miesiącu wywozu, tj. w maju 2012 r., opodatkowując je stawką 23%. Powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12) Skarżąca wskazała, że w przypadku eksportu pośredniego, procedura odprawy celnej może mieć miejsce w dowolnym urzędzie celnym na terenie Unii Europejskiej. W efekcie stwierdziła, że po otrzymaniu kopii dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, ma prawo dokonać korekty deklaracji VAT "na bieżąco", tj. w miesiącu otrzymania potwierdzenia wywozu, wykazując w tym miesiącu sprzedaż eksportową ze stawką 0% i korygując sprzedaż krajową opodatkowaną według stawki 23%.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przywołując przepisy krajowe i wspólnotowe oraz powołaną wyżej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zgodził się ze Skarżącą, że w opisanej wyżej sytuacji wystąpił eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Dodał, że w przypadku, gdy transport towaru wywiezionego z terytorium Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia w celu wywozu do kraju trzeciego jest tenże inny kraj unijny – a taką sytuację przedstawiła Skarżąca w złożonym wniosku, skoro towar został zmagazynowany na terytorium Estonii na okres około 2 tygodni – nie ma podstaw do uznania dostawy towarów za eksport.

W związku ze stwierdzeniem, że dostawę opisaną we wniosku Skarżąca powinna opodatkować jako dostawę krajową, Minister Finansów uznał, że odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 4 stała się bezprzedmiotowa.

1.4. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a gdy ten podtrzymał pogląd wyrażony w interpretacji, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 8 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważył, że organ interpretujący nie negował, iż transakcja dokonywana w ramach sprzedaży na warunkach ex works może stanowić eksport pośredni towarów. Dalej wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy właśnie wykładni art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u., definiującego eksport pośredni. Dodał, że zagadnienie właściwego rozumienia tego przepisu zostało rozstrzygnięte we wspomnianej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r. Sąd I instancji przytoczył następnie obszerne fragmenty tej uchwały. Zauważył, że potwierdziła ona, iż eksportem jest nie tylko wywóz towarów za pośrednictwem krajowego urzędu celnego, ale również za pośrednictwem każdego innego unijnego urzędu celnego. Zaznaczył, że w uchwale tej poruszono również zagadnienie odnoszące się do przerwania transportu towarów z terytorium Polski. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się mianowicie, że wywóz towarów z kraju powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze i przytoczył argumentację przemawiającą za takim wnioskiem odwołując się do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Zdaniem Sądu I instancji z powyższej wypowiedzi wynika, że przerwa w transporcie polegająca na magazynowaniu towaru w składzie celnym nie przerywałaby transportu. Natomiast w przypadku, gdy towar jest transportowany z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowywany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany po zgłoszeniu w nim tego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza to terytorium nastąpił z terytorium Polski.

Sąd I instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. Wskazał, że wobec braku uznania, iż w opisanym stanie faktycznym zaistniał eksport towarów, zasadne – w jego ocenie - było odstąpienie przez Ministra Finansów od rozstrzygania w przedmiocie pytań odnoszących się do sytuacji zaistnienia eksportu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając Sądowi I instancji naruszenie:

- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.")

- art. 2 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 4 pkt 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca wyjaśniła, że naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. polegało na nieprzywołaniu i nieustosunkowaniu się do prowspólnotowej argumentacji zawartej w piśmie procesowym z 24 maja 2013 r., a dotyczącej naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej. Dalej Skarżąca podkreśliła, że przywołana w zaskarżonym wyroku uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadła w odmiennym stanie faktycznym. Jej zdaniem dokonane przez Sąd I instancji wykładnia i zastosowanie przepisu art. 2 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. są błędne, gdyż naruszają zasadę proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że spełniła wszystkie niezbędne warunki, zapobiegające brakowi opodatkowania konsumpcji na terytorium Unii Europejskiej, a na sposób organizacji transportu towarów przez rosyjskiego nabywcę nie miała żadnego wpływu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

