Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 4258/17 w sprawie ze skargi T. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone postanowienie, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. P.sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4258/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Skarżąca spółka wnioskiem z 20 kwietnia 2017 r., uzupełnionym 29 czerwca 2017 r. i 19 lipca 2017 r., wniosła o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

2.2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy i zdarzenie przyszłe.

2.2.1. Skarżąca spółka podała, że jako podatnik VAT czynny i niezwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) świadczy na rzecz innych podmiotów gospodarczych (dalej usługobiorcy) usługi wynajmu żurawi wieżowych wraz z obsługą, tj. z osobami pełniącymi funkcję operatorów żurawi (dalej usługi wynajmu z obsługą), usługi wynajmu żurawi wieżowych bez obsługi (dalej usługi wynajmu bez obsługi), usługi transportu żurawi wieżowych na plac budowy i z placu budowy (dalej usługi transportu) oraz usługi montażu i demontażu żurawi wieżowych na placu budowy (dalej usługi montażu i demontażu).

2.2.2. Skarżąca spółka podała następnie, że uzyskała opinię wydaną 28 lutego 2017 r. przez Urząd Statystyczny w L. (dalej opinia), klasyfikującą poszczególne rodzaje usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.) oraz Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. poz. 1676: dalej PKWiU).

Wyjaśniła, że zgodnie z opinią wynajem żurawi wieżowych wraz z obsługą operatorską, bez względu na rodzaj wykonywanych prac klasyfikowany jest w grupowaniu 43.99.90.0 zarówno wg PKWiU 2008, jak i wg PKWiU 2015, jako "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych". Wynajem żurawi wieżowych bez obsługi operatorskiej klasyfikowany jest w grupowaniu 77.32.10.0 zarówno wg PKWiU 2008 jak i wg PKWiU 2015, jako "Wynajem i dzierżawa maszyn i budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi". Transport żurawi wieżowych na plac budowy i z placu budowy, wykonywany samochodami ciężarowymi jest klasyfikowany w grupowaniu 49.41.19 zarówno wg PKWiU 2008 jak i wg PKWiU 2015, jako "Pozostały transport drogowy towarów". Natomiast montaż /demontaż/ żurawi wieżowych na placu budowy jest klasyfikowany w grupowaniu 33.20.29.0 zarówno wg PKWiU 2008 jak i wg PKWiU 2015, jako "Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane".

2.2.3. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, w pytaniu oznaczonym nr 3, skarżąca spółka zwróciła się o wyjaśnienie, czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia od podmiotu trzeciego usług dźwigów samochodowych wraz z obsługą operatorską w celu świadczenia usług montażu i demontażu na rzecz usługobiorców.

2.2.4. Skarżąca spółka – uzupełniając stan faktyczny podany we wniosku– wyjaśniła, że pytanie nr 3 dotyczy sytuacji nabywania przez nią usług dźwigów samochodowych wraz z obsługą operatorską, dla których usługodawcy nie podają symbolu PKWiU. Podkreśliła, że na fakturach dokumentujących świadczenie usług opodatkowanych stawką 23% podawanie grupowania PKWiU nie jest konieczne.

W drugim uzupełnieniu wniosku skarżąca spółka podała, że w odniesieniu do nabywanych usług opisanych w pytaniu nr 3, symbol PKWiU - 33.20.29.0 "Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane", zgodnie z pkt 7,3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, przedstawionych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów, podmiotem zobowiązanym do prawidłowego zastosowania klasyfikacji PKWiU jest producent (względnie usługodawca), a nie podmiot nabywający towary i usługi.

2.2.5. W stanowisku własnym, w odniesieniu do pytania nr 3, skarżąca spółka przyjęła, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia od podmiotu trzeciego usług dźwigów samochodowych wraz z obsługą operatorską w celu świadczenia usług montażu i demontażu na rzecz usługobiorców.

3. Postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

3.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) postanowieniem z 2 sierpnia 2017 r. pozostawił wniosek bez rozpoznania.

3.2. Następnie, po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez skarżącą spółkę, postanowieniem z 13 października 2017 r. organ interpretacyjny utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

3.3. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny /zdarzenie przyszłe/ zawiera wewnętrzną niespójność między opisem nabywanych usług, których dotyczy pytanie oraz wskazanym ostatecznie symbolem PKWiU, właściwym – zdaniem skarżącej spółki – dla opisanych we wniosku usług. Stwierdził, że nie można wydać interpretacji bezkrytycznie przyjmując wskazane przez skarżącą spółkę grupowanie PKWiU w sytuacji, gdy w sposób oczywisty z opisu nabywanej usługi oraz opisu /nazwy/ usługi przyporządkowanej do danego grupowania wynika, że grupowanie to nie przystaje do nabywanej usługi.

