Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1352/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr IPPB3/423-1071/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1352/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr IPPB3/423-1071/14-2/PK1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że P. S.A. z siedzibą w W. 13 października 2014 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Opisując stan faktyczny, spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność w zakresie kolejowych przewozów towarowych w komunikacji krajowej i międzynarodowej. W umowach

o świadczenie usług uszczegółowione są zasady przewozu towarów, sposób dokonywania rozliczeń, a także znajdują się zapisy dotyczące kar i odszkodowań związanych z niedotrzymaniem warunków umowy. Ustalenia w tym zakresie zawarte są także w regulaminach i taryfach, ogólnych warunkach przewozów, umowie o międzynarodowej kolejowej komunikacji towarowej oraz w innych przepisach prawa powszechnie obowiązującego.

Spółka wyjaśniła, że podczas realizacji przewozów zdarzają się szkody

w przesyłkach. Podstawą roszczeń o odszkodowania z tytułu szkód powstałych

w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przewozu przesyłek są m.in. utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki. Klient może złożyć reklamację, która rozpatrywana jest pod kątem odpowiedzialności spółki jako przewoźnika, na podstawie ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1173 ze zm.) - dla komunikacji krajowej, Konwencji o międzynarodowym przewozie kolejami (COTIF) z dnia 9 czerwca 1980 r. (Dz. U. z 2007 r. Nr 100, poz. 674 i 675 ze zm.) oraz umów międzynarodowych - dla komunikacji międzynarodowej. Spółka opisała postępowanie związane z uznaniem roszczenia oraz w sytuacji, gdy po wypłacie odszkodowania przesyłka zostaje odnaleziona, osoba uprawniona może odebrać przesyłkę lub jej część po zwrocie odszkodowania.

Oprócz odszkodowania za brakujący lub uszkodzony towar, spółka na żądanie klienta zwraca odpowiednią część należności dotyczących tego towaru (cło, podatek akcyzowy, podatek od towarów i usług, itp.), których zapłatę udokumentował. Ponadto, po pozytywnym rozpatrzeniu reklamacji, spółka dokonuje korekty in minus faktur za wykonane usługi przewozowe, jako że ostateczna ilość (masa) przewożonego towaru była mniejsza niż przyjęta pierwotnie w dokumentach przewozowych, stanowiących bezpośrednią podstawę wystawienia faktury. Spółka uznaje, że dla tej części towarów (przesyłki) jaka uległa ubytkom, usługa przewozowa nie została wykonana, co zasadne czyni zmniejszenie obciążenia klienta w części nieprzewiezionego towaru. Jako zasadnicze przyczyny szkód w przesyłkach spółka wskazała:

– ingerencję osób trzecich, tj. kradzieże towarów dokonywane zwykle przez osoby nieznane i niemożliwe do zidentyfikowania;

– techniczne aspekty dotyczące taboru stosowanego do przewożenia towaru, np. usypy towarów na skutek samoczynnego otwarcia się klap wagonu lub jego nieszczelność, a także zdarzenia kolejowe (wypadki, kolizje, wykolejenia, trudności eksploatacyjne, itp.), jeśli ich skutkiem jest utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki;

– pozostałe ubytki w transporcie, tj. przypadki, gdy masa przewożonego towaru na stacji przeznaczenia odbiega od masy towaru na stacji nadania, mimo że przesyłka dotarła do stacji przeznaczenia w stanie nienaruszonym (została komisyjnie sprawdzona), a przeprowadzone postępowanie nie określiło przyczyn powstania różnicy masy.

Przy przesyłkach, które z powodu swoich właściwości tracą na masie, spółka odpowiada tylko za część ubytku przewyższającą normy ubytków ustalone zgodnie

z obowiązującymi przepisami lub zwyczajowo przyjęte, chyba że szkoda nie wynikła z przyczyn uzasadniających zastosowanie norm dopuszczalnego ubytku. Spółka podkreśliła, że zdarzenia takie występują, pomimo jej staranności w doborze taboru i należytego zabezpieczenia składów przewożących towar. Szkody występują, ponieważ taka jest specyfika branży transportowej. Odpowiedzialność spółki jako przewoźnika nie kształtuje się w tym przypadku na zasadzie winy, a na zasadzie ryzyka.

