Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Orłowska (spr.), Sędziowie WSA Alina Dominiak, WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Januszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2009 r. sprawy ze skargi "A"Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 października 2008 r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana.

Zaskarżoną decyzją z dnia 17 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w [...], powołując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.) - po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o.o. z siedzibą w [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 31 października 2008 r. nr [...] - utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji.

Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:

W dniu 14 lutego 2008 r. "A" Spółka z o.o. dokonała za pośrednictwem agencji celnej zgłoszenia towaru opisanego jako "minimodele samolotów, metalowe repliki". W zgłoszeniu celnym zadeklarowano klasyfikację towaru do kodu Taric 9503 00 99 90 i wyliczono należności celne i podatkowe zgodnie ze stawką celną 0 % oraz stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Zgłoszenie spełniało wymogi formalne, wobec czego zostało przyjęte i zarejestrowane. Przedmiotowy towar objęto procedurą dopuszczenia do obrotu po przeprowadzeniu rewizji celnej oraz weryfikacji dokumentów.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 31 października 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] orzekł w przedmiocie zmiany klasyfikacji taryfowej kwalifikując zgłoszony towar do pozycji 9503 00 85 00. W konsekwencji retrospektywnie zaksięgowano kwotę należności celnych obliczoną według stawki 4,7% oraz określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług.

Odwołanie od tej decyzji wniosła "A" Spółka z o.o. zarzucając naruszenie art. 233 § 2, art.120, art.121 § 1 i art.127 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uwzględnieniu w prowadzonym postępowaniu wykładni prawa dokonanej przez Dyrektora Izby Celnej w [...]; art. 20 ust. 1 i 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego w związku ze Wspólną Taryfą Celną, poprzez nieprawidłowe ustalenie kodu Nomenklatury Scalonej importowanego towaru, a konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stawki celnej oraz art.29 ust.13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz.535 ze zm.) poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania.

Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał, iż w postępowaniu w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z prawa celnego (art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne).

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji wskazał, że w poprzedniej decyzji z dnia 3 lipca 2008 r. nie komentowano brzmienia pozycji 9503 00 85, a jedynie przywołano twierdzenia strony, iż do tej pozycji można klasyfikować tylko jednoelementowe towary odlewane w jednej formie.

Wbrew twierdzeniom spółki, zasada dwuinstancyjności zostałaby naruszona w przypadku, gdyby organ odwoławczy, przy przekazywaniu sprawy, dokonał już rozstrzygnięcia merytorycznego, uniemożliwiając tym samym organowi I instancji dokonanie samodzielnej oceny materiału dowodowego. Organ odwoławczy może bowiem uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego. Nie może przy tym dokonywać interpretacji przepisów tylko powinien wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym badaniu sprawy.

Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wynika, że w niniejszej sprawie zastosowano regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) bowiem organ powołał się na brzmienie pozycji. Co istotne, bez jej zastosowania nie jest możliwe dokonanie klasyfikacji jakiegokolwiek towaru do kodu Wspólnej Taryfy Celnej. Reguła ta jest stosowana w przypadku importu towarów, zawsze łącznie z regułą 6 oraz w razie potrzeby z regułą 2,3,4 i 5 ORINS.

Dokonując oceny stanowiska wyrażonego przez Urząd Statystyczny w [...], w którym przyporządkowano badany model samolotu do pozycji CN 9503 00 30, organ odwoławczy zauważył, że nie zawiera ono żadnego uzasadnienia, zaś sam wniosek odwołującej nie zawierał dokładnego opisu przedmiotu klasyfikacji. Następnie wskazał, iż to organy celne uprawnione są do rozstrzygania kwestii klasyfikacji taryfowej towarów wprowadzanych na terytorium Wspólnoty Europejskiej. Opinie urzędu statystycznego mogą stanowić pomocny materiał przy klasyfikacji taryfowej, jednakże wbrew twierdzeniom strony, przedłożona opinia Dyrektora Urzędu Statystycznego w [...] z 14 marca 2009 r. nie może stanowić istotnego dowodu w sprawie ze względu na brak jej uzasadnienia.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia czy importowane samoloty stanowią zestawy do składania modeli redukcyjnych klasyfikowane do kodu 9503 00 30 00, czy też są miniaturowymi modelami odlewanymi z metalu przyporządkowanymi do kodu TARIC 9503 00 85 00.