3.4. Organ interpretacyjny podkreślił, że skarżąca spółka była zobowiązana do podania w opisie stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego/, w sposób zupełny i precyzyjny, wszelkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny jej stanowiska własnego. Stwierdził, że nieuzasadniony był zarzut skarżącej spółki, że dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku podatnik nie miał obowiązku wskazywania symbolu PKWiU, bowiem obowiązek klasyfikacji realizowanego przez nią świadczenia do określonego grupowania statystycznego PKWiU spoczywa na organie wydającym interpretację indywidualną.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.1. Skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

4.2. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

4.2.1. art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji mimo naruszenia art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, polegającego na ich błędnym zastosowaniu w niniejszej sprawie, tj. na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo że wniosek o wydanie interpretacji spełniał wszystkie wymogi formalne określone przepisami prawa, w szczególności wskazane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

4.2.2. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, mimo naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niewydaniu interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wszystkich warunków koniecznych do wydania interpretacji oraz przez zignorowanie prawnego obowiązku wydania interpretacji indywidualnej na wniosek zainteresowanego;

4.2.3. art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego polega na podaniu prawidłowego pełnego kodu PKWiU dla świadczeń nabywanych przez skarżącą spółkę od podmiotów trzecich, podczas gdy w takim przypadku (a w szczególności, gdy dostawcy nie są prawnie zobligowani do wskazywania na wystawionych fakturach kodu PKWiU) przypisanie kodu statystycznego PKWiU do nabywanych świadczeń może co najwyżej stanowić element wykładni prawa, tj. własnego stanowiska co do oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które to stanowisko powinno podlegać ocenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

4.2.4. art. 5a ustawy o VAT w związku z pkt 7,3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r, w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293 dalej Rozporządzenie PKWiU), przez naruszenie zasady, że podmiotem odpowiedzialnym za prawidłową klasyfikację towarów lub usług na podstawie PKWiU jest podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę, a nie ich nabywca, co spowodowało niezgodne z prawem przerzucenie obowiązku prawidłowej klasyfikacji usług według kodów PKWiU na nabywcę tych usług;

4.2.5. art. 14d oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędne przyjęcie, że wniosek złożony 14 kwietnia 2017 r. nie był kompletny w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz przez nieuzasadnione wezwanie skarżącej spółki do uzupełnienia stanu faktycznego pismem z 14 lipca 2017 r., co doprowadziło do przekroczenia terminu na wydanie interpretacji indywidualnej;

4.2.6. art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych, w szczególności przez próbę przerzucenia obowiązku dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego na zainteresowanego.

4.3. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

5. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że pomimo tego, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył sytuacji prawnopodatkowej skarżącej spółki, to dla prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej świadczonych usług wymagane było określenie charakteru usług wykonywanych na jej rzecz przez usługodawców. Tylko wtedy bowiem organ interpretacyjny mógł ocenić zasadność stanowiska własnego skarżącej spółki, że usługodawcy – podmioty udostępniające żurawie samochodowe wraz z obsługą – nie będą występowały w roli podwykonawców usług budowlanych, o których stanowi art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, tj. że nie dojdzie do tzw. odwrotnego opodatkowania (reverse charge).

5.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy charakter usług nabytych przez skarżącą spółkę, w tym kwalifikacja wg symboli PKWiU jest elementem stanu faktycznego. Podkreślił, że organ interpretacyjny w ramach postępowania interpretacyjnego, którego wszczęcie oraz zakres zależą od wnioskodawcy, nie ma prawnych możliwości do weryfikowania prawidłowości stosowanych klasyfikacji statystycznej PKWiU przez podmiot inny niż wnioskodawca w odniesieniu do usług wykonywanych przez ten podmiot. Usługodawca skarżącej spółki nie jest stroną postępowania interpretacyjnego, a więc nie można go chociażby w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać do uzupełnienia elementów stanu faktycznego.

5.3. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, że skarżąca spółka w odpowiedzi z 18 lipca 2017 r. podała, że właściwym symbolem PKWiU w jej ocenie dla usług nabytych od podmiotów trzecich jest 33.20.29.0 wg PKWiU 2008 jak i wg PKWiU 2015 "Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane". Natomiast opis usług zamieściła w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego z 29 czerwca 2017 r. wskazując, jakie czynności między innymi wykonują usługodawcy.

