Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Piskozub Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę

Decyzją z dnia "[...]’ Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A.S. odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", którą na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) z urzędu dokonano zmiany tzw. milczącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wynikającej ze stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę w piśmie z dnia 11 maja 2007 r.

O wyjaśnienie wątpliwości w powyższym zakresie A.S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego podając, iż w latach 2001 – 2003 nabył akcje amerykańskiej firmy, które są notowane na nowojorskiej giełdzie NASDAQ. Akcje te stanowiły częściową zapłatę za sprzedaż udziałów spółki krajowej spółce amerykańskiej A notowanej na giełdzie NASDAQ. Sprzedaż została dokonana na giełdzie NASDAQ za pośrednictwem biura maklerskiego. Od sprzedaży udziałów spółki krajowej został obliczony i odprowadzony należny podatek dochodowy, wykazany odpowiednio w zeznaniach podatkowych za lata 2001 – 2003. W ocenie wnioskodawcy sprzedaż akcji winna być objęta zwolnieniem od podatku na mocy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) oraz art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, dochód z przedmiotowej transakcji nie podlegał opodatkowaniu w Stanach Zjednoczonych stosownie do brzmienia art. 14 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu podpisanej w dniu 8 października 1974 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Postanowieniem z dnia "[...]" Minister Finansów, któremu Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał powyższy wniosek do załatwienia zgodnie z właściwością, w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej udzielił pisemnej interpretacji w zakresie postanowień umowy międzynarodowej z dnia 8 października 1974 r. W pozostałym zaś zakresie Minister Finansów przekazał wniosek strony z dnia 11 maja 2008 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego jako organowi właściwemu w sprawie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione w piśmie z dnia 11 maja 2007 r. za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że przewidziane w przepisach art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, zwolnienie dotyczy zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 49, poz. 447 ze zm.), która to reguluje wyłącznie obrót papierami wartościowymi w kraju.

Rozpatrując sprawę w związku ze złożonym zażaleniem Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej decyzją z dnia "[...]" uchylił powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego w dniu 14 maja 2007 r., wobec czego określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej trzymiesięczny termin do wydania postanowienia w tym zakresie upłynął z dniem 14 sierpnia 2007 r. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał przedmiotowe postanowienie w dniu "[...]", a zatem z naruszeniem określonego w przepisach prawa terminu, co skutkowało nadaniem stanowisku wnioskodawcy mocy wiążącej interpretacji podatkowej do czasu jej ewentualnej zmiany lub uchylenia przez organ odwoławczy.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zmiany z urzędu interpretacji prawa podatkowego wynikającej ze stanowiska wyrażonego we wniosku podatnika ze względu na rażące naruszenie przepisu art. 52 ust. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie z treścią art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 1 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej powołał również treść art. 2 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jak wskazał organ, przepis ten nie zawiera jednak definicji publicznej oferty. Również ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyjaśnia znaczenia tego terminu, zatem w ocenie organu właściwym było odwołanie się do wykładni językowej. Według definicji zawartej w Nowym Słowniku Języka Polskiego "publiczny" oznacza dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich (pod red. E.Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 813). Dla potwierdzenia zajętego stanowiska organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 259/2004, w którym Sąd stwierdził, że brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadniał posłużenie się przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te zaś upoważniały do wniosku, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko ograniczonego kręgu osób. Zdaniem organu, z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że oferta nabycia akcji amerykańskiej spółki skierowana była do konkretnie oznaczonych adresatów, bowiem stanowiła zapłatę za sprzedaż udziałów spółki krajowej. Zatem nabycie tych akcji nie odbyło się w drodze oferty publicznej, co w konsekwencji oznaczało, że w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W decyzji z dnia "[...]", wydanej w związku ze złożonym odwołaniem od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, działając jak organ II instancji, ponowił argument, iż zapłata za udziały polskiej spółki w formie akcji amerykańskiej spółki nie odbyła się na podstawie publicznej oferty, ani w żaden sposób wymieniony w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy. Sposób nabycia akcji był zatem, w ocenie organu, okolicznością decydującą o niemożności zastosowania zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż zastosowanie wykładni językowej jest niewystarczające dla stwierdzenia rażącego naruszenia przepisu prawa, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do słownikowej definicji pojęcia, według której "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Powołując tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych organ wyjaśnił, iż cechą rażącego naruszenia jest to, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z normą prawną przez proste ich zestawienie ze sobą. Dodał, że jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby stwierdził, że literalne brzmienie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozwala w niniejszej sprawie na odniesienie jego treści do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego.