Zestawy do składania modeli redukcyjnych pozwalają na samodzielne zmontowanie zmniejszonej w skali kopii jakiejś rzeczy. O składaniu modelu można mówić w sytuacji, gdy: - przed złożeniem obiekt jest nierozpoznawalny, tj. nie można przed zmontowaniem określić jaki konkretnie typ (model) przedstawiają niezmontowane części;

- jest w stanie niezmontowanym i stanowi zestaw części do samodzielnego montażu (części takie są przeważnie przeznaczone do samodzielnego sklejenia i pomalowania lub umieszczenia w odpowiednich miejscach samoprzylepnych naklejek).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z gotowym samolotem (zmontowany kadłub ze skrzydłami, statecznikami i kokpitem), odpowiednio pomalowanym i oznakowanym, który ma zostać uzupełniony przez nabywcę o elementy z tworzywa sztucznego, takie jak koła, klapy podwozia, śmigła, itp. Część elementów jest przeznaczona do zamocowania opcjonalnie, np. koła albo klapy nadwozia. Niektóre modele mają, w dniu zgłoszenia, przymocowane dodatkowe elementy z tworzywa sztucznego do skrzydeł. Kadłub i skrzydła samolotów składają się z odlewanych ciśnieniowo elementów metalowych, które następnie są sklejane przez producenta, natomiast stateczniki boczne oraz kokpit z wyposażeniem wykonane są z tworzywa sztucznego. Samoloty są pomalowane i odpowiednio oznakowane. Samoloty te stanowią repliki samolotów z II Wojny Światowej w skali 1:72.

W ocenie organu odwoławczego, będące przedmiotem zgłoszenia samoloty, w stanie w jakim są importowane, nie stanowią zestawów do składania modeli redukcyjnych, gdyż w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego były już zmontowane w stopniu pozwalającym na ich identyfikację i możliwe do rozpoznania modele. Nawet bez szczegółowej wiedzy, laik jest w stanie ustalić, że w stanie w jakim są zgłaszane przedmiotowe produkty przedstawiają gotowe modele samolotów.

Należy zgodzić się z odwołującą, że dodatkowe detale stanowią z punktu widzenia wierności odtworzenia modelu istotne elementy, lecz brak przymocowania ich do kadłuba w dniu zgłoszenia nie wpływa na uznanie, że mamy do czynienia z gotową repliką samolotu, ponieważ zasadnicza jego część jest już zmontowana. Zatem zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS wykluczone jest klasyfikowanie przedmiotowych towarów do pozycji 9503 00 30 00, gdyż na podstawie stanu towaru w dniu zgłoszenia samoloty będące przedmiotem importu nie stanowiły zestawów do składania modeli redukcyjnych. Brzmienie tej pozycji jednoznacznie wskazuje, że zestawy w niej klasyfikowane muszą służyć do składania, a w tym przypadku nie można mówić o procesie samodzielnego składania modeli przez nabywcę towaru. Przymocowanie do kadłuba samolotu kilku detali trudno uznać za składanie modelu redukcyjnego. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowe samoloty stanowią modele redukcyjne. Jednakże nie można zgodzić się twierdzeniem odwołującej, iż zestawy te służą do składania, bowiem zasadnicza część samolotu jest już złożona.

Stan towaru w dniu zgłoszenia, zgodnie z regułą 1, 3b i 6 ORINS determinuje klasyfikację przedmiotowych samolotów do pozycji 9503 00 85 00 – miniaturowe modele (odlewy z metalu). W opakowaniu znajdują się bowiem elementy z metalu oraz tworzyw sztucznych. Reguła 3b ORINS pozwala zaś na wyłonienie z mieszanin różnych materiałów lub komponentów elementu dominującego, decydującego o zasadniczym charakterze wyrobu. Zasadniczym materiałem decydującym o charakterze importowanego towaru jest metalowy kadłub ze skrzydłami. Kadłub i skrzydła stanowią zarówno wagowo jak i objętościowo największą ilość materiału, z którego został wykonany model samolotu. To metalowa część samolotu pozwala na jego identyfikację i decyduje o tym jaki konkretnie typ samolotu przedstawia.

