Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie | w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2014 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług - skargę oddala -

Decyzją z dnia 30 września 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na zasadzie art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 i 2 pkt 2 lit. a, art. 109 oraz art. 116 § l pkt l i pkt 2, § 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2012r., poz. 749 ze zm.) orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. J. jako byłego Prezesa Zarządu Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "A" sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2008r., 2009r. oraz pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2010r. wraz z kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu stwierdzono, że Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "A" sp. z o.o. w M. posiada nieuregulowane zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z ostatecznych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 10 sierpnia 2012r. za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008r., PPI/4400-9/12/5 z dnia 24 sierpnia 2012r. za kwartały: I, II, III, IV 2009r. oraz PPI/4400-10/12/5 z dnia 24 sierpnia 2012r. za kwartały: I, II i III 2010r. Decyzje te zostały wysłane na adres siedziby Spółki, jednakże nie zostały przez Spółkę odebrane, a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał je za doręczone zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej (jako fikcja doręczenia).

W dniu 7 listopada 2012r. wszczęte zostały przeciwko Spółce administracyjne postępowania egzekucyjne celem wyegzekwowania tych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług.

W ramach wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec wspomnianej Spółki, nie zdołano wyegzekwować żadnych kwot pieniężnych na poczet dochodzonego długu. Nie zdołano także ustalić składników majątkowych dłużnika, z których możliwa byłaby skuteczna egzekucja przedmiotowych należności Skarbu Państwa. Jedynym znanym składnikiem majątkowym spółki "A" sp. z o.o. w M. jest nieruchomość położona w N.S. Jest to jednak nieruchomość obciążona licznymi hipotekami na rzecz wierzycieli: Burmistrza N. S. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. Respektowanie zasady pierwszeństwa ustanowionych hipotek oraz wielkość zabezpieczeń hipotecznych, nie daje szans na wyegzekwowanie z przedmiotowej nieruchomości zaległości objętych tym postępowaniem.

Bezskuteczne okazały się także próby zajęć rachunków bankowych m. in. w ING Bank Śląski S.A. z dnia [...] października 2012r. nr [...].

Bezskuteczność zajęć rachunków bankowych w egzekucji wcześniejszych zobowiązań dłużnika tj. w Banku Polska Kasa Opieki S.A. , Banku Zachodnim WBK S.A. oraz w Volkswagen Bank Polska S.A., ze względu na nieprowadzenie rachunków bankowych dłużnika przez wymienione instytucje bankowe została potwierdzona przez administracyjny organ egzekucyjny w opisie bezskuteczności egzekucji z dnia [...] maja 2013r.

Także, z raportu poborcy skarbowego z dnia 2 lipca 2013r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych wynika, że pod adresem rejestracyjnym (siedziba spółki) tj. M., ul. [...], brak jest oznak jakiejkolwiek działalności Spółki. Dom pod tym adresem jest domem letniskowym i nie stanowi własności Spółki (dom stanowi własność matki J. J. - byłego Prezesa spółki A. Sp. z o.o. w M.).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że jedyny, znany składnik majątku, do którego można skierować egzekucje administracyjną stanowi nieruchomość położona w miejscowości N. S., składająca się z działki nr [...] o pow. [...] ha, z rozpoczętą budową bloku mieszkalnego.

Niemniej jednak zgodnie z informacją z dnia 16 lipca 2013r. uzyskaną w Urzędzie Gminy w N. S., przedmiotowa nieruchomość spółki "A." Sp. z o.o. przedstawia jedynie wartość gruntu, ponieważ rozpoczęta na działce budowa z uwagi na upływ czasu i zaniedbanie jest zrujnowana.