Według Sądu pierwszej instancji przedstawione czynności są to jednak usługi jakie wykonuje skarżąca spółka na rzecz swoich usługobiorców za pomocą "zewnętrznych podmiotów". Ponieważ organ interpretacyjny pytał o usługi nabywane przez skarżącą spółkę, określone jako usługi dźwigów samochodowych wraz z obsługą, to nie uzyskał uzupełnienia stanu faktycznego. Prawidłowo w związku z tym przyjął, że skarżąca spółka nie nabywa usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia od podmiotów trzecich, gdyż to dopiero ona dokonuje usług montażu i demontażu.

5.4. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że zasadnie organ interpretacyjny stwierdził, że istnieje sprzeczność pomiędzy nabywaniem usług dźwigów samochodowych wraz z obsługą, a wskazanym symbolem PKWiU mającym w ocenie skarżącej spółki zastosowanie do tej usługi. Niezasadne były zatem – jak podkreślił – zarzuty skarżącej spółki dotyczące naruszenia art. 14b § 3 i art. 14g § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 5a ustawy o VAT w związku z pkt 7.3 rozporządzenia PKWiU, gdyż organ interpretacyjny nie przerzucił na nabywcę usługi obowiązku prawidłowej klasyfikacji usług wg symbolu PKWiU. Dążył bowiem do precyzyjnego i jednoznacznego ustalenia jakie usługi są nabywane przez skarżącą spółkę słusznie zakładając, że ma w tym zakresie wiedzę.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonych postanowień, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 145 § 2 oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi mimo naruszenia przepisów postępowania, tj.:

a) art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h oraz załącznikiem nr 14 do ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego polega na podaniu prawidłowego pełnego kodu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług dla świadczeń nabywanych przez skarżącą spółkę od podmiotów trzecich, podczas gdy w takim przypadku (a w szczególności, gdy dostawcy nie są prawnie zobligowani do wskazywania na wystawionych fakturach kodu PKWiU), przypisanie przez skarżącą spółkę kodu statystycznego PKWiU do nabywanych świadczeń może co najwyżej stanowić element wykładni prawa, tj. własnego stanowiska co do oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które to stanowisko powinno podlegać ocenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

b) art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zachodziły podstawy do pozostawienia wniosku skarżącej spółki bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek, uzupełniony pismami z 29 czerwca 2017 r. oraz z 18 lipca 2017 r. spełniał wszystkie wymogi formalne określone przepisami prawa, a w szczególności wymogi przewidziane w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;

c) art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji indywidualnej nie był wyczerpujący, precyzyjny i jednoznaczny, a także że nie został uzupełniony zgodnie z żądaniami organu interpretacyjnego, podczas gdy skarżąca spółka pismami z 29 czerwca 2017 r. oraz z 18 lipca 2017 r. opisała wyczerpująco charakter usług dźwigów samochodowych nabywanych od podmiotów trzecich, a także uzupełniła własne stanowisko co do oceny stanu faktycznego przez wskazanie kodu PKWiU znajdującego w jej ocenie zastosowanie do nabywanych usług;

d) art. 14b § 1 i § 3 w związku z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przypadku wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia usług dźwigów samochodowych od podmiotów trzecich, usługi te nie podlegają kwalifikacji prawnej w ramach postępowania interpretacyjnego, a zatem ich charakter, w tym symbol PKWiU, są elementem stanu faktycznego, który powinna przedstawić, podczas gdy zgodnie z treścią cytowanych przepisów organ interpretacyjny jest zobligowany ocenić stanowisko wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a więc dokonać kwalifikacji prawnopodatkowej usług nabywanych przez skarżącą spółkę, także wówczas gdy kwalifikacja ta jest powiązana na gruncie regulacji VAT z odpowiednim symbolem PKWiU;

e) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, z jednoczesnym pominięciem okoliczności naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewydanie interpretacji indywidualnej mimo spełnienia przez skarżącą spółkę wszystkich warunków koniecznych oraz przez zignorowanie prawnego obowiązku wydania interpretacji indywidualnej na wniosek zainteresowanego;

f) art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że wniosek skarżącej spółki, uzupełniony pismem z 29 czerwca 2017 r. zawierał braki formalne oraz że organ interpretacyjny zasadnie wezwał skarżącą spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie pełnego kodu PKWiU dla usług dźwigów samochodowych nabywanych od podmiotów trzecich, podczas gdy ponowne wezwanie skarżącej spółki do uzupełnienia stanu faktycznego pismem z 14 lipca 2017 r. było nieuzasadnione, co doprowadziło do przekroczenia terminu na wydanie interpretacji indywidualnej określonego w art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej;

g) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że prowadzone postępowanie było zgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych, podczas gdy bezzasadnie wzywając skarżącą spółkę do uzupełnienia stanu faktycznego pismem z 14 lipca 2017 r. organ interpretacyjny przerzucił obowiązek prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego na skarżącą spółkę, a w wyniku wydania zaskarżonego postanowienia pozbawił skarżącą spółkę możliwości uzyskania ochrony prawnej, wbrew treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej;