Towary klasyfikowane do pozycji 9503 00 85 00 muszą tylko być wykonane w technice odlewu metalowego i nie ma znaczenia czy produkt składa się z kilku takich odlewów, czy jest odlany w całości. Elementy kadłubów i skrzydeł są wykonane z metalu techniką odlewania pod ciśnieniem (die-cast), co potwierdził producent w wyjaśnieniach z dnia 12.09.2008 r. Ponadto z brzmienia Wspólnej Taryfy Celnej w języku angielskim, w pozycji 9503 00 85 klasyfikowane są modele metalowe odlewane metodą kokilową l. ciśnieniową. Brzmienie tej pozycji zarówno w polskiej jak i angielskiej wersji nie wskazuje na konieczność klasyfikacji do niej tylko produktów odlewanych w jednym elemencie.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił poglądu odwołującej, że do pozycji 9503 00 85 klasyfikowane mogą być tylko jednoelementowe towary odlewane, bez możliwości użycia elementów z innych materiałów, wykonanych innymi technikami i połączonych w jedną całość.

Ponadto w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 215/96 z dnia 2 lutego 1996 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz.U. UE. L z 1996 r. Nr 28. poz. 9) dokonano klasyfikacji repliki samochodu Mercedes AMG z 1964 r., w skali 1:43, gdzie karoseria wykonana była z cynku odlewanego ciśnieniowo, a pozostałe elementy (np. spoiler, wycieraczki przedniej szyby, uchwyty klamek, lusterka boczne, kierownica) wykonane były z tworzywa sztucznego. Tak opisany produkt został zaklasyfikowany do miniaturowych modeli (odlewanych) – pozycja 9503 90 51, który to kod po zmianach odpowiada pozycji 9503 00 85.

Włączone do akt sprawy Wiążące Informacje Taryfowe [...] pośrednio potwierdzają, że modele redukcyjne złożone z odlewu metalowego oraz elementów z tworzywa sztucznego klasyfikowane są do pozycji 9503 00 85. Ze zdjęcia załączonego do WIT z Wielkiej Brytanii wynika, że model samochodu nie jest wykonany z jednego odlewu, gdyż drzwi pojazdu są otwierane. Oznacza to, że musiały zostać odlane w odrębnej formie. Okoliczność ta potwierdza, że nie jest konieczne wykonanie odlewu metalowego w jednej formie, w celu zaklasyfikowania do CN 9503 00 85.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do znaczenia słowa "model", przytaczając za słownikiem języka polskiego, iż jest to "przedmiot będący kopią czegoś, wykonany zwykle w mniejszych rozmiarach".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 31 października 2008 r. podnosząc zarzuty:

- naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, poprzez brak wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy klasyfikacją taryfową a klasyfikacją statystyczną oraz nieuwzględnienia klasyfikacji statystycznej w prowadzonym postępowaniu;

- naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dziennik Urzędowy WE L.302 z 19 października 1992 r. ze zm.) w związku z Rozporządzeniem 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik 1 do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej (Dziennik Urzędowy WE L.286 z dnia 31 października 1987 r.) - poprzez nieprawidłowe ustalenie kodu Nomenklatury Scalonej (zwanej dalej Nomenklaturą) importowanego towaru, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stawki celnej oraz art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT) - poprzez nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie skarżącej, przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru powinna mieć zastosowanie wyłącznie pierwsza reguła Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Klasyfikując towary importowane przez Spółkę zgodnie z powyższą regułą należy zaklasyfikować je do kodu 9503 00 30 "Pociągi elektryczne, łącznie z torami, urządzeniami sygnalizacyjnymi, i innym wyposażeniem do nich; zestawy do składania modeli redukcyjnych (zmniejszonych w skali); nawet z napędem".