Dodatkowo zgodnie z informacją z dnia 8 grudnia 2011r. z Urzędu Skarbowego (informacja w aktach sprawy), dotyczącej orientacyjnych, przeciętnych cen gruntów zabudowanych w N. S., można domniemywać, że należności Naczelnika Urzędu Skarbowego, objęte niniejszym postępowaniem podatkowym nie zostaną zaspokojone w postępowań egzekucyjnym także z przedmiotowej nieruchomości, a to wziąwszy pod uwag wielkość hipotek obciążających przedmiotową nieruchomość i kolejność zaspokojenia.

W tych okolicznościach organ stwierdził, że prowadzona wobec spółki "A." sp. z o.o. w M. egzekucja administracyjna okazała się bezskuteczna.

Na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego, ustalono także, iż do momentu upływu terminu płatności ostatniego z zobowiązań Spółki "A." sp. z o.o. w M., będącego przedmiotem postępowania podatkowego tj. w podatku VAT za III kwartał 2010r. przypadającego na 25 października 2010r. skład Zarządu Spółki od chwili jej powstania nie zmienił się, tj. J. J. niezmiennie pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

Końcowo organ wskazał, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego ze strony J. J., jako byłego Prezesa Zarządu Spółki nie nastąpił żaden sygnał dotyczący ewentualnego istnienia przesłanek negatywnych z art. 116 § l Ordynacji podatkowej, nawet pomimo wyraźnego wezwania Strony postępowania o udzielenie informacji lub przedłożenie dowodów w tym zakresie.

W odwołaniu od tej decyzji J. J. zarzucił organowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej skutkujące między innymi:

- nierzetelnością zaskarżonej decyzji, poprzez wydanie jej w oparciu o decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego określające zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, które przedstawiają stan faktyczny w sposób błędny i niezgodny ze stanem rzeczywistym, ponadto były doręczone w formie doręczenia zastępczego w okresie, gdy działalność Spółki była zawieszona, co doprowadziło do niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia,

- orzeczeniem w stosunku do niego odpowiedzialności za zaległości Spółki w sytuacji, gdy od 2011r. nie pełnił żadnych funkcji w Zarządzie Spółki, nie miał umocowania do występowania w imieniu Spółki (np. odwołania się od decyzji, zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego itp.), natomiast wszelkie decyzje były wydawane po odwołaniu go z tej funkcji, a wykazane w nich zaległości jednocześnie kwalifikowały Spółkę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że nie będąc już prezesem nie miał możliwości złożenia wniosku o upadłość spółki, a zatem jego zdaniem zachodzi przesłanka opisana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, gdyż niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło nie z jego winy. Ponadto, w chwili odwołania z funkcji Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o., a przed wydaniem przez Urząd licznych decyzji generujących nieuzasadnione długi Spółki, Spółka dysponowała majątkiem (nieruchomość w N. S.) przewyższającym jej zadłużenie, a zatem zdaniem nie kwalifikowała się do ogłoszenia upadłości. Mając na względzie powyższe wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.

Decyzją z dnia 23 stycznia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie można zgodzić się z zarzutem dotyczącym wątpliwości co do prawidłowego doręczenia wymienionych decyzji określających zobowiązanie podatkowe dla Spółki. Jak wynika z akt sprawy pod wskazanym adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w Urzędzie Skarbowym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka od dawna nie odbierała korespondencji pod tym adresem, ponadto w KRS został dokonany wpis o zawieszeniu działalności z dniem 4 maja 2011r.

Odnosząc się do wątpliwości strony wskazano, że wskazywana jako źródło zaspokojenia zaległości Spółki nieruchomość ma wartość około 61.740,00 zł, a zatem jest niewystarczającej wartości na zabezpieczenie zaległości, a ponadto była już obciążona licznymi wpisami do hipoteki w wysokości 75.009,10 zł jeszcze przed dokonanymi wpisami hipotek przymusowych z tytułów egzekucyjnych dotyczących określonych wyżej zaległości. Biorąc zatem pod uwagę wielkość należności zabezpieczonych hipotecznie, organ doszedł do przekonania, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie nastąpi zaspokojenie z tej nieruchomości zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wydanych wobec Spółki, będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji, gdyż wartość nieruchomości jest niższa niż wcześniejsze liczne wpisy do hipoteki przed wpisanymi do hipoteki wykazanymi w zaskarżonej decyzji zaległościami podatkowymi.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że J. J. nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a tym samym brak jest możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Ta przesłanka bowiem mogłaby być brana pod uwagę wyłącznie w sytuacji złożenia wniosku - co nie nastąpiło w niniejszej sprawie.