6.3.2. art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia z naruszeniem granic sprawy wyznaczonych aktami sprawy, w szczególności przez wydanie orzeczenia na podstawie nieprawidłowo ustalonych istotnych okoliczności dotyczących spornego postępowania interpretacyjnego, a także błędne zrekonstruowanie treści wezwania z 14 czerwca 2017 r. i pisma skarżącej spółki z 29 czerwca 2017 r. oraz z pominięciem istotnej dla rozstrzygnięcia istoty sporu treści wezwania z 14 lipca 2017 r i odpowiedzi skarżącej spółki z 18 lipca 2017 r;

6.3.3. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, przez nieprawidłowe sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku dokonane wbrew treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, tj. przez nieprawidłowe zreferowanie istotnych okoliczności dotyczących spornego postępowania interpretacyjnego, a także błędne zrekonstruowanie treści wezwania z 14 czerwca 2017 r. i pisma skarżącej spółki z 29 czerwca 2017 r. oraz pominięcie istotnej dla rozstrzygnięcia istoty sporu treści wezwania z 14 lipca 2017 r. i odpowiedzi skarżącej spółki z 18 lipca 2017 r;

6.3.4. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania sprawy niezależnie od granic wyznaczonych zarzutami skargi, co skutkowało nieuwzględnieniem w treści wyroku Sądu pierwszej instancji okoliczności, że organ interpretacyjny wbrew treści wydanego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 2 sierpnia 2017 r. dokonał merytorycznej oceny stanowiska skarżącej spółki w zakresie zastosowania podanego przez skarżącą spółkę symbolu PKWiU, czym naruszył art. 14c § 1 oraz 14g § 1 Ordynacji podatkowej,

6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a ustawy VAT w związku z pkt 7.3 rozporządzenia PKWiU, przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zobowiązaniu skarżącej spółki do dokonania kwalifikacji nabywanych usług na gruncie PKWiU, podczas gdy z przytoczonych przepisów prawa materialnego wynika, że podmiotem odpowiedzialnym za prawidłową klasyfikację towarów lub usług na podstawie PKWiU jest podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę, a nie ich nabywca, co spowodowało niezgodne z prawem przerzucenie obowiązku prawidłowej klasyfikacji nabywanych usług według kodów PKWiU na skarżącą spółkę.

6.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

7.2. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zauważa na wstępie, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę błędnie przyjął, że (...) charakter usług nabytych przez skarżącą spółkę, w tym kwalifikacja wg symboli PKWiU jest elementem stanu faktycznego" (str. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Nie można także zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w piśmie z 29 czerwca 2017 r. skarżąca spółka nie wskazała, jakie czynności wykonują na jej rzecz usługodawcy. W pkt 3 a – f skarżąca udzieliła bowiem odpowiedzi na skierowane do niej pytania, natomiast w piśmie z 18 lipca 2017 r. podała, że w jej ocenie, w odniesieniu do usług opisanych w pytaniu nr 3, prawidłowym symbolem PKWiU jest 33.30.29.0 "Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane". Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena, że "(...) przedstawione czynności są to jednak usługi, jakie wykonuje skarżąca spółka na rzecz swoich usługobiorców za pomocą zewnętrznych podmiotów" (str. 13 uzasadnienia wyroku) – jak trafnie argumentowano w skardze kasacyjnej – była w istocie oceną merytoryczną przedstawionego stanu faktycznego i wykraczała poza ramy wyznaczone treścią zaskarżonego postanowienia pozostawiającego wniosek bez rozpoznania.

7.3. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornego na gruncie rozpoznawanej sprawy znaczenia podanego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej symbolu PKWiU zauważa, że przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy o VAT podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji.