Importowany towar składa się - w zależności od modelu - z kilku do kilkunastu elementów, które może połączyć ze sobą klient i w ten sposób stworzyć gotowy model samolotu. W żadnym przypadku - wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Celnej -przedmiotem importu nie są złożone, kompletne i gotowe modele.

Posiłkując się definicjami słownikowymi, można wiarygodnie ustalić definicję pojęcia "zestaw". Pod tym pojęciem, zgodnie z internetowym słownikiem PWN, należy rozumieć "przedmioty dobrane tak, aby tworzyły pewną całość". Słownik Języka Polskiego nie definiuje pojęcia "zestaw" jako towar składający się z elementów, które przed złożeniem nie pozwalają na rozpoznanie obiektu końcowego, co sugeruje Dyrektor Izby Celnej w zaskarżonej decyzji. Skoro więc potoczne rozumienie tego pojęcia, przytaczane za Słownikiem Języka Polskiego obejmuje zarówno obiekty, które przed złożeniem pozwalają na rozpoznanie ostatecznego efektu końcowego, jak również obiekty, które przed złożeniem nie pozwalają na rozpoznanie końcowego efektu ich złożenia - to Dyrektor Izby Celnej nieprawidłowo przyjmuje węższą definicję pojęcia "zestaw", niekorzystną dla spółki.

Nie sposób również przyjąć, iż warunkiem uznania określonych elementów za zestaw do składania jest konieczność ich sklejenia, pomalowania złożonego obiektu, bądź naklejenia nalepek.

Z jednej strony organ odwoławczy zgadza się ze skarżącą, iż dodatkowe detale stanowią z punktu widzenia wierności odtworzenia modelu istotne elementy. Jednocześnie uznaje, iż dodatkowe elementy nie są istotne, ponieważ brak przymocowania ich do kadłuba nie wpływa na uznanie, czy mamy do czynienia z gotową repliką samolotu, czy też nie. Takie stanowisko jest niezrozumiałe, ponieważ albo importowany towar jest

gotowym produktem i zawiera wszystkie elementy połączone już ze sobą albo też jest

zestawem do składania, który ma odłączone część elementów i dopiero ich fizyczne

połączenie przez ostatecznego nabywcę pozwala na stworzenie gotowego modelu

samolotu. Fakt, ile i jakich części jest połączonych, a ile musi być połączonych przez

ostatecznego nabywcę nie wpływa na tę klasyfikację. Całkowicie nieprawidłowe i

nielogiczne jest uznanie, iż z jednej strony elementy takie jak chociażby śmigła są

istotnym elementem samolotu, ale brak ich połączenia z samolotem nie wpływa na

ocenę, czy taki samolot jest kompletny.

Ponadto, słownikowe znaczenie pojęcia "składać" jest następujące: "łączyć w określoną całość jakieś elementy; o dwu lub więcej rzeczach, elementach: umieszczać obok siebie lub jedno na drugim." Zatem w potocznym rozumieniu połączenie już dwóch elementów należy uznać ich za składanie. W sposób jawny kłóci się to z więc z definicją przyjętą przez Dyrektora Izby Celnej.

Skarżąca konsekwentnie podnosi, iż importowany towar jest zestawem (składa się z szeregu elementów) do składania (klient końcowy musi połączyć poszczególne elementy, jeśli chce uzyskać model) modeli redukcyjnych (samolot jest wykonany w precyzyjnej skali 1:72). Ma on pełne odzwierciedlenie w brzmieniu pozycji CN 9503 00 30. W tej sytuacji, zgodnie z pierwszą regułą ORINS posługiwanie się kolejnymi regułami nie ma więc jakichkolwiek podstaw prawnych. W regule tej określono, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. Konsekwentnie, zastosowanie kolejnych reguł ORINS w żadnym przypadku nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z treścią pozycji i uwag do nich. Przyjęcie zaś klasyfikacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Celnej będzie naruszało pierwszą regułę ORINS, ponieważ będzie sprzeczne z brzmieniem pozycji CN 9503 00 85 00.