Spółka zadała pytanie: Czy kwoty pieniężne wypłacone (oraz które potencjalnie wypłaci w przyszłości) przez nią na rzecz klientów tytułem odszkodowań z przyczyn wymienionych wyżej, tj. szkód powstałych z tytułu utraty przesyłki, ubytku w przesyłce lub uszkodzenia przesyłki, mogą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 851 ze zm.); dalej; "u.p.d.o.p."?

Odwołując się do brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., spółka na pytanie udzieliła odpowiedzi twierdzącej. Według niej, wypłata odszkodowania będąca następstwem kradzieży, ubytku lub uszkodzenia przesyłki, stanowi realizację zobowiązania wynikającego z umowy. Wypłacanie odszkodowań prowadzi do wywiązania się przez spółkę z zobowiązań umownych, a także podnosi jej wiarygodność i prowadzi do podtrzymania lub nawiązania dalszej współpracy z klientami, co bezpośrednio przekłada się na osiągane przychody. Dzięki wypłacaniu odszkodowań spółka jest traktowana jako rzetelny partner handlowy, z którym warto utrzymywać kontakty

i któremu warto zlecać wykonanie usług. Postawa spółki, która poprzez wypłatę odszkodowań, rekompensuje kontrahentom te niedogodności, wpływa na kontynuowanie współpracy z nią. Ponieważ odszkodowania związane są

z przedmiotem działalności spółki - usługami przewozowymi, wypłacając je działa w celu zabezpieczenia (zachowania) źródła przychodów uzyskiwanych od klientów.

Nadto, według spółki, odszkodowania nie mieszczą się w zamkniętym katalogu kar umownych i odszkodowań wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Nie są to bowiem odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów oraz wykonanych robót lub usług. Odpowiedzialność przewoźnika z art. 65 ust. 1 Prawa przewozowego nie kształtuje się na zasadzie winy domniemanej, lecz jest oparta na zasadzie ryzyka. Jest więc odpowiedzialnością obiektywną, niezależną od winy i oceny działań przez pryzmat dołożenia należytej staranności. Ponieważ odszkodowania nie wynikają z jej winy lub braku należytej staranności, nawet wtedy gdy spółka nie dowodzi tego w sporach z klientami, odszkodowania w praktyce nie mają charakteru odszkodowań z tytułu wad wykonanych usług. Ich celem jest zachowanie źródła przychodu poprzez dobre relacje z klientami i wypełnianie przez spółkę obowiązków wynikających z umów oraz przepisów prawa. Ponadto, kwoty wypłacone za utratę lub ubytki w przesyłce dotyczą tej części usługi, która na skutek zdarzeń losowych nie została w ogóle wykonana. Natomiast, art. 16 ust. 1 pkt. 22 u.p.d.o.p. dotyczy sytuacji, gdy usługi były wykonane, lecz wadliwie. W rezultacie zaś przedmiotowe odszkodowania mogą stanowić koszty uzyskania przychodów spółki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający z upoważnienia Minister Finansów, stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że z uwagi na charakter opisanych przez spółkę wydatków ocena możliwości ich zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wymaga analizy pod kątem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jedynie kary umowne i odszkodowania wynikające z wad dostarczanych towarów lub wykonanych usług, a także zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub w usunięciu wad towarów oraz zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług, nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W przypadku umowy przewozu występuje usługa polegająca na transporcie towarów przekazywanych przez kontrahentów.