5.1 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2 Główny zarzut w skardze dotyczył zarzutu naruszenia prawa materialnego a mianowicie art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u. w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 13 ust. 4 cyt. ustawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W kontekście podnoszonego zarzutu kasacyjnego, podatnik wskazywał, że dokonał dostawy towaru na rzecz nabywcy na zasadzie ex works. Następnie przewoźnik wywiózł towar z Polski do Estonii do magazynu (punktu zbiorczego przesyłek) na dwa tygodnie, po czym dokonano wywozu towaru do Rosji dokonując procedury celnej wywozu przez urząd celny znajdujący się w Estonii. Mając taki stan faktyczny Spółka dowodziła, że spełniła wszystkie przesłanki do uznania dostawy za eksport towarów. Odmiennego zdania był Minister Finansów i Sąd I instancji, którzy uznali, że skoro doszło do przerwania transportu przez dwa tygodnie na terenie Estonii, to w momencie wysyłki towar znajdował się na terytorium Estonii a zatem nie doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i nie doszło do eksportu towaru. Uzasadniając swoje poglądy, obie strony używały argumentacji zawartej w uchwale z 25 czerwca 2012 r. I FPS 3/12.

5.3 Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację Ministrowi Finansów, uznając tym samym, że zaskarżony wyrok nie narusza przepisów przytoczonych w zarzutach skargi kasacyjnej.

5.4 Odnosząc się do zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa materialnego należy odnieść się na samym początku do ich brzmienia w 2012 r., bowiem w tym roku miało miejsce opisywane przez skarżącą Spółkę zdarzenie.

Kluczową kwestią jest przytoczenie definicji tzw. eksportu pośredniego towarów zawartej w art. 2 pkt 8 lit b) u.p.t.u. Otóż zgodnie z ustawową definicją za eksport pośredni towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (...).

Z kolei zgodnie z art. art. 22 ust. 1 u.p.t.u miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt 4 ) u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w maju 2012 r., ponieważ do tego okresu odnosi się interpretacja, przemieszczenia towarów przez podatnika lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu.

Przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się między innymi przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej – art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u..

Odnośnie przepisów wspólnotowych zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) należy przytoczyć art. 146, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty;

b) dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa (...).

W przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy - art. 32 Dyrektywy 112.

Mając na uwadze brzmienie polskich przepisów, należy zauważyć, że dana czynność stanowi eksport towarów, gdy są spełnione następujące przesłanki:

1) wywóz towarów musi nastąpić z terytorium kraju,

2) wywóz nastąpić musi poza terytorium Wspólnoty (obecnie Unii Europejskiej), tzn. poza terytoria państw członkowskich tej Unii; eksportem dla celów VAT jest także wywóz towarów na terytoria wyłączone z terytorium Unii Europejskiej (patrz art. 2 pkt 3 lit. b);

3) wywóz ten, poza terytorium Wspólnoty, musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,

4) wywóz towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli czynności spełniających kryteria zaliczenia do pojęcia odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu tego przepisu, jak również – od 1 grudnia 2008 r. – czynności nieodpłatnego przekazania towarów wywożonych poza terytorium Unii Europejskiej, przy czym spełniający te warunki wywóz towarów musi być zrealizowany przez ściśle określone podmioty:

- przez dostawcę lub na jego rzecz, tzw. eksport bezpośredni lub

- przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski) lub na jego rzecz, tzw. eksport pośredni.

We wniosku wskazano, że wywóz odbył się na warunkach ex works. Zgodnie z zasadami określonymi przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu w formie "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych "INCOTERMS 2000" regulującymi stosunki handlowe pomiędzy podmiotami, reguła Exw - Ex Works oznacza, że kupujący posiada pełną gestię transportową; organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko na całej trasie dostawy; sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania; sprzedający nie ma obowiązku odprawy celnej eksportowej i załadunku towaru na środek transportu. Oznacza to, że w przypadku dostaw dokonywanych na warunkach Ex Works sprzedający jest zobowiązany jedynie do postawienia towaru na terenie zakładu do dyspozycji nabywcy. Nabywca (lub podmiot działający na jego zlecenie) odbiera towar z miejsca jego wydania przez sprzedającego i przejmuje odpowiedzialność za towar. W konsekwencji, gestia transportowa oraz wszelkie formalności związane z odprawą celną, ubezpieczeniem towaru, ryzykiem transportu itd. spoczywają na nabywcy.