Pod pojęciem "odlewu", co wynika z definicji słownikowej, należy rozumieć jednolitą materię, która została wykonana techniką odlewniczą. Skoro odlew stanowi jeden, pojedynczy element wykonany poprzez odlanie metalu w formie, to nie można uznać, iż odlewem jest także towar zbudowany z kilku elementów złożonych w jedną całość. Należy zwrócić szczególną uwagę, iż zestaw do składania modeli samolotów składa się z kilku elementów połączonych w fazie produkcji i kilkunastu elementów, które dołącza klient, tworząc w ten sposób kompletny model samolotu. Należy więc uznać, iż do pozycji CN 9503 00 85 00 należy klasyfikować wyłącznie towary odlane w jednej formie, takie jak ołowiane żołnierzyki.

Dyrektor Izby Celnej ignoruje fakt, iż nie wszystkie elementy są wykonane w technice odlewniczej. Na zestaw składają się elementy z metalu odlanego w formie, jak również elementy wykonane z tworzyw sztucznych. Fakt, iż objętościowo i wagowo liczba elementów wykonanych z tworzyw sztucznych jest mniejsza niż liczba elementów wykonanych z tworzyw metalowych nie ma znaczenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż plastik jest dużo lżejszym materiałem niż metal. Liczba elementów plastikowych jest większa niż liczba elementów wykonanych z metalu. Ponadto, trudno się zgodzić ze stanowiskiem, iż elementy wykonane z tworzyw sztucznych mają charakter jedynie "drobnych dodatków". Nawet osoba nieobeznana z lotnictwem zdaje sobie sprawę, iż samolot bez śmigieł, kół, kokpitu, czy też stateczników bocznych (są to "tylnie skrzydła samolotu") byłby co najmniej produktem wybrakowanym, który trudno byłoby określić mianem samolotu. Z tych też powodów nie można uznać, że któryś z elementów samolotów jest elementem dodatkowym, co już przez sam fakt takiego określenia sugeruje, iż można byłoby go uznać za element zbyteczny.

Nawet przyjmując, iż zasadniczym elementem samolotu jest kadłub ze skrzydłami -kwestia ta jest jednak w ocenie skarżącej dyskusyjna - to i tak ten element składa się z dwóch odlewów, połączonych ze sobą za pomocą związków chemicznych. Tym samym nawet ta cześć samolotu nie jest jednolitym odlewem, co powinno przesądzać o tym, iż klasyfikacja przyjęta przez Dyrektora Izby Celnej jest całkowicie błędna.

Odnosząc się do przedmiotu klasyfikacji w rozporządzeniu nr 215/96 skarżąca argumentowała, że model samochodu mercedes AMG został wykonany w całości techniką odlewniczą (cała karoseria była odlana z metalu), zaś jedynie niektóre elementy zostały oznaczone za pomocą szablonu, bądź też wykonane z tworzyw sztucznych. Przedstawiona klasyfikacja CN miałaby więc zastosowanie do samolotów importowanych przez Spółkę jedynie w sytuacji, gdyby cały model samolotu był wykonany techniką odlewniczą, a więc techniką tą był wykonany samolot składający się z kadłuba, skrzydeł, stateczników bocznych i stateczników pionowych, które byłyby wykonane w ramach jednego odlewu. W sytuacji, gdy kadłub składa się z kilku elementów odlanych odrębnie, skrzydła stanowią odrębny odlew połączony substancjami chemicznymi z kadłubem, zaś stateczniki poziome wykonane są z tworzywa sztucznego, to nie można uznać, iż przedmiotem importu przez skarżącą były modele - odlewy samolotów. Z rozporządzenia nr 215/96 nie wynika również, aby towar będący przedmiotem klasyfikacji składał się z szeregu elementów, które mógł połączyć klient końcowy. W ocenie skarżącej, klasyfikacja przedstawiona w tym rozporządzeniu dotyczy kompletnego modelu samochodu, który po zakupie przez ostatecznego klienta nie był przez niego składany. Z uwagi na fakt, iż wiążące interpretacje taryfowe dotyczą identycznych towarów, jak klasyfikowane w rozporządzeniu, przedstawione powyżej wnioski będą miały analogiczne zastosowanie do zgromadzonych w trakcie postępowania wiążących interpretacji taryfowych.