Odwołując się do słownikowego znaczenia słów "wadliwy" i "wada", organ wywiódł, że pojęcie "wadliwość" sprowadza się do obiektywnego stanu niewłaściwego wykonania zobowiązania (usługi) i jest niezależne od winy. W przypadku braków (ubytków, utraty lub uszkodzenia) w towarach przewożonych przez spółkę występuje obiektywny stan niewłaściwego wykonania zobowiązania. Zgodnie z definicją umowy przewozu zawartą w k.c., prawidłowe świadczenie usługi przewozu polega na przewiezieniu rzeczy bez wad, w stanie niepogorszonym, bez uszczuplenia stanu przesyłki. Wszystkie zatem przypadki, które odbiegają od prawidłowego wzorca wykonania umowy przewozu, stanowią nieprawidłowe, niewłaściwe, a tym samym - wadliwe wykonanie usługi. Kwestia braku możliwości uznania, że umowa przewozu została wykonana bez dochowania należytej staranności może mieć znaczenie jedynie przy ocenie samego obowiązku odszkodowawczego. Odpowiedzialność umowna (ex contractu) oparta jest bowiem oparta na zasadzie winy (art. 471 k.c.).

Według organu, przepisy Prawa przewozowego dotyczące odpowiedzialności przewoźnika mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Wszystkie przyczyny wskazane przez spółkę, niezależne od jej zawinienia, stanowią ustawową podstawę odpowiedzialności. Odpowiedzialność odszkodowawcza przewoźnika oparta jest na zasadzie ryzyka. W przypadku utraty, ubytku lub uszkodzenia przesyłki świadczy to o wadliwym, niezgodnym z umową, wykonaniu usługi. Spełnione zatem są warunki z art. 16 ust. 1 pkt 22 o.p.d.o.p. i, tym samym - takie odszkodowania z mocy przepisu szczególnego winny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, argument spółki dotyczący chęci podtrzymania dobrych relacji z klientami, według organu, nie pozwala uznać, że spełnione są warunki ogólne z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W przepisie tym mowa jest o celowym działaniu podatnika opartym na jego woli, zależnym od niego. Jeśli wydatek jest obowiązkowy, jego poniesienie uniezależnia się od celu w postaci uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodu. Skoro działanie podatnika wynika z obowiązków ustawowych, trudno uznać, że przeważającym czynnikiem zapłaty odszkodowań umownych jest chęć podtrzymania dobrych relacji z kontrahentami. Organ stwierdził, iż nie podważa tej zależności, ale chęć podtrzymania pozytywnych relacji z kontrahentami miesza się z powinnością ustawową i argument ten nie może być kluczowy, gdyż nie został poparty innymi motywacjami podatnika.

W konsekwencji, organ zajął stanowisko, że odszkodowania których obowiązek zapłaty spoczywa na spółce z mocy przepisu szczególnego nie mogą - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na wystosowane przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze na interpretację indywidualną, spółka wniosła o jej uchylenie w całości i uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie:

– art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie do kwot pieniężnych wypłacanych przez skarżącą z tytułu szkód powstałych na skutek utraty przesyłki, ubytku w przesyłce oraz uszkodzenia przesyłki,

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez uznanie, że dobrowolne wypłacenie kwoty pieniężnej z tytułu szkód powstałych z powodu utraty przesyłki, ubytku w przesyłce oraz uszkodzenia przesyłki nie może mieć związku z osiągnięciem przychodów, ani zabezpieczeniem ich źródła, ponieważ jest realizacją ustawowego obowiązku,