Tymczasem postanowieniem z dnia 20 grudnia 2013r. nr [...] włączono do akt postępowania uzyskaną informację z Sądu Rejonowego [...], iż nie wpłynął do dnia 29 lutego 2012r. wniosek o ogłoszenie upadłości A. sp. z o.o., jak również nie toczyło się takie postępowanie wobec tej Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż członek zarządu zobligowany jest do prowadzenia spraw spółki, dbania o jej interesy, monitorowania stanu finansowego na bieżąco, prowadzenia ostrożnej księgowości i nade wszystko do działania profesjonalnego.

Zdaniem organu, należy mieć na uwadze to, że wydane decyzje określające zobowiązania podatkowe - stwierdzają istnienie obowiązku wynikającego z mocy prawa, a terminy płatności tych zobowiązań przypadają na okres pełnienia przez J. J. funkcji Prezesa Zarządu w "A." sp. z o.o., ponieważ zobowiązanie nie powstało z dniem wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania. W związku z tym, że zaległość za styczeń 2004r. nie została w wymagalnym terminie uregulowana - to już w marcu 2004 r. należało rozważyć czy nie wystąpiły przesłanki wskazane w art. 10 i 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze do uznania Spółki za niewypłacalnego dłużnika, a co za tym idzie zgłoszenia w Sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. A zatem w terminie do 2 tygodni od dnia powstania zaległości powinien on zgłosić wniosek o upadłość lub wniosek o otwarcie postępowania układowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. J. zakwestionował opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, a także błędy w ustaleniach faktycznych.

W ocenie strony w warunkach sprawy doszło do uchybienia dyrektywie z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy nie wyjaśniły w sposób rzetelny wszystkich nasuwających się w sprawie wątpliwości.

W szczególności organy obu instancji twierdzą, że nieruchomość Spółki w N. S. nie posiada żadnej realnej wartości, podczas gdy do dokonania takiej oceny potrzebna jest przecież wiedza specjalistyczna, której nie posiadają urzędnicy skarbowi.

Skarżący przypomniał, że w okresie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki złożył we właściwym organie architektoniczno-budowlanym wniosek o pozwolenie na kontynuowanie budowy na przedmiotowej działce, a z dołączonych do wniosku dokumentów jasno wynikało, że nie ma przeciwwskazań do dalszego etapu inwestycji. Organy w bezpodstawny sposób przyjmują zatem, że wybudowana część popadła w ruinę.

Przy podejmowaniu rozstrzygnięć w sprawie organy obu instancji miały nie wziąć pod uwagę aktywów obrotowych spółki, a to w postaci należnego jej od organów podatkowych zwrotu podatku VAT.

Skarżący kwestionuje także postępowanie organów podatkowych, które będąc już świadome, że Spółka nie prowadzi działalności pod adresem ujawnionym w KRS w dalszym ciągu wysyłały tamże kolejne decyzje podatkowe, doprowadzając do przyjęcia fikcji prawnej ich doręczenia.

J. J. podtrzymał końcowo twierdzenie, że w momencie zaprzestania przez niego pełnienia funkcji członka zarządu Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. (vide wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w badanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony zatem w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Kwestią budzącą kontrowersje w niniejszej sprawie była ocena zasadności obciążenia J. J. odpowiedzialnością za zaległości podatkowe "A." Sp. z o.o. w M., a zatem prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 116 § 1 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do jego treści, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Art. 116 Ordynacji podatkowej zawiera zatem zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki.