Ponadto, w ocenie spółki całkowicie nielogiczne i nieprawidłowe byłoby klasyfikowanie na podstawie jednego aktu (rozporządzenie nr 1214/2007) tego samego towaru dla potrzeb celnych według innego kodu CN, niż dla potrzeb statystycznych.

Końcowo skarżąca wskazała, że jeżeli na gruncie pierwszej reguły interpretacyjnej, z uwagi na brzmienie pozycji i uwag do niej nie jest możliwe zakwalifikowanie importowanego przez Spółkę towaru do kodu CN 9503 00 85 oraz teoretycznie nie byłoby również możliwe zakwalifikowanie tego towaru do kodu CN 9503 00 30 (z czym spółka się nie zgadza) - to należałoby uznać, iż towar ten powinien być zakwalifikowany na gruncie pierwszej reguły ORINS do kodu CN 9503 00 99 - pozostałe towary. Towary opisane tym kodem również nie są objęte żadną stawką celną. Tym samym pierwotna klasyfikacja poczyniona przez Spółkę na dokumencie SAD była prawidłowa.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

W załączeniu do pisma procesowego z dnia 6 sierpnia 2009 r. spółka przedstawiła dodatkowe dokumenty w sprawie będącej przedmiotem skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy).

Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne.

Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c").

Kontroli sądów administracyjnych podlega w pierwszej kolejności prawidłowość zastosowania w postępowaniu administracyjnym przepisów postępowania. To te przepisy rzutują bowiem na prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, a tylko należycie ustalony stan faktyczny sprawy pozwala ocenić zasadność zastosowania konkretnych norm prawa materialnego. Dodatkowo wyjaśnić należy, że konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów doniosłych normatywnie, a więc mających wpływ na załatwienie sprawy. Chodzi zatem o ustalenia dotyczące stanu faktycznego wyrażonego w hipotezie normy prawnej.

W sprawie, której istota sprowadza się do oceny prawidłowości taryfikacji celnej sprowadzonego towaru, formalnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią unormowania Prawa celnego, ordynacji podatkowej oraz zapisy zawarte w Taryfie celnej, Notach Wyjaśniających do Taryfy celnej, a także zapisy Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej.

Taryfa celna, stanowiąca załącznik nr I rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z dnia 31 października 2007 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określana jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN.

Ostateczny, wykazywany w zgłoszeniu celnym kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły mają zaś zastosowanie, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Za pierwszeństwem reguły 1 - w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych oznaczonych numerami od 2 do 6 - przemawia też chronologiczny układ tych uwag.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia klasyfikacji taryfowej towaru stanowiącego przedmiot zgłoszenia celnego. Według organów celnych towar, należy zaliczyć do miniaturowych modeli odlewanych z metalu, przyporządkowując do kodu TARIC 9503 00 85 00. Natomiast w ocenie skarżącej są to zestawy do składania modeli redukcyjnych, klasyfikowane do kodu 9503 00 30 00.

Organ celny argumentował w zaskarżonej decyzji, iż zestawy do składania modeli redukcyjnych pozwalają na samodzielne zmontowanie zmniejszonej w skali kopii określonej rzeczy. O składaniu modelu można mówić w sytuacji, gdy: przed złożeniem obiekt jest nierozpoznawalny, tj. nie można przed zmontowaniem określić jaki konkretnie typ (model) przedstawiają niezmontowane części; jest w stanie niezmontowanym i stanowi zestaw części do samodzielnego montażu (części takie są przeważnie przeznaczone do samodzielnego sklejenia i pomalowania lub umieszczenia w odpowiednich miejscach samoprzylepnych naklejek).