Ustosunkowując się zaś do kwestii przyjęcia, że nastąpiła sprzedaż firmy amerykańskiej, a nie jak podnosiła strona sprzedaż akcji firmy amerykańskiej, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że w sentencji zaskarżonej decyzji popełniono oczywistą omyłkę pisarską, która jednakże nie miała wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję, strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, podniosła zarzut naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie jako podstawy prawnej decyzji przepisu niemającego zastosowania w niniejszej sprawie oraz niewskazanie przepisu prawa, który został rażąco naruszony, zarzut błędnej kwalifikacji prawnej i oceny materiału dowodowego, a także dyskryminacji zagranicznych źródeł przychodów, co stanowi o naruszeniu art. 32 Konstytucji RP poprzez niezachowanie przewidzianej w nim zasady równości.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż argumentacja organu podatkowego wyrażona w zaskarżonej decyzji ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, że przedmiotowe akcje nie zostały nabyte w sposób przewidziany w art. 52 pkt. 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art.19 ust.1 pkt. 2 ustawy z 12 listopada 2003 r. Natomiast w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję oparto się na wykładni językowej i powołano orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie pojęcia "oferta publiczna". W ocenie skarżącego dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przesłanką wystarczającą do uznania, iż wystąpiło rażące naruszenie prawa. Powołany przepis stanowi bowiem, że zwolnieniem podatkowym objęte są dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi – bez wskazania w tym miejscu, iż tylko w myśl prawa polskiego – nabytymi na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art.92 lub 93 przepisów – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi.

Ponadto skarżący zwrócił uwagę, że wbrew ocenie organu akcje były dopuszczone do publicznego obrotu, ponieważ znajdowały się na giełdzie. Bez znaczenia natomiast pozostaje okoliczność, że przedmiotowe akcje stanowiły częściową zapłatę za sprzedaż udziałów spółki krajowej spółce amerykańskiej. Istotny jest bowiem fakt, że ich nabycie faktycznie nastąpiło poprzez giełdę. Zdaniem strony skarżącej, należy odróżnić pojęcie nabycia od źródła finansowania zakupu akcji. Nabycie akcji było pokryte środkami stanowiącymi zapłatę za sprzedaż udziałów spółki, a faktyczny ich zakup miał miejsce na giełdzie amerykańskiej NASDAQ.

Skarżący podkreślił, że również akcje wyemitowane na podstawie przepisów prawa obcego są papierami wartościowymi stosownie do art. 3 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Interpretacja dokonana przez organ podatkowy wbrew woli ustawodawcy, stanowi przejaw dyskryminacji dochodów uzyskanych w innych państwach, co stanowi o naruszeniu zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, działającego jako organ drugiej instancji przy rozpatrywaniu odwołania strony na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, który podjął rozstrzygnięcie na podstawie art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należało poddać analizie czy zaistniały przesłanki do wydania z urzędu rozstrzygnięcia mającego oparcie w tym przepisie. Sprawy dotyczące pisemnych interpretacji regulują w szczególności przepisy art. 14a-14b Ordynacji podatkowej. Jest to szczególny tryb postępowania w stosunku do regulacji dotyczących postępowań podatkowych. O tym, iż jest to odrębne postępowanie świadczy sposób umiejscowienia omawianych przepisów i wskazanie trybu postępowania odmiennie od działu IV Ordynacji podatkowej. W systemie tym ustawodawca przewidział, iż naczelnik urzędu skarbowego jako organ pierwszej instancji wydaje postanowienie w sprawie pisemnej interpretacji, od którego służy zażalenie. Natomiast zgodnie z postanowieniami art. 14b § 5 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla lub zmienia postanowienie naczelnika urzędu skarbowego, na co przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Analiza powyższych unormowań wskazuje, iż w tym zakresie przewidziany został nieco odmienny tok postępowania od powszechnie przyjętych, przy jednoczesnym zachowaniu gwarancji przewidzianych w art. 78 Konstytucji RP.

Art. 14b Ordynacji podatkowej przewiduje całkowicie odrębny i jedynie właściwy tryb uchylenia lub zmiany postanowienia zawierającego interpretację indywidualną zawierający dwa sposoby zmiany interpretacji: w trybie instancyjnym (na skutek zażalenia wniesionego przez podatnika) oraz z urzędu.