Należy podkreślić, że art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta dotyczy więc obu wskazanych postaci winy, w tym winy nieumyślnej. Innymi słowy członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (wyrok NSA z 22 listopada 2006r. sygn. akt: I FSK 189/2006, LEX nr 262145, POP 2007/3/41).

Również istotną jest okoliczność, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto przywołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 marca 2003r. sygn. akt: SA/Bd 85/03 (POP 2003/4/93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." Ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (vide wyrok NSA z 15 listopada 2007r. sygn. akt: I FSK 1421/06, CBOSA; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007r. sygn. akt: I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z 10 maja 2007r. sygn. akt: I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z 31 stycznia 2006r. sygn. akt: I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z 6 marca 2003r. sygn. akt: SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). W przypadku natomiast braku którejkolwiek z przesłanek pozytywnych nie ma konieczności rozważania istnienia przesłanek negatywnych, gdyż orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu nie może nastąpić.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały fakt spełnienie przesłanek pozytywnych.

Na podstawie odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono bowiem, iż J. J. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki z o.o. "A." w M. w czasie istotnym dla powstania dochodzonych zobowiązań podatkowych, w okresie gdy przypadał termin ich płatności a także w momencie gdy przekształciły się one w zaległość podatkową.

W przypadku bowiem zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w wysokości i w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej lub też dokonanie korekty przez samego podatnika. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to istnieje we właściwej wysokości wcześniej tj. przed ewentualnym wydaniem decyzji przez organ lub przed złożeniem korekty przez samego podatnika i powinno zostać wykonane w wysokości i w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r, sygn. akt II FSK 1605/06). Fakt, iż organ wydał w tym zakresie decyzję dopiero 10 sierpnia 2012r., kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu spółki nie miał więc żadnego znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Słusznie zatem organy uznały, że fakt wydania decyzji w okresie gdy skarżący nie pełnił już funkcji w zarządzie nie zwalnia go z odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania podatkowe, gdyż członek zarządu winien posiadać wiedzę dotyczącą zasad prawidłowego rozliczania Spółki

Niewątpliwa jest również okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostało uiszczone przez spółkę w całości ani dobrowolnie, ani w trybie przymusowym. Skarżący nie kwestionował zresztą powyższych okoliczności.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowe zaległości nie zostały przez Spółkę uregulowane wystawione zostały tytuły wykonawcze w dniu [...] września 2012r. nr [...] za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008r., w dniu 25 września 2012r. nr SM5/3745/12 za poszczególne kwartały 2009r. oraz z dnia 25 września 2012r. nr SM5/3746 za pierwszy, drugi i trzeci kwartał 2010r. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w wyniku prowadzonych postępowań egzekucyjnych na poczet tych zaległości nie zostały ściągnięte żadne pieniężne.

Co istotne, organ egzekucyjny prowadził również egzekucję zaległości z podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. w kwocie 6303,00 zł na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] oraz z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. w kwocie 7118,00 zł na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Dodatkowo zaległość w podatku VAT za miesiąc czerwiec 2006 pomiędzy 2011r. i 2012r. była przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J. J. za zaległość podatkową Spółki, a postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 29 grudnia 2011r., która została następnie w wyniku postępowania odwoławczego utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej ostateczną decyzją z dnia 12 kwietnia 2012r. nr [...], która nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Z akt sprawy jak i z decyzji organów podatkowych wynika, że w trakcie prowadzonych postępowań egzekucyjnych stwierdzono, że zastosowanie środków egzekucyjnych nie było możliwe lub okazało się bezskuteczne.

Organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego kolejno, pismami z dnia 10 maja 2013r., 2 lipca 2013r. oraz 21 sierpnia 2013r. informował o bezskuteczności prowadzonej przez ten organ egzekucji administracyjnej przeciwko spółce "A.", przedkładając dowody potwierdzające niemożność skutecznej egzekucji.