Organy celne ustaliły, że przedmiotem zgłoszenia były gotowe samoloty (zmontowane kadłuby ze skrzydłami, statecznikami i kokpitem), odpowiednio pomalowane i oznakowane, które mają zostać uzupełnione przez nabywcę o elementy z tworzywa sztucznego, takie jak koła, klapy podwozia, śmigła, itp. Część elementów jest przeznaczona do zamocowania opcjonalnie, np. koła albo klapy nadwozia. Niektóre modele miały w dniu zgłoszenia przymocowane dodatkowe elementy z tworzywa sztucznego do skrzydeł. Kadłub i skrzydła samolotów składają się z odlewanych ciśnieniowo elementów metalowych, które następnie są sklejane przez producenta, natomiast stateczniki boczne oraz kokpit z wyposażeniem wykonane są z tworzywa sztucznego. Samoloty są pomalowane i odpowiednio oznakowane. Samoloty te stanowią repliki samolotów z II Wojny Światowej w skali 1:72.

W ocenie organu odwoławczego, będące przedmiotem zgłoszenia samoloty, w stanie w jakim są importowane, nie stanowią zestawów do składania modeli redukcyjnych, gdyż w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego były już zmontowane w stopniu pozwalającym na ich identyfikację i możliwe do rozpoznania modele.

Dyrektor Izby Celnej nie kwestionował, że dodatkowe detale stanowią z punktu widzenia wierności odtworzenia modelu istotne elementy, lecz brak przymocowania ich do kadłuba w dniu zgłoszenia nie wpływał na uznanie, że mamy do czynienia z gotową repliką samolotu, ponieważ zasadnicza jego część jest już zmontowana. Zatem zgodnie z regułą 1 i 6 ORINS wykluczone jest, zdaniem organu celnego, klasyfikowanie przedmiotowych towarów do pozycji 9503 00 30 00, bowiem na podstawie stanu towaru w dniu zgłoszenia samoloty będące przedmiotem importu nie stanowiły zestawów do składania modeli redukcyjnych. Brzmienie tej pozycji wskazuje, że zestawy w niej klasyfikowane muszą służyć do składania, a w tym przypadku nie można mówić o procesie samodzielnego składania modeli przez nabywcę towaru. Przymocowanie do kadłuba samolotu kilku detali trudno uznać za składanie modelu redukcyjnego. Jednocześnie organy nie kwestionowały stanowiska, iż przedmiotowe samoloty stanowią modele redukcyjne.

Odnosząc się do tego stanowiska oraz zarzutów skargi, Sąd w niniejszym składzie zauważa, iż w procesie stosowania prawa w myśl generalnych zasad wykładni, a szczególnie podstawowej wykładni językowej, należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego (tak NSA w wyroku z 11 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 3177/99).

Prawo celne nie definiuje użytego przy kodzie CN 9503 00 30 pojęcia "zestawy do składania modeli redukcyjnych (zmniejszonych w skali)". Wobec braku definicji legalnych, należy wziąć pod uwagę potoczne, powszechnie przyjmowane znaczenie słów w języku polskim. I tak, przez "zestaw" należy rozumieć przedmioty dobrane tak, aby tworzyły pewną całość; zestawienie różnych elementów; zespół elementów spełniających rolę samodzielnego urządzenia. Natomiast pojęcie "składać" dotyczy dwu lub więcej rzeczy, elementów i oznacza umieszczać obok siebie lub jedno na drugim (Internetowy Słownik Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, http://sjp.pwn.pl).

Zdaniem Sądu, tak rozumiane znaczenie powołanych pojęć powoduje, że pogląd organu celnego, iż "przymocowanie do kadłuba samolotu kilku detali trudno uznać za składanie modelu redukcyjnego" ocenić należy jako zbyt daleko idący. Niedopuszczalne jest bowiem takie ustalenie znaczenia normy, przy którym pewne jej zwroty traktowane są jako zbędne (por. J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1979, str. 400).

Organy obu instancji nie wyjaśniły dostatecznie, czy, a jeżeli tak – to jakie znaczenie dla klasyfikacji taryfowej zgłaszanego towaru ma wielość elementów potrzebnych do składania danego modelu samolotu oraz stopień złożoności tego procesu.