Na tle okoliczności niniejszej sprawy skupić się należy na tym drugim sposobie zmiany lub uchylenia postanowienia zawierającego interpretację, jakim jest działanie organu odwoławczego z urzędu. Przy okazji wskazać tu należy na niezgodność formalną wynikającą z treści przepisów dotyczących interpretacji. Otóż przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, że decyzję z urzędu zmienia organ odwoławczy. Tymczasem w przypadku gdy organ, jakim jest Dyrektor Izby Skarbowej działa poza tokiem instancji z urzędu to jest to działanie organu wyższego stopnia a nie organu odwoławczego.

Analizując pierwszy z zarzutów skargi zarzuty skargi, należało zbadać czy prawidłowe było podjęcie przez organ odwoławczy działań z urzędu w kierunku zmiany tzw. "milczącej interpretacji".

Stosownie do art.14b § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w terminie 3 miesięcy, a w wyjątkowych wypadkach 4 miesięcy od dnia złożenia wniosku o udzielenie interpretacji, organ podatkowy nie wyda postanowienia o udzieleniu interpretacji, wówczas uznaje się, że jest on związany stanowiskiem wnioskodawcy przedstawionym we wniosku. Taka właśnie sytuacja, określana mianem "milczącej interpretacji", wystąpiła w rozpatrywanej sprawie - wobec nie wydania w wyżej wymienionych terminach postanowienia w przedmiocie interpretacji. Interpretatorem stał się zatem sam wnioskodawca. Oceny wymagało więc zagadnienie, czy interpretacja zaistniała w ten sposób (a więc nie w drodze wydania postanowienia) może być zmieniona lub uchylona z urzędu. Art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, że organ odwoławczy z urzędu w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie, o którym mowa w art.14a § 4 Ordynacji, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, gdy niezgodność z prawem wynika ze zmiany przepisów.

Nie ulega wątpliwości, że art.14b § 5 Ordynacji wyraźnie odnosi się tylko do zmiany lub uchylenia postanowienia, o którym mowa w art.14a § 4, natomiast przy zaistnieniu "milczącej interpretacji" postanowienie nie jest wydawane. Biorąc jednak pod uwagę, że art.14b § 3 Ordynacji podatkowej, przewidujący możliwość powstania "milczącej interpretacji", nakazuje odpowiednie stosowanie §5 tego artykułu, nie można mieć wątpliwości, że także interpretacja powstała w sposób przewidziany w art.14b § 3 może być zmieniona lub uchylona w trybie przewidzianym w art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji. W tym przypadku odpowiednie zastosowanie to takie, które uwzględnia, że interpretacja nie wynika z postanowienia, lecz zawarta jest we wniosku strony.

Przepisy art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewidują, jak już wyżej wskazano, zamknięty i ściśle określony katalog przesłanek, które powodować będą uchylenie lub zmianę interpretacji z urzędu.

Pierwszym rodzajem przesłanek, o których mowa, jest rażące naruszenie przez wydaną interpretację prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Naruszenie dotyczyć może zatem zarówno przepisów prawa, jak i przyjętej ich wykładni (w orzecznictwie sądowym). Z powyższego wynika, że organ z urzędu nie może zmienić wydanej interpretacji, która narusza prawo poważnie, lecz nie w sposób rażący.

"Rażące" naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje przy tym, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt III SA 2293/03, Monitor Podatkowy 2004/11/3; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00, powołany w: Ordynacja podatkowa. Komentarz; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 635).

Sąd rozpoznający skargę strony w niniejszej sprawie podziela również utrwalony w orzecznictwie pogląd, w myśl którego o oczywistym naruszeniu prawa można mówić tylko w odniesieniu do przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową. Tak więc rażące naruszenie prawa nie zachodzi wówczas, gdy nie istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04; LEX nr 173255).

Wypracowane w orzecznictwie sądowym i w piśmiennictwie poglądy w zakresie pojęcia "rażące naruszenie prawa" dają się odnieść także do sytuacji gdy zakwalifikowane jako rażąco naruszające prawo zostaje stanowisko wyrażone we wniosku o interpretację, jeśli z mocy art.14b §3 Ordynacji podatkowej ma ono moc wiążącą organ podatkowy.

W decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej powołał jako przesłankę swego działania z urzędu rażące naruszenie prawa wymienione w art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając tę decyzję organ przedstawił swój sposób rozumienia art.52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.19 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do sytuacji faktycznej przedstawionej w wniosku o dokonanie interpretacji prawa podatkowego. Wskazał też jak interpretuje pojęcie rażącego naruszenia prawa zaznaczając, że naruszenie to dotyczy w tym przypadku art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest więc trafny kolejny zarzut zawarty w skardze, że w zaskarżonej decyzji nie wskazano przepisu, który został rażąco naruszony.