5.5 Mając na uwadze brzmienie przytoczonych przepisów i przechodząc do rozpoznania zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia błędnej wykładni i zastosowania prawa materialnego na samym początku należy odnieść się do poglądów, które zostały zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. I FPS 3/12, bowiem mają one zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo tego, że stan faktyczny, w oparciu o który uchwała była wydawana, różni się od tego, rozpoznawanego w tej sprawie.

Otóż w ww. uchwale NSA wskazał, że wywóz towarów, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, stanowi eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegający w Polsce – jako miejscu świadczenia – stawce 0 %. Eksport towarów stanowi bowiem formę dostawy, w ramach której towar nią objęty podlega wywozowi poza terytorium Wspólnoty, a miejsce opodatkowania tej dostawy (stawka 0 % lub zwolnienie) określone jest na zasadach ogólnych, wynikających z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Nie wynika przy tym z tego, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, niezbędnym jest jedynie, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Wspólnoty, rozpoczął się na terytorium Polski. Stwierdzenie to odnosi się zarówno do eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego. A contrario, jeżeli eksportowane towary nie znajdują się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, nie mamy do czynienia z eksportem towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. z naszego kraju, lecz z państwa członkowskiego, w którym towary te znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza terytorium Wspólnoty (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE). Określenie bowiem właściwego kraju unijnego dla rozpoznania eksportu towarów i skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki 0 %) na podstawie art. 146 Dyrektywy 2006/112/WE, wyznacza "miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy" (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE).

Dalej w cyt. uchwale z 25 czerwca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił też, że wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, stosownie do art. 161 ust. 1 WKC musi nastąpić w ramach procedury wywozu, połączonej ewentualnie z procedurą tranzytu, co wymaga spełnienia określonych formalności. Zgodnie z art. 161 ust. 5 WKC: "Zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu" i zostały przewidziane w art. 789, art. 790 i art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. Przepisy u.p.t.u. w sposób jasny i niebudzący wątpliwości określają jednak pojęcie eksportu towarów, a zatem sięganie do unormowań WKC nie ma znaczenia dla rozumienia tego pojęcia. Powyższe regulacje WKC mogą mieć jednak istotne znaczenie dowodowe dla stwierdzenia faktu eksportu towarów z terytorium Polski. Niewątpliwie bowiem, jeżeli - stosownie do art. 161 ust. 5 WKC - zgłoszenie do wywozu towarów zostanie złożone w krajowym urzędzie celnym, jako właściwym dla dozoru miejsca, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego, stanowić to będzie bezsporny dowód tego, że - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - miejscem dostawy (eksportu towarów) jest Polska, skoro wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na jej terytorium w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy spoza Wspólnoty.

Ponieważ jednak przepisy u.p.t.u. nie odwołują się do przepisów WKC w zakresie wykazania, że wywożone poza terytorium Wspólnoty towary znajdowały się na terytorium Polski w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza granicami Wspólnoty, należy dopuścić możliwość dowodzenia tego faktu również innymi - niż dokument celny potwierdzający procedurę wywozu -dokumentami (dowodami), z których bezspornie ten fakt będzie wynikał, również co do rodzaju i ilości towarów podlegających wywozowi z kraju, w porównaniu do tych, które zostały zgłoszone do wywozu na terytorium innego kraju unijnego. Dowodami tymi mogą być listy przewozowe, m.in. Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (CMR) lub spedytorskie, ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, wskazujące na przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju co najmniej do miejsca wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Obowiązek wykazania stosownymi dokumentami tych okoliczności ciąży na dostawcy, który korzysta ze stawki 0 % z tytułu eksportu towarów.

W sytuacji, gdy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%.