W ramach wszczętego i prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, nie zdołano wyegzekwować żadnych kwot pieniężnych na poczet dochodzonego długu. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zdołano także ustalić składników majątkowych dłużnika, z których możliwa byłaby skuteczna egzekucja przedmiotowych należności Skarbu Państwa.

W szczególności Spółka nie figuruje w ewidencji jako właściciel lub współwłaściciel zarejestrowanych pojazdów, jest tylko właścicielem nieruchomości położonej w N. S., która jest obciążona licznymi hipotekami na rzecz wierzycieli. Z ustaleń organu egzekucyjnego wynika, iż nieruchomość ta ma wartość około 61.740,00 zł, a zatem nie wystarcza wartości na pokrycie przedmiotowych zaległości, a ponadto była już obciążona licznymi wpisami hipotek na kwotę 75.009,10 zł i to jeszcze przed dokonanymi wpisami hipotek przymusowych na podstawie tytułów egzekucyjnych z dnia 13 września 2012r. nr [...], z dnia 25 września 2012r., nr [...] oraz z dnia 25 września 2012r. nr [...] dotyczących zaległości w łącznej kwocie 67.108,50 zł, na którą składają się: należności główne, odsetki za zwłokę oraz 50% wysokości wierzytelności wraz z roszczeniami ubocznymi.

Bezskuteczne okazały się próby zajęcia rachunków bankowych, m.in. w ING Bank Śląski S.A. z dnia 12 października 2012r. Bezskuteczność zajęć rachunków bankowych w egzekucji wcześniejszych zobowiązań dłużnika ze względu na nieprowadzenie rachunków bankowych przez szczegółowo określone instytucje bankowe została natomiast potwierdzona przez administracyjny organ egzekucyjny w opisie bezskuteczności z dnia 10 maja 2013r. Dodatkowo jeszcze z raportu poborcy skarbowego z dnia 2 lipca 2013r. o niemożności dokonania egzekucji wynika, że pod adresem rejestracyjnym (siedziba Spółki), brak jest oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności Spółki.

Organy podatkowe wykazały zatem także istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W tym zakresie dysponowały także postanowieniem uprawnionego organu.

Przechodząc do przesłanek negatywnych należy wskazać, że jeżeli chodzi o pierwszą z egznoeracyjnych przesłanek, skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło nie z jego winy. W sprawie bezspornym przy tym było, że w okresie gdy skarżący był jedynym członkiem zarządu spółki A. wniosek o ogłoszenie jej upadłości nie został złożony.

W świetle brzmienia powołanych wyżej przepisów rozważenia wymagał termin "właściwego czasu" w jakim należy zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeśli chodzi o pojęcie "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o upadłość przepis art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie definiuje tego pojęcia. Pojęcie to interpretowane jest poprzez odwołanie się do treści art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze. zm., powoływanej dalej jako "p.u.i.n."), zgodnie z którym, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

Niewykonywanie zatem zarówno zobowiązań pieniężnych jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 p.u.i.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Poglądy orzecznictwa w analizowanej kwestii, ujednoliciła i jednoznacznie przesądziła uchwała 7 sędziów NSA z 10.08.2009r. sygn. II FPS 3/09. Stwierdzono w niej, że członek zarządu spółki z o.o. "może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości". Zgodnie z uchwałą w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić więc w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.i.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.i.n.

Tymczasem z analizy akt sprawy wynika, że ujawniona jako pierwsza zaległość podatkowa Spółki "A." powstała z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2004r. w wysokości 6303 zł. W związku z nieuregulowaniem tej zaległości został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 20 maja 2009r., a zaległość ta została zabezpieczona wpisem hipoteki przymusowej zwykłej w księdze wieczystej na nieruchomości położonej w N. S.. Zabezpieczona wpisem hipotecznym została również zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. w kwocie 7118 zł wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr SM [...]. Jak już wspominano w latach 2011-2012 była on też przedmiotem postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki. Postępowanie zostało zakończone wydaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 29 grudnia 2011r., która została następnie w wyniku postępowania odwoławczego utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej ostateczną decyzją z dnia 12 kwietnia 2012r.nr [...], która nie została zaskarżona do sądu administracyjnego.