Podejmując z urzędu inicjatywę mającą swe umocowanie w art.14b § 5 pkt.2 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek podjąć działanie w kierunku wyjaśnienia czy doszło do naruszenia prawa a następnie czy naruszenie to miało charakter rażący. Dyrektor Izby Skarbowej działając zarówno jako organ pierwszej, jak i drugiej instancji, wyjaśnił w istocie w czym należy upatrywać elementu rażącego naruszenia prawa na tle interpretacji wynikającej ze stanowiska wnioskodawcy.

Art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie może być podstawą do działania organu w sytuacji, gdy norma prawna będąca przedmiotem interpretacji budzi wątpliwości wywołujące istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym.

Biorąc jednak pod uwagę, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku strony w sposób oczywisty określał sposób nabycia akcji (otrzymanie akcji jako element zapłaty ceny za udziały w spółce krajowej), Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpatrywanym przypadku Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawę do podjęcia działania na podstawie art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż została spełniona przesłanka rażącego naruszenia prawa.

Pojęcie rażącego naruszenia prawa było poddawane rozlicznym analizom zarówno orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w piśmiennictwie i obecnie rozumienie tego pojęcia jest już dostatecznie ukształtowane, że nie wymaga na użytek niniejszej sprawy podejmowania głębszych rozważań. Zauważyć zresztą należy, że Dyrektor Izby Skarbowej powoływał się w obu decyzjach na takie właśnie ukształtowane rozumienie użytego w art.14b § 5 pkt 2 pojęcia, i decydując się na podjęcie działań mających w istocie charakter nadzorczych, zastosował się do tego, powszechnie już akceptowanego, rozumienia, jakkolwiek nie sposób nie zauważyć, że dosyć lakonicznie argumentując wystąpienie przesłanki uzasadniającej podjęcia działania z urzędu.

Zgodnie z art.52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2001r. do dnia 31 grudnia 2003r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art.92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. nr 118, poz.754 ze zm.). Zgodnie z art.19 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U nr 202, poz.1956 ze zm.) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art.52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r.

W niniejszej sprawie nie ma sporu, że nabycie akcji nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art.92 lub 93 przepisów ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Według skarżącego nabycie przedmiotowych akcji nastąpiło na giełdzie.

Giełda to miejsce, w którym kojarzone są oferty kupna i sprzedaży papierów wartościowych w taki sposób, że wszyscy uczestnicy rynku papierów wartościowych mają jednakowy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie, przy zachowaniu jednakowych warunków zbywania i nabywania praw (por. J.Mojak w "prawo papierów wartościowych. Wprowadzenie. Zbiór przepisów" Lublin 1992, s.23-42, J.Mojak, D.M.Opolski "Publiczny obrót papierami wartościowymi (Analiza pojęcia)" Państwo i Prawo z 1991r. nr 12, s.51-58). Uczestnictwo w rynku papierami wartościowymi, dopuszczenie do obrotu określonych papierów, przebieg sesji i tryb zawierania transakcji przyporządkowane są z góry określonym normom i zasadom, a nad ich przestrzeganiem czuwają w ustalonym trybie władze giełdy, wyposażone w odpowiednie uprawnienia. Zadaniem giełdy jest zapewnienie koncentracji podaży i popytu na papiery wartościowe dopuszczone do obrotu giełdowego w celu kształtowania powszechnego kursu, a także upowszechnianie jednolitych informacji umożliwiających ocenę aktualnej wartości papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu giełdowego oraz bezpieczny i sprawny przebieg transakcji i rozliczeń.

Odróżnić jednakże należy nabycie papierów wartościowych (np. akcji) na giełdzie od nabycia akcji spółki notowanej na giełdzie. Nie każde bowiem nabycie akcji następuje na giełdzie. Papiery wartościowe (np. akcje) mogą być np. sprzedawane przez samego emitenta przy subskrypcji nowych emisji.

We wniosku o udzielenie interpretacji wnioskodawca, przedstawiając stan faktyczny, wskazał, że: "Otrzymane akcje stanowiły częściową zapłatę za sprzedaż udziałów spółki krajowej dla spółki amerykańskiej A notowanej na giełdzie nowojorskiej NASDAQ". W toku postępowania organ podatkowy wezwał stronę m.in. do wyjaśnienia formy nabycia akcji amerykańskiej spółki. Odpowiadając na to wezwanie skarżący stwierdził, że formą nabycia przedmiotowych akcji była "częściowa zapłata za sprzedaż udziałów spółki krajowej". Zaznaczył także, że nabycie akcji zostało dokonane na podstawie umów sprzedaży udziałów spółki krajowej dla spółki amerykańskiej (k.10 akt administracyjnych).