5.6 Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podziela zaprezentowane poglądy w cytowanej uchwale. Przenosząc je z kolei na grunt niniejszej sprawy nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, aby w sprawie wystąpił eksport towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b) u.p.t.u.. Zwrócić bowiem należy uwagę, jak to wywiedziono w powołanej uchwale, że w sytuacji gdy eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak jest podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski.

W rozpoznawanym stanie faktycznym nabywca towaru przemieścił go na terytorium Estonii, należącej do Unii Europejskiej. Tam, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nastąpiło przerwanie transportu i po dwóch tygodniach podjęcie go na nowo, tyle że to spowodowało, iż miejscem rozpoczęcia transportu i w konsekwencji krajem eksportu towaru, stała się Estonia a nie Polska. Innymi słowy, skoro transport towarów zapoczątkowany w Polsce nie trwał nieprzerwanie do Rosji, a został skierowany do innego kraju członkowskiego Wspólnoty – Estonii, i tam towar został zmagazynowany, to brak było podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Słuszne zatem było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji podzielające z kolei argumentację Ministra Finansów, że miejscem opodatkowania czynności eksportu nie była w niniejszej sprawie Polska.

Ponadto, zgodnie z art. 13 ust. 4 pkt. 4) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w maju 2012 r, przemieszczenia towarów przez podatnika lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu. Nie mniej jednak w niniejszej sprawie podatnik takich dokumentów nie posiadał. Zatem przepis ten nie mógł być zastosowany.

Gdyby uznać stanowisko podatnika za prawidłowe, oznaczałoby to, że towar, bez żadnej kontroli mógłby być przemieszczany do innego państwa członkowskiego i bez żadnych ograniczeń czasowych tam składowany w celu dalszej wysyłki, przy jednoczesnym braku powstania obowiązku z tytułu WNT i WDT. Właśnie ciągłość transportu, od chwili załadunku do przekroczenia granicy UE ma w pewnym sensie gwarantować, to że po drodze towar nie zostanie zbyty czy też ulepszony na terenie innego państwa UE bez zadeklarowania go jako WNT.

Ponadto, w stanie faktycznym podawanym przez Skarżącą wynika, że posiadała ona wiedzę na temat magazynowania towarów w Estonii przez ich nabywcę. W takiej sytuacji, w celu zapewnienia sobie prawa do stawki 0% z tytułu eksportu powinna dokonać zgłoszenia towaru do wywozu w krajowym urzędzie celnym, w celu zagwarantowania sobie prawa do zastosowania stawki 0% w eksporcie. Warto też podkreślić, że w niniejszej sytuacji nie zaszły zdarzenia losowe np. awaria środka transportu, wypadki drogowe itp., które spowodowałyby, że transport towaru z przyczyn obiektywnych mógł zostać przerwany. We wniosku o interpretację, skarżąca opisując stan faktyczny była świadoma takiego a nie innego sposobu transportu do Rosji przez nabywcę. Posiadając tę wiedzę powinna zastosować dostępne procedury, pozwalające jej na skorzystanie ze stawki 0% z tytułu eksportu.

5.6. Poza tym, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z nieprzywołaniem i nieustosunkowaniem się do prowspólnotowej argumentacji zawartej w piśmie procesowym z 24 maja 2013 r., a dotyczącej naruszenia zasady proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej.

Odnosząc się do tego zarzutu, w ocenie Sądu, brak odniesienia się do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności nie miał wpływu na wynik rozstrzygnięcia, bowiem nie doszło w niniejszej sprawie do ich naruszenia. Podatek od towarów i usług, poza tym, że powinien być neutralny podatkowo, charakteryzuje się pewnego rodzaju formalizmem, w celu zapewnienia jego prawidłowego poboru czy też zapobieganiu oszustwom podatkowym. Od spełnienia wymogów formalnych zależy właśnie między innymi prawo do zastosowania stawki 0% w eksporcie.

Z kolei podnoszenie, w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, że dokonana przez Sąd I instancji wykładnia i zastosowanie przepisu art. 2 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. są błędne, gdyż naruszają zasadę proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług, kwalifikuje się jako zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.7 W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.