– art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", przez brak wszechstronnej i całościowej analizy treści wniosku, co skutkowało niepełnymi ustaleniami poczynionymi przez organ, co także doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów państwa.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że strony zgadzają się co do tego, że - na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - z kosztów uzyskania przychodów wyłączone są odszkodowania wynikające, generalnie rzecz ujmując, z nienależytego wykonania zobowiązania. Według sądu, uszkodzenie przesyłki oraz ubytek w zawartości przesyłki należy kwalifikować jako zdarzenia rodzące obowiązek wypłaty odszkodowania z uwagi na nienależyte wykonanie zobowiązania. Bez względu bowiem na obowiązujące przepisy prawa, skarżąca świadczy sługi przewozu na podstawie umów zawieranych z kontrahentami. Jak słusznie stwierdził organ, prawidłowe wykonanie umowy przewozu polega na przewiezieniu rzeczy bez wad, w stanie niepogorszonym i bez uszczuplenia zawartości przesyłki. Dostarczenie przesyłki uszkodzonej lub z uszczuploną zawartością oznacza zatem, że skarżąca w sposób nieprawidłowy, czyli wadliwie, wykonała usługę przewozu. Sąd nie podzielił zatem poglądu skarżącej, zgodnie z którym ubytek przesyłki oznacza niewykonanie usługi w części, tj. wykonanie usługi w tej tylko części, w jakiej towar został dostarczony. Zdaniem sądu, wystąpienie ubytku w zawartości przesyłki świadczy o tym, że usługa przewozu nie została należycie wykonana. Skarżąca wykonuje zleconą jej usługę przewozu, tyle że w sposób nieprawidłowy - do odbiorcy nie dociera ta ilość towaru, którą powinien on otrzymać zgodnie z umową przewozu. Wystąpienie ubytku ilościowego w zawartości przesyłki nie wpływa na treść umowy przewozu, a w konsekwencji na zakres wynikającego z tej umowy zobowiązania skarżącej. Rodzi natomiast po jej stronie obowiązek zrekompensowania powstałej w ten sposób szkody.

Natomiast, według sądu, utrata przesyłki to oczywisty przykład niewykonania zobowiązania, a odszkodowania wypłacone w związku z niewykonaniem zobowiązania nie należą do odszkodowań wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

W ocenie sądu, stanowisko organu co do odszkodowań za utratę przesyłki jest niekonsekwentne. O ile bowiem na podstawie powyższego przepisu, organ trafnie zakwestionował prawo skarżącej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań za uszkodzenie przesyłki lub ubytek jej zawartości, o tyle obowiązywanie tego przepisu nie mogło stanowić powodu do nieuznania za koszt podatkowy odszkodowań wypłacanych w związku z utratą przesyłki. Organ nie może - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - kwestionować możliwości zaliczenia do koszów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu utraty przesyłki.

Z uwagi bowiem na sam tylko zakres przedmiotowy tego przepisu, stanowisko skarżącej należałoby uznać za prawidłowe w części dotyczącej utraty przesyłki i za nieprawidłowe w dwóch pozostałych sytuacjach. Tymczasem, w zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że "odszkodowania, których obowiązek zapłaty spoczywa na Spółce z mocy przepisu szczególnego art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów". Skoro odszkodowanie za utratę przysyłki, jako odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy, nie jest objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., rzeczą organu było dokonanie oceny możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. oceny, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem sądu, organ nie zajął jednoznacznego stanowiska w tym względzie. Zakwestionował jedynie przydatność argumentu skarżącej w tym zakresie, nawiązującego do intencji wypłaty odszkodowań, jaką jest chęć podtrzymania dobrych relacji z klientami. Jednak, nałożenie na podatnika ustawowego obowiązku wypłacenia odszkodowania nie może pozbawiać go możliwości wykazania, że realizacja tegoż obowiązku służy celom wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, organ powinien wskazać powody, dla których odszkodowania związane z niewykonaniem zobowiązania (utratą przesyłki) nie mogą być uznane za pozostające w związku z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Samo zakwestionowanie argumentu skarżącej nie jest wystarczające, dlatego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu utraty przesyłki zaskarżona interpretacja wydana została z istotnym naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Odnosząc się do argumentacji skarżącej, sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji, jako przepis na tle którego mają być ocenione stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, skarżąca wskazała art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i przedstawiła zagadnienie dotyczące odszkodowań. Zasadnie organ oceniał zatem możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych właśnie odszkodowań, a nie np. strat spowodowanych kradzieżami.