Przyjęcie, że symbol PKWiU stanowi element jedynie stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego również normatywnego charakteru, gdy dana norma prawa podatkowego odwołuje się do tegoż symbolu, skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie, co w istocie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ interpretacyjny, nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanej we wniosku usługi (towaru), musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii sposobu opodatkowania oraz stawki podatku (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 – treść dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Przedstawionej wyżej oceny nie zmienia przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (str. 14 – 15) oraz w odpowiedzi na skargę kasacyjną orzecznictwo sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zajętego w wyroku z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1021/09 1940/15 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1868/15 oraz z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/10.

Wyrażony w tych wyrokach pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę stracił na aktualności. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.

Stanowisko powyższe dominuje w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie (por. przywołany wyżej wyrok Naczelne Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 938/16 oraz wyroki z 13 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 829/16, z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 oraz z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16 – dostępne CBOSA).

7.4. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że w będącym przedmiotem sporu pytaniem oznaczonym numerem 3 skarżąca spółka dążyła do wyjaśnienia, jaki charakter mają nabywane przez nią usługi dźwigów samochodowych z obsługą operatorską w celu świadczenia przez nią usług montażu i demontażu na rzecz usługobiorców. W stanowisku własnym przyjęła, że mają one charakter usług podwykonawczych w stosunku do świadczonych przez siebie usług i zgodnie z uzyskaną opinią powinny być kwalifikowane jako usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane (grupowanie 33.20.29.0 wg PKWiU). Nie są to – jak zaznaczyła – usługi budowlane wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i w związku z tym podmioty udostępniające żurawie samochodowe wraz z obsługą nie będą występowały w roli podwykonawców usług budowlanych, o których stanowi art. 17 ust. 1h ustawy o VAT – str. 6 wniosku).

W podanym we wniosku oraz w przesłanych pismach uzupełniających stanie faktycznym skarżąca spółka wyjaśniła, że "nabywa usługi dźwigów samochodowych wraz z obsługą służące zamontowaniu oraz zdemontowaniu żurawi wieżowych na placu budowy" opisując szczegółowo jakie czynności wykonują usługodawcy (str. 5 – 6 pisma z 29 czerwca 2017 r.).

7.5. Organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie przyjął, że opis i okoliczności nabywanych usług oraz wskazane przez skarżącą spółkę grupowanie 33.20.29.0 wg PKWiU były ze sobą niespójne, gdyż podane przez skarżącą spółkę grupowanie PKWiU dotyczy "usług instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych". Skarżąca spółka wynajmuje bowiem dźwigi samochodowe wraz z obsługą, które dopiero będą wykorzystane do świadczonych usług montażu i demontażu (str. 5 uzasadnienia postanowienia z 2 sierpnia 2017 r.).

Przytoczona wyżej argumentacja, która legła u podstaw wydania zaskarżonego postanowienia (zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji), dowodzi, że "niespójność" uzasadniająca pozostawienie wniosku bez rozpoznania dotyczyła nie tyle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, lecz jego kwalifikacji (oceny prawnej).

To, że skarżąca spółka różnie nazywała i kwalifikowała opisane we wniosku czynności i miała wątpliwości co do ich klasyfikacji statystycznej nie uniemożliwiało wydania interpretacji indywidualnej, której przedmiotem była odpowiedź na pytanie dotyczące prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywanych przez nią usług.

Na tle podanego we wniosku stanu faktycznego ocenie podlegało bowiem to, czy nabywane przez skarżącą usługi mogą być kwalifikowane jako usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT i czy podmioty udostępniające skarżącej spółce żurawie samochodowe wraz z obsługą występują jako podwykonawcy usług budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji.

Wbrew temu co przyjął organ wydający interpretację, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny, a zwłaszcza opis nabywanych usług, w tym czynności wykonywanych przez usługodawców, podany w pkt 3 a – f i przedstawiony w odpowiedzi na wezwanie z 29 czerwca 2017 r. umożliwiał ocenę stanowiska własnego przyjętego przez skarżącą spółkę.

7.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając zasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz związanych z nimi zarzutów naruszenia prawa materialnego, uwzględniając skargę kasacyjną, na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił w całości zaskarżony wyrok, a następnie rozpoznał skargę, uchylając zaskarżone postanowienie na podstawie art. 146 § 1 tej ustawy.

7.7. O kosztach postępowania sądowego obejmujących zwrot uiszczonego przez skarżącą spółkę wpisu od skargi (100 zł) oraz od skargi kasacyjnej (100 zł), a także opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), opłaty kancelaryjnej od wniosku o doręczenie wyroku z uzasadnieniem (100) oraz wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego za obie instancje (480 zł) orzeczono na postawie art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

13