Ponadto Spółka posiada liczne zaległości na rzecz Gminy N. S. zabezpieczone wpisami hipotek w księdze wieczystej na nieruchomości położonej w miejscowości N. S.. Znaczenie dla sytuacji finansowej, kondycji i wypłacalności Spółki miały również decyzje określające Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 sierpnia 2012r., będące podstawą wydanej decyzji orzekającej o odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "A.". Co oczywiste, wydane decyzje określające zobowiązania podatkowe - stwierdzają istnienie obowiązku wynikającego z mocy prawa, a terminy płatności tych zobowiązań przypadał na okres pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu w Spółce. Zobowiązanie nie powstało z dniem wydania decyzji przez Naczelnika Skarbowego, lecz z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania.

W związku z tym, że zaległość za styczeń 2004r. nie została w wymagalnym uregulowana - to już w marcu 2004 r. wystąpiły przesłanki wskazane w art. 10 i 11 p.u.i.n. do uznania Spółki za niewypłacalnego dłużnika, a co za tym idzie zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Poza sporem pozostaje fakt, że w okresie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu w Spółce powstały zaległości, a zatem był wówczas osobą uprawnioną do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jednakże nie uczynił tego w czasie sprawowania mandatu członka zarządu — mając przy tym pełną świadomość stanu finansowego zarządzanej Spółki.

Co oczywiste, nie można było odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający czy współzarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja wystąpiła właśnie w badanej sprawie.

W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi także druga z wymienionych przesłanek wyłączających odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na żadnym etapie postępowania podatkowego jak również przed Sądem skarżący nie wskazał majątku spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie długów spółki z tytułu należności podatkowych.

W tym kontekście skarżący skoncentrował się na najbardziej istotnej według niego kwestii, iż Spółka była właścicielem nieruchomości w N. S., składającej się z działki nr [...] o pow. 0,2058ha.

Jest to jednak nieruchomość obciążona licznymi hipotekami na rzecz wierzycieli: Gmina N. S. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wzgląd na zasadę pierwszeństwa ustanowionych hipotek oraz wielkość zabezpieczeń hipotecznych, nie dawał i nie daje szans na wyegzekwowanie z przedmiotowej nieruchomości zaległości przeniesionych na skarżącego.

Zgodnie z informacją z dnia 16 lipca 2013r. uzyskaną w Urzędzie Gminy w N. S. przedmiotowa nieruchomość spółki "A." sp. z o.o. przedstawia jedynie wartość gruntu, ponieważ rozpoczęta na działce budowa z uwagi na upływ czasu i zaniedbanie jest zrujnowana. Jeżeli w istocie wartość przedmiotowej nieruchomości miałaby być wielokrotnie większa (zgodnie z twierdzeniem strony w 2010r. miała mieć wartość 800.000zł), nic nie przestało na przeszkodzie przedstawieniu przez skarżącego odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej taki stan rzeczy. Co bowiem istotne, na gruncie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2011r., I FSK 39/11). Członek zarządu winien wskazać konkretny, rzeczywiście istniejący majątek, posiadający określoną wartość i nadający się do egzekucji. Samo twierdzenie, że Spółka posiada majątek, względem którego w rzeczywistości brak jest możliwości wszczęcia egzekucji, tym bardziej, że sam podatnik nie był w stanie dokonać żadnych czynności zmierzających do uregulowania swoich zaległości, nie można uznać za przesłankę zwalniającą skarżącego z odpowiedzialności jako osoby trzeciej w myśl art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie są także usprawiedliwione twierdzenia strony jakoby hipoteka umowna na rzecz Gminy N. S. w kwocie 44.354 zł nie dotyczyła zadłużenia Spółki A., lecz jednego z poprzednich właścicieli nieruchomości. Zgodnie z twierdzeniami skarżącego Gmina N. S. miała dobrowolnie zrezygnować z dochodzenia tych należności od prawdziwego dłużnika, a zatem ta hipoteka powinna być przez Gminę wykreślona. Z treści odpowiedniej księgi wieczystej nie wynika jednak, aby wskazany przez skarżącego wpis hipoteki nie obciążał Spółki A. Istotą hipoteki jest przecież stworzenie uprawnionemu wierzycielowi możliwości dochodzenia zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Jeżeli Gmina w istocie zrezygnowała z przysługującego jej uprawnienia stan taki winien znaleźć odzwierciedlenie w treści księgi wieczystej, w innym zaś razie domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.