Końcowo, sąd pierwszej instancji wskazał, że nie może uchylić zaskarżonej interpretacji w części, ponieważ organ wyraził w niej jednolitą ocenę stanowiska skarżącej w odniesieniu do wszystkich wskazanych przez nią powodów wypłaty odszkodowania.

Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 173 w związku z art.177 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego w rozumieniu art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie

i uznanie, że pod wskazaną normę prawną podlegają jedynie odszkodowania

z tytułu uszkodzenia przesyłki oraz ubytku w zawartości przesyłki, podczas gdy prawidłowa przeprowadzona przez sąd a quo wykładnia skarżonego przepisu nakazująca objęcie jego hipotezą jedynie odszkodowań za wadliwe wykonanie zobowiązania winna prowadzić sąd do konstatacji, iż odszkodowania z tytułu utraty przesyłki stanowią przejaw wadliwego wykonania zobowiązania i, tym samym - przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. winien w stosunku do tych odszkodowań również znaleźć zastosowanie,

2. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż organ nie zawarł uzasadnienia prawnego interpretacji, skoro przesądzenie przez organ o podleganiu wydatków na odszkodowania pod normę z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. czyniło w istocie bezprzedmiotowe odnoszenie się do przesłanek zakreślonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co doprowadziło sąd a quo do błędnego uchylenia interpretacji indywidualnej.

Wskazując na powyższe zarzuty, organ - na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi,

2) zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, iż w całości zgadza się z argumentacją sądu w zakresie odszkodowań z tytułu uszkodzenia przesyłki oraz ubytku w zawartości przesyłki, tj. z poglądem, zgodnie z którym odszkodowania te stanowią przejaw wadliwego wykonania usługi i jako takie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W konsekwencji, zarzut organu ograniczył się do podważenia tej części argumentacji sądu, która odszkodowania z tytułu utraty przesyłki nakazuje traktować jako odszkodowania za niewykonanie zobowiązania, co prowadzi do wniosku, iż w stosunku do tych odszkodowań norma z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, a wydatek taki poniesiony powinien być oceniany przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ wskazał, iż z uwagi na sentencję wyroku, zgodnie z którą uchylono zaskarżoną interpretację, zakresem zaskarżenia obejmuje całość rozstrzygnięcia pomimo, iż kwestionuje jedynie część uzasadnienia sądu.

Według organu, norma z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy mamy do czynienia z niewykonaniem usługi. Ustawodawca takiej sytuacji nie objął bowiem hipotezą powołanej normy. Mając zaś na uwadze, że art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. pozostaje w stosunku do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w relacji jaka zachodzi pomiędzy wyjątkiem a regułą, należy przyjąć wąskie rozumienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. W konsekwencji, w sytuacji gdy ustawodawca niewykonania usługi nie wskazuje wyraźnie w treści normy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., nie można okoliczności niewykonania usługi utożsamiać z innymi przypadkami wymienionymi wprost w tym przepisie. Nie jest zatem osią sporu pomiędzy podatnikiem a organem rozumienie (wykładnia) normy, lecz ocena czy w zakreślonym przez skarżącą opisie norma ta może znaleźć zastosowanie.

Nadto, organ wskazał, iż w przypadku umowy przewozu przewoźnik zobowiązuje się do przewozu (dostarczenia) rzeczy powierzonych mu przez zlecającego przewóz. Dostarczenie tych rzeczy musi następować w stanie niezmienionym. Oznacza to, iż przy umowie przewozu przewoźnik zobowiązuje się do dostarczenia rzeczy o określonych właściwościach (co do chociażby masy czy też objętości), która to rzecz odpowiadająca tym określonym właściwościom została mu powierzona. W przypadku zaś, gdy rzecz przewożona została utracona następuje niemożność wykonania zobowiązania, której przyczyną jest jednak wadliwie wykonywana usługa przewozu. Należy mieć bowiem na uwadze, iż odpowiedzialność przewoźnika uregulowana w art. 65 ustawy Prawo Przewozowe jest odpowiedzialnością powstałą na skutek wykonywania umowy. Odpowiedzialność odszkodowawcza powstaje zatem od dnia przyjęcia przesyłki do przewozu aż do jej wydania. W rezultacie, wraz z przyjęciem przesyłki rozpoczyna bieg świadczenie przewoźnika w postaci wykonywania umowy przewozu. Okoliczności powstałe zaś w trakcie wykonywania umowy, określone w powołanym przepisie, powodują, iż umowa przewozu nie zostanie wykonana w sposób prawidłowy (również w zakresie utraty przesyłki), a nie tak jak stwierdza sąd, iż umowa taka nie zostanie w ogóle wykonana. Fakt, iż rezultat umowy przewozu, a mianowicie dostarczenie przesyłki, nie nastąpi, nie oznacza, iż umowa przewozu nie była wykonywana przez przewoźnika.

