Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Arkadiusz Cudak (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt I SAB/Lu 8/16 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi M. P. na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w sprawie o sygn. akt I SAB/Lu 8/16, działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., odrzucił skargę M. P. (dalej: strona lub skarżący) na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego). Przedmiotowe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym:

W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Po uprzednim przeprowadzeniu działań weryfikacyjnych zasadność wnioskowanego zwrotu podatku w trybie czynności sprawdzających, w dniu 6 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się przez stronę z obowiązujących przepisów w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Jednocześnie postanowieniem z dnia 6 lipca 2015 r. ww. organ podatkowy przedłużył termin dokonania wnioskowanego zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej. W związku z powtarzającym się kilkukrotnie wyznaczaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nowego terminu zakończenia kontroli podatkowej, pismem z dnia 26 listopada 2015 r., strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w L. ponaglenie, które ww. organ podatkowy postanowieniem z dnia 30 grudnia 2015 r. uznał za bezzasadne.

W konsekwencji pismem z dnia 27 stycznia 2016 r. strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej w przedmiotowej sprawie. W ocenie skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 284b § 1 i art. 124 w zw. z art. 284b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej: O.p. oraz wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP, zasady demokratycznego państwa prawnego. Formułując przedstawione wyżej zarzuty skarżący wniósł o: zobowiązanie organu do zakończenia kontroli podatkowej w terminie zapobiegającym upadłości firmy, stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie postępowania ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, orzeczenie o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości 10.000 zł, orzeczenie o przyznaniu od organu na rzecz skarżącego sumy pieniężnej w wysokości 10.000 zł oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Postanowieniem z dnia 13 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wniesioną przez stronę skargę odrzucił. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że protokół kontroli podatkowej, jako dokument, sporządzenie którego kończy ten tryb postępowania, nie ma charakteru aktów wymienionych w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., tj. dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Protokół kontroli nie przyznaje bowiem, nie stwierdza, ani nie uznaje żadnych uprawnień i obowiązków, a jedynie dokumentuje przebieg kontroli podatkowej. Skoro zatem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy protokół kontroli nie jest aktem, ani czynnością, o których mowa w powołanym przepisie, to tym samym nie można było uznać za dopuszczalną skargi na przewlekłość postępowania organu w opisanym trybie.

W skardze kasacyjnej na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1, § 2 pkt 9 oraz art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że skarga na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej jest niedopuszczalna i w konsekwencji wniesiona przez skarżącego skarga podlega odrzuceniu, podczas gdy przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej podlega kontroli sądowoadministracyjnej i w konsekwencji brak było podstaw do odrzucenia wniesionej przez skarżącego skargi, a Sąd pierwszej instancji winien był dokonać kontroli sądowoadministracyjnej, czego jednakże niesłusznie zaniechał,

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 oraz art. 184 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niesłusznym niezastosowaniu ww. przepisów przez Sąd pierwszej instancji, co skutkowało niesłusznym przyjęciem przez Sąd, że skarga na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej jest niedopuszczalna i w konsekwencji wniesiona przez skarżącego skarga podlega odrzuceniu, podczas gdy przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej podlega kontroli sądowoadministracyjnej i w konsekwencji brak było podstaw do odrzucenia wniesionej skargi, które to stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nie do pogodzenia z wynikającą z klauzuli demokratycznego państwa prawnego zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z konstytucyjną zasadą równości wszystkich wobec prawa oraz prawem do równego traktowania przez władze publiczne, a także jest nie do pogodzenia z konstytucyjnie chronionym prawem skarżącego do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, a nadto stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nie do pogodzenia z konstytucyjnym zakazem zamykania jednostce w drodze ustawy drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw, jak również skutkuje pozbawieniem skarżącego prawa do kontroli przez sądy administracyjne działania administracji publicznej w jego indywidualnej sprawie oraz może prowadzić do ograniczenia proklamowanej w Konstytucji RP wolności działalności gospodarczej.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie skarżący wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kontroli podatkowej, zmierzającej do zbadania zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym. Sąd pierwszej instancji - odwołując się do treści art. 3 § 2 pkt 8 i 9 p.p.s.a. - uznał skargę taką za niedopuszczalną. W skardze kasacyjnej strona kwestionuje przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, formułując w tym zakresie zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 9 p.p.s.a, poprzez uznanie, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania weryfikacyjnego zasadność zwrotu nadwyżki podatku w trybie kontroli podatkowej nie podlega właściwości sądów administracyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest zasadny.

Przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. określa zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych, stanowiąc w punkcie 9, że sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W świetle zacytowanej regulacji przedmiotem skargi może być więc bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących aktów lub czynności, które spełniają łącznie następujące przesłanki: nie mają charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, mają charakter publicznoprawny, są skierowane do indywidualnego podmiotu i dotyczą jego uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na gruncie powyższego przepisu w rozpoznawanej sprawie powstał spór co do tego, czy zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego obejmuje skargę na przewlekłość kontroli podatkowej prowadzonej przez organ podatkowy.

Sąd pierwszej instancji stoi na stanowisku, że skarga w ww. zakresie jest niedopuszczalna, gdyż kontrola podatkowa jest zespołem działań procesowych, kończącym się wydaniem dokumentu (protokołu kontroli), który nie dotyczy wprost uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, nie jest aktem o charakterze władczym i rozstrzygającym w zakresie uprawnień lub obowiązków podmiotu (podatnika) wynikających z przepisów prawa. Wywody Sądu negujące dopuszczalność skargi koncentrują się przy tym na wyjaśnieniu charakteru protokołu kontroli podatkowej.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy przede wszystkim, iż przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie nie jest protokół kontroli podatkowej (jako akt administracyjny), ale kontrola podatkowa jako tryb postępowania w ogólności (zespół czynności procesowych). Rozważania Sądu pierwszej instancji nie do końca odnoszą się zatem do przedmiotu sprawy. Ponadto wykładnia językowa art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. wprost wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie do aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych m. in. w toku kontroli podatkowej (postępowanie uregulowane w dziale VI Ordynacji podatkowej).

Dodatkowo w doktrynie wskazuje się, że przepis ten, wprowadzony do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drodze nowelizacji z dnia 9 kwietnia 2015 r., należy traktować jako uzupełnienie treści art. 3 § 2 pkt 4 i 8 p.p.s.a. Ostatnia z powołanych norm odnosi się do przypadków określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 p.p.s.a., natomiast art. 3 § 2 pkt 9 cytowanej ustawy w istocie odnosi się do przypadków, gdy określone akty i czynności nie podlegają bezpośredniemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego, co jednak nie powinno stanowić przeszkody do zaskarżenia do tego sądu opieszałości w wydaniu takiego aktu lub dokonaniu czynności. Wydaje się zatem, że przepis ten stanowi podstawę do złożenia skargi na bezczynność lub przewlekłość w wydaniu tych aktów i czynności, które choć nie mieszczą się w katalogu określonym w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., ale mają charakter aktów lub czynności, na podstawie których strona otrzymuje prawo lub na stronę zostaje nałożony obowiązek. Uprawnione wydaje się być też wnioskowanie, że art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. umożliwia zaskarżenie bezczynności lub przewlekłości w wydaniu tych aktów lub czynności, na które można było złożyć skargę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Obecnie po wejściu w życie przepisów ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r. są one niezaskarżalne, ale można złożyć skargę na bezczynność lub przewlekłość przy ich wydaniu. Do takich aktów lub czynności będą należały akty i czynności podejmowane na podstawie przepisów działu IV, V i VI Ordynacji podatkowej, a więc w postępowaniu podatkowym, w czynnościach sprawdzających oraz w kontroli podatkowej (por. P. Szustakiewicz [w:] A. Skoczylas, P. Szustakiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, C.H.Beck, Warszawa 2016, str. 11).

Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że kontrola podatkowa to sformalizowany tryb postępowania, uregulowany w przepisach Ordynacji podatkowej, składający się z szeregu czynności podejmowanych zarówno przez kontrolujących, jak i kontrolowanego, którego celem jest dokonanie ustaleń faktycznych w określonym zakresie (zakresie kontroli) oraz ich wstępna kwalifikacja (ocena) prawna. W literaturze przedmiotu wskazuje się jednak - wbrew stanowisku Sądu - że podejmowane w tym zakresie akty i czynności mają znaczenie dla materialnoprawnych obowiązków kontrolowanego (B. Adamiak, [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2015, s. 121).