Bez znaczenia dla prawidłowości wydanych w sprawie rozstrzygnięć pozostawały twierdzenia strony jako organy podatkowe miały Spółce zwrócić należny podatek VAT w kwocie kilkunastu tysięcy złotych oraz odsetki od tej kwoty.

Organy podatkowe słusznie wyjaśniały skarżącemu, że kwestie dotyczące korekt deklaracji VAT -7 m.in. za rok 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 bezpośrednio nie determinowały treści zaskarżonych decyzji, gdyż nie stanowiły przedmiotu tego postępowania. To samej Spółce przysługuje uprawnienie do przedstawiania w tym zakresie zarzutów w ramach postępowania dotyczącego decyzji wymiarowych. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się do złożonych przez Spółkę korekt deklaracji w wydanych decyzjach określających Spółce podatek od towarów i usług za te okresy, wskazując, iż korekty te nie uwzględniały prawidłowej kwoty nadwyżki podatku z miesiąca grudnia 2006r. wynikającej z ostatecznej decyzji za ten miesiąc.

Uzupełniając stanowisko organów podatkowych przypomnieć należy, że odpowiedzialność podmiotów wskazanych w art. 116 Ordynacji podatkowej ma charakter solidarny, która ma miejsce po pierwsze, między zobowiązanymi a podatnikiem, a po wtóre, między samymi członkami zarządu. W konsekwencji nawet gdyby okazało się, że w istocie Spółce zwrócone zostaną jakieś kwoty tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to w efekcie kwota należności dochodzonej od skarżącego ulegnie odpowiedniemu pomniejszeniu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego konkretnej sprawy. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zbadały kwestię ewentualnego wystąpienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności i zasadnie przyjęły, że w rozpatrywanym przypadku one nie wystąpiły.

Skarżący podnosił też bezzasadne zarzuty związane z wadliwością doręczenia decyzji 10 sierpnia 2012r. wskutek którego miała ona nie wejść do obrotu prawnego. Ich bezzasadność wynika bezpośrednio i wprost z treści obowiązujących przepisów prawnych regulujących kwestię doręczania korespondencji osobom prawnym.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce "A." wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, a to decyzjami: nr [...] z dnia 10 sierpnia 2012r. za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2008r., PPI/4400-9/12/5 z dnia 24 sierpnia 2012r. za kwartały: I, II, III, IV 2009r. oraz PPI/4400-10/12/5 z dnia 24 sierpnia 2012r. za kwartały: I, II i III 2010r. Decyzje te zostały wysłane na adres siedziby Spółki, jednakże nie zostały przez Spółkę odebrane, a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał je za doręczone zgodnie z art. 150 Ordynacji podatkowej (jako fikcja doręczenia). Pod wskazanym adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym oraz w Urzędzie Skarbowym brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka od dawna nie odbierała korespondencji pod tym adresem, a ponadto w KRS został dokonany wpis o zawieszeniu działalność z dniem 4 maja 2011r. Tymczasem zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Dodatkowo, w przepisie art. 151a Ordynacji podatkowej ustawodawca nadmienił, że jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Ustawodawca przyjmuje w związku z tym fikcję doręczenia