Według organu, normę z art 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zakresie rozumienia przesłanki wadliwości usługi należy rozumieć przez pryzmat całokształtu czynności podejmowanych w trakcie wykonywania danej umowy. Jeśli czynności te miały charakter wadliwy, to wówczas norma z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie i to niezależnie od końcowego rezultatu umowy. W kontekście oceny całokształtu czynności podatnika, z których wynika obowiązek naprawienia szkody w postaci odszkodowania, należy zatem zastanowić się nad obowiązkami przewoźnika wynikającymi z wykonywania umowy przewozu. Otóż odpowiedzialność przewoźnika zakreślona w art. 65 ust. 1 Prawa przewozowego opiera się przede wszystkim na obowiązku pieczy nad przesyłką, jaki bierze na siebie przewoźnik z momentem przyjęcia przesyłki do przewozu. Umowa przewozu zakłada zatem obowiązek dołożenia przez przewoźnika należytej staranności w stosunku do powierzonej jego pieczy przesyłki. W przypadku zaś utraty przesyłki dochodzi do wadliwie wykonanej pieczy nad przesyłką i, tym samym w konsekwencji - do braku możliwości wykonania umowy. Jednak brak możliwości wykonania umowy, wynikający z wadliwego jej wykonywania, nie może być utożsamiany z niewykonaniem umowy.

Nadto, według organu, odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy, jako niepodlegające pod normę art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., ma miejsce jedynie wówczas, gdy podatnik albo odstępuje od wykonania umowy lub rozwiązuje umowę. Odszkodowanie ma zatem mieć swoje źródło w nieprzystąpieniu do wykonywania umowy lub też w rezygnacji ze świadczenia przewidzianego umową. Odszkodowania powstałe zaś na skutek niemożności wykonania umowy spowodowane jej wadliwym wykonywaniem, winny natomiast podlegać pod normę art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, z niewykonaniem usługi przewozu mielibyśmy do czynienia w sytuacji, gdy po zawarciu umowy przewozu skarżąca zrezygnowałaby

z przewozu poprzez nieprzyjęcie przesyłki do przewozu i przykładowo niepodstawienie taboru pod załadunek w wyznaczonym czasie lub miejscu. W przypadku zaś, gdy skarżąca przyjmuje przesyłkę i rozpoczyna wykonywanie umowy przewozu, a jedynie w jej trakcie dochodzi do utraty przesyłki, to mamy do czynienia z niewłaściwym wykonaniem usługi w zakresie chociażby należytej pieczy nad przesyłką. Przy takim rozumieniu umowy przewozu, sytuacja skarżącej winna być rozpatrywana pod kątem hipotezy normy art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim przepis ten dotyczy niewłaściwego wykonania usługi. Co więcej, w opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała, iż szkody powstają "w trakcie realizacji przewozów", a zatem przyjąć należy, iż odszkodowania wypłacane z tytułu szkód powstałych w trakcie przewozu, w tym również szkód z tytułu utraty przesyłki, jako związane z wykonywaniem umowy, nie powinny być oceniane jako zobowiązanie powstałe na skutek niewykonania umowy.