Za dopuszczalnością skargi na przewlekłość kontroli podatkowej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawia również konieczność dokonywania prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa. Nadrzędną wartością konstytucyjną w postępowaniu sądowym jest bowiem umożliwienie stronie obrony i dochodzenia swoich praw w zakresie wynikającym z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z powołanym przepisem każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Z kolei w klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) zawiera się zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, w tym przeświadczenia obywatela, że sądy, powinny w taki sposób prowadzić postępowanie, aby zapewnić jednostce efektywną ochronę sądową jej konstytucyjnych praw i wolności, w szczególności w relacji z organami administracji publicznej.

Podzielić zatem należy stanowisko skarżącego, nawiązujące do uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt I FPS 18/98, iż konstruując zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych ustawodawca kierował się potrzebą zagwarantowania realnej ochrony zainteresowanym nią podmiotom. Powstające wątpliwości co do dopuszczalności zaskarżenia do sądu administracyjnego określonego aktu lub czynności nie powinny być rozstrzygane na niekorzyść wnoszącego skargę. Tylko taki sposób wykładni pozostaje w zgodzie z zawartą w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP zasadą prawa do sądu oraz kreującymi to prawo postanowieniami ratyfikowanych przez Polskę aktów prawa międzynarodowego (art. 14 Międzynarodowego paktu praw obywatelskich i politycznych [Dz. U. z 1977, Nr 38, poz. 167 i 168] oraz art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności [Dz. U. z 1992, Nr 85, poz. 427 i z 1993, Nr 61, poz. 284]). Inaczej mówiąc, wobec niedostatecznej precyzji, a nawet niejasności przepisu trzeba - w wypadkach budzących wątpliwości interpretacyjne - przyjąć takie jego znaczenie, które jest najpełniej zharmonizowane z postanowieniami konstytucyjnymi i standardami ukształtowanymi przez akty prawa międzynarodowego. To założenie podporządkowane jest z kolei ogólniejszym dyrektywom ochrony praw jednostki, wypływającym z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa.

Pomimo, że powyższe poglądy wyrażone zostały w uchwale dotyczącej bezpośrednio przepisów nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, ze zm.), a konkretnie art. 16 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę przytoczone rozważania mają wymiar uniwersalny, przez co należy je uznać za aktualne również na gruncie art. 3 p.p.s.a. Tym bardziej, że wykładnia celowościowa zmian dokonanych w zakresie tego przepisu w drodze ustawy nowelizującej z 9 kwietnia 2015 r. potwierdza tezę o kompleksowym charakterze tej regulacji (por. uchwała Senatu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 19 marca 2015 r. w sprawie ustawy o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnienie zgłoszonych poprawek, druk sejmowy nr 3271, http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3271).

Dodatkowo zauważyć należy, że w doktrynie podkreśla się wprost, iż ten nowy rodzaj skarg otwiera szeroko prawo do sądu jednostce dotkniętej niesprawnym działaniem organów administracji publicznej (B. Adamiak [w:], B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka...). Powyższe powoduje zatem, że tracą na aktualności poglądy orzecznictwa wypracowane na gruncie art. 3 § 2 p.p.s.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji, wyrażone m. in. w orzeczeniach przywołanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro ustawodawca w art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a. ustanowił dopuszczalność zaskarżenia opieszałości organu w sprawach dotyczących - innych niż decyzje (określone postanowienia, czy indywidualne interpretacje przepisów prawa) - aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej podejmowanych w toku różnych postępowań uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to przepis ten interpretowany w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść skarżącego należy odczytywać w ten sposób, że umożliwia on wniesienie do sądu administracyjnego skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli podatkowej. Tylko w takiej sytuacji prawo obywatela (podatnika) do skontrolowania działalności organu administracji publicznej przez sąd administracyjny będzie mogło zostać zrealizowane.

Wobec zatem zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.