Wyjaśnienie tych wątpliwości jest istotne tym bardziej, że w toku postępowania celnego strona skarżąca konsekwentnie argumentowała, iż przedmiotem importu nie są złożone kompletne i gotowe modele, zaś importowany towar – w zależności od modelu – to zestawy składające się z kilku do kilkunastu elementów, które klient może połączyć ze sobą i w ten sposób stworzyć gotowy model samolotu.

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie - w świetle postanowień art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych jest wyłącznie ocena z punktu widzenia zgodności z prawem konkretyzacji przez organ celny norm prawa materialnego (prawidłowości zastosowanej klasyfikacji taryfowej) w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego. Prawidłowe zaś zastosowanie normy prawa materialnego, a w szczególności Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej możliwe jest do niewadliwie ustalonego stanu faktycznego.

Nie ulega wątpliwości, ze decyzja dotycząca klasyfikacji taryfowej produktu należy wyłącznie do kompetencji organów celnych (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2004 r., sygn. akt GSK 1164/04, niepubl.). Zatem to organy celne władne są ustalić prawidłową klasyfikację celną towaru, mając na uwadze stan towaru w dniu zgłoszenia celnego.

Odnosząc się do zarzutu braku wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy klasyfikacją taryfową a klasyfikacją statystyczną oraz nieuwzględnienia klasyfikacji statystycznej, wypada zauważyć, iż interpretacja standardowych klasyfikacji należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust.1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Oczywiście interpretacje te nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym (celnym), podlegający ocenie organu stosującego prawo (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 237/05, LEX nr 187613). Ocena taka powinna jednak odpowiadać standardom, jakie wyznaczają przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego (art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, Dz.U. Nr 68, poz.622 ze zm.)

Tymczasem dokonując w zaskarżonej decyzji oceny stanowiska wyrażonego przez Urząd Statystyczny w [...], przyporządkowującego badany model samolotu do pozycji CN 9503 00 30, organ odwoławczy argumentował jedynie, iż nie zawiera ono żadnego uzasadnienia, zaś sam wniosek skarżącej nie zawierał dokładnego opisu przedmiotu klasyfikacji. Nie wskazał jednak, jaki wpływ na wartość dowodową tej interpretacji ma okoliczność, iż została ona wydana po uprzednim przedstawieniu przez skarżącą przykładowych zestawów do składania modeli samolotów wraz z opisami.

Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że, tak jak dla organów celnych, opinie klasyfikacyjne nie są też wiążące dla importerów. Oczywistym jest, że zgłaszający chcąc upewnić się co do prawidłowości przyjętej przez siebie klasyfikacji towaru, może wystąpić do właściwego organu statystycznego o opinię. Ma też prawo oczekiwać, że otrzymana klasyfikacja jest prawidłowa i stosując się do niej uniknie negatywnych skutków w zakresie rozliczeń celnych oraz podatkowych. W tym właśnie wyraża się jego zaufanie do organów Państwa.

W odniesieniu do włączonych do akt sprawy wiążących informacji taryfowych, Sąd zauważa, iż z art. 12 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wynika, że są one decyzjami administracyjnymi wydawanymi na wnioski stron w indywidualnych sprawach. Wynika stąd, że moc wiążąca WIT odnosi się wyłącznie do spraw, w których je wydano. W innych sprawach, nawet o zbliżonych stanach faktycznych, mają one znaczenie takie jak orzecznictwo sądowe, literatura przedmiotu i inne źródła poznania prawa (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2007 r. sygn. akt I GSK 900/06, LEX nr 329059).

Wobec tego, co wyżej powiedziano, dokonana w decyzjach organów celnych ocena dowodów nie odpowiada wymogom, jakie stawiają przepisy art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 art. oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne uwzględnią stanowisko wyrażone w orzeczeniu, oraz ocenią na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy towar będący przedmiotem zgłoszenia celnego istotnie mógł być zakwalifikowany do kodu CN 9503 00 85 00.

Z tych wszystkich względów, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.