W ocenie organu, nie doszło również do naruszenia art. 14c § 2 O.p., wbrew bowiem twierdzeniom sądu, organ zawarł prawne uzasadnienie swojego stanowiska. Opierało się ono na założeniu, iż wobec podlegania wskazanych przez skarżącą odszkodowań pod normę z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., mając na uwadze zasady ogólne wyrażone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie ma konieczności dokładnego odnoszenia się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., skoro kwestia wyłączeń została dokładnie wyjaśniona i przesądzona w skarżonej interpretacji.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że wraz z przyjęciem przesyłki usługa przewozu zaczyna być wykonywana, a późniejsza utrata towaru oznacza wadliwe wykonanie tej usługi. Zdaniem spółki, utrata przesyłki powoduje niewykonanie usługi przewozu w ogóle, gdyż żaden towar nie zostaje dowieziony na miejsce. Bez znaczenia pozostaje fakt, że przewoźnik dokonał przyjęcia przesyłki. Wadliwe wykonanie występuje bowiem dopiero wtedy, gdy klient otrzyma usługę (ale usługa ta odbiega od ustalonej jakości).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć

na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych

w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Spór w sprawie dotyczy prawidłowości zakwalifikowania przez organ w interpretacji indywidualnej jednego z trzech przedstawionych we wniosku o interpretację stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych związanych ze stratami ponoszonymi przez spółkę będącą przewoźnikiem kolejowym.

Organ nie zgodził się z oceną prawną przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dokonaną przez spółkę, uznając, że wszystkie opisane przez spółkę we wniosku podstawy wypłat kontrahentom odszkodowań z tytułu szkód powstałych w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przewozu przesyłek, w tym m.in. utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki, nie stanowią podstawy do zaliczenia ich - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. - do kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast, sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ocenił, że interpretacja indywidualna w części jest nieprawidłowa, gdyż odszkodowanie za utratę przysyłki, jako odszkodowanie z tytułu niewykonania umowy, nie jest objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., zatem organ powinien był dokonać oceny możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. oceny, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, należy wskazać, że - zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - kosztami uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Użycie określenia "w celu" oznacza, że dla pozytywnej kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu niezbędne jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym lub przynajmniej możliwym do osiągnięcia przychodem. Natomiast, ponoszenie strat co do zasady nie jest efektem jakichkolwiek zamierzonych działań. Należy mieć jednak na względzie, że istnienie w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. szeregu przepisów wykluczających z kosztów uzyskania przychodu niektóre kategorie strat wskazuje na istnienie ogólnej reguły pozwalającej na udzielenie odpowiedzi, że możliwe jest zaliczenie strat do kosztów uzyskania przychodu. Niemniej jednak i ta niewyrażona wprost przepisem ustawy zasada nie może być rozpatrywana w oderwaniu od art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeśli nawet z samej istoty straty wykluczone jest wynikanie jej z działań ukierunkowanych na powstanie przychodu, nie można tego potraktować jako akceptacji dla stanowiska, w którym jako czynnik kosztotwórczy zostałoby uznane każde zachowanie podatnika. Należy mieć na uwadze również inną zasadę interpretowaną z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą za koszt uzyskania przychodu nie uznaje się różnego rodzaju wydatków zawinionych przez podatnika. Uznając zatem, że strata w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jest konsekwencją prowadzenia tej działalności można stwierdzić, że będzie ona kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem jednak, iż jest ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, to jest wtedy gdy podatnik nie mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec. Każdorazowo będzie wymagało to przeprowadzenia szczegółowej analizy sytuacji, jaka poprzedziła powstanie straty, a zwłaszcza ocenę, czy podatnik zachował należytą staranność, tj. ogólnie przyjętą w stosunkach danego rodzaju, przeciwdziałając ewentualnemu wystąpieniu uszczerbku w swoim majątku (por. uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12 października 1995 r. sygn. III AZP 19/95, OSNP 1996/10/133; wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 23/07).