Z powyższego wynika zatem, że skarżący nabył w drodze cesji akcje spółki notowanej na giełdzie, ale nabycie to nie nastąpiło na giełdzie. Z przedstawionego stanu faktycznego - który jak już wcześniej podkreślono, jest wiążący w sprawach o udzielenie interpretacji - wynika, że strony umowy sprzedaży udziałów spółki krajowej ustaliły między sobą ilość i wartość przedmiotowych akcji celem dokonania wzajemnych rozliczeń. Wnioskodawca nabył zatem akcje w ten sposób, że otrzymał je w zamian za sprzedawane przez niego udziały spółki krajowej.

Wprawdzie w toku postępowania, w złożonej skardze, strona skarżąca stwierdza, że: "nabycie akcji było pokryte środkami stanowiącymi zapłatę za sprzedaż udziałów spółki a faktyczny ich zakup miał miejsce na giełdzie nowojorskiej" - wprowadzając tym samym nowe elementy do stanu faktycznego, ale te stwierdzenia i związana z nimi argumentacja nie mogą być przedmiotem rozważań, skoro we wniosku o pisemną interpretację strona jednoznacznie określiła, że akcje nabyła w opisany w nim sposób.

Chybiona jest argumentacja skarżącego, że bez znaczenia jest w niniejszej sprawie okoliczność, że akcje stanowiły częściową zapłatę za sprzedaż udziałów, a istotne jest tylko ich faktyczne nabycie poprzez giełdę. Według niego skoro akcje były na giełdzie, to zmiana właściciela mogła odbyć się wyłącznie w obrocie giełdowym. Okoliczność ta, jako składnik stanu faktycznego wskazanego we wniosku, musiała być wzięta pod uwagę. Akcje otrzymane przez skarżącego były już bowiem własnością jego kontrahenta, skoro "płacił nimi" za nabywane udziały, zatem nie były w tym momencie do kupienia na giełdzie.

Nabyciem co do zasady jest każdy sposób powodujący przejście własności akcji na określony podmiot. Nabyciem będzie więc zarówno zakup akcji jak i ich otrzymanie pod tytułem darmym czy też w zamian za udziały w innej spółce. Skoro jednak art.52 pkt.1 lit.b u.p.d.o.f. dla zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia stawia warunek by owo nabycie nastąpiło na giełdzie, to otrzymanie akcji jako zapłaty ceny w sposób oczywisty wskazuje, że nie są one nabyte w sposób wymagany w art.19 ust.1 pkt 2 ustawy zmieniającej, ponieważ nie było to nabycie, o jakim mowa w art.52 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f.

Nie jest także zrozumiałe z jakich względów skarżący sformułował zarzut dotyczący rzekomej dyskryminacji przez organ zagranicznych źródeł przychodów stanowiący, jego zdaniem, naruszenie art.32 Konstytucji, skoro zaskarżona decyzja w żaden istotny sposób nie nawiązuje do miejsca nabycia i zbycia akcji koncentrując się na istotnym z punktu widzenia art.52 pkt 1 lit. b ustawy sposobie nabycia akcji.

Na marginesie należy zwrócić uwagę, iż NASDAQ nie jest Nowojorską Giełdą Papierów Wartościowych (NYSE). Są to dwie różne giełdy. Przy czym NASDAQ nie jest giełdą w ogólnym znaczeniu tego słowa, ale rozproszonym elektronicznym systemem handlu akcjami. Innymi słowy jest to całkowicie elektroniczny system obrotu papierami wartościowymi na świecie, który spełnia podobną rolę co tradycyjna giełda. Według Wikipedii NASDAQ (ang. National Association of Securities Dealers Automated Quotations) to pozagiełdowy, regulowany rynek akcji w Stanach Zjednoczonych, z filiami w Kanadzie i Japonii, zorganizowany i nadzorowany przez National Association of Securities Deale.

Powyższe uwagi prowadzą do konstatacji, że sposób nabycia akcji, jaki wymieniono we wniosku, nie był taki jakiego wymaga przepis art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004r. a zatem trafnie przyjął organ, że literalne brzmienie tego przepisu nie pozwala odnieść jego treści do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku strony.

Z powyższych względów, ponieważ Sąd nie dostrzegł w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa mogących stanowić podstawę do jej wzruszenia, skargę należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ( Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.).