Również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FPS 2/12 stwierdzono, że strata (odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym), niespełniająca przesłanek z art. 16 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p., może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W tej uchwale wskazano także na konieczność szczegółowej analizy przyczyn powstania strat, stwierdzając, że: "Właśnie na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego strat w środkach obrotowych wypracowane zostały pewne ogólne wskazania odnoszące się do pojęcia "straty" w kontekście możliwości uznania jej za koszt uzyskania przychodów. I tak, wychodząc z definicji słownikowej "straty" rozumianej jako ubytek, szkoda poniesiona, to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, Warszawa 1998 r. tom III s. 332), wskazywano, że straty powstają zwykle w sposób niezamierzony, wbrew woli podatnika, stanowiąc nieunikniony i nieodłączny, aczkolwiek niechciany element działalności (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001 r. sygn. akt III SA 2041/00; wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt III SA 1713/03). Te ogólne wskazania stanowiące próbę uchwycenia istoty straty jako kosztu uzyskania przychodów przejęte zostały następnie w późniejszym orzecznictwie sądowym odnoszącym się do problematyki zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Po 579/10, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 355/11). Respektując uniwersalność tych wskazań, nie należy jednak tracić z pola widzenia okoliczności, jak różnorodne i odległe od siebie mogą być stany faktyczne, w których mamy do czynienia z wystąpieniem straty, a więc przykładowo - wystąpienie ubytków w środkach obrotowych, spowodowanych kradzieżą lub przypadkowym zniszczeniem, a z drugiej strony likwidacja środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych) na skutek utraty przez nie przydatności gospodarczej. Chodzi o to, że podłoże i przyczyny powstania strat mogą mieć bardzo zróżnicowany charakter i z tego względu z dużą ostrożnością należy podchodzić do wykorzystania ogólnych definicji słownikowych, jako miarodajnego i przesądzającego kryterium wyłączającego określone zdarzenia spod pojęcia straty, a tym samym wykluczającego możliwość uznania ich za koszty uzyskania przychodów.".

Nadto, w przywołanej uchwale NSA wskazał także, że: "[...] kierunek wykładni analizowanych przepisów, tj. art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p uwzględnia także postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat. Obok racjonalności działań podatnika drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie podatkowe jest adekwatne w sytuacji, w której podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149).

Mając na uwadze przywołane orzecznictwo i piśmiennictwo, należy uznać, że sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż ocena prawna stanowiska spółki przedstawiona w interpretacji indywidualnej w części dotyczącej utraty przesyłki nie jest uprawniona. Słusznie sąd ten wskazał, że nałożenie na podatnika ustawowego obowiązku wypłacenia odszkodowania nie może pozbawiać go możliwości wykazania, iż realizacja tegoż obowiązku służy celom wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem, organ powinien wskazać powody, dla których odszkodowania związane z niewykonaniem zobowiązania (utratą przesyłki) nie mogą być uznane za pozostające w związku z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Natomiast, samo zakwestionowanie argumentu skarżącej nie jest wystarczające, dlatego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań z tytułu utraty przesyłki zaskarżona interpretacja wydana została z istotnym naruszeniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.

W tej sytuacji, zarzut ujęty w pkt 1. skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem art. 16 ust. pkt 22 u.p.d.o.p. został właściwie zinterpretowany i zastosowany przez sąd pierwszej instancji, gdyż hipoteza tego przepisu obejmuje tylko odszkodowania za wadliwe wykonanie zobowiązania, natomiast nie obejmuje strat wynikających z niewykonania zobowiązania, np. z powodu niezawinionej utraty przesyłki, w tym spowodowanych kradzieżami.

Także zarzut ujęty w pkt 2. skargi kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem sąd pierwszej instancji - na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 14c § 1 i § 2 O.p.- uprawniony był uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną, skoro organ wadliwie ocenił stanowisko spółki związane z utratą przesyłki (jeden z przedstawionych we wniosku o interpretację stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych) w kontekście zastosowania do tego stanu/zdarzenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", orzekł, jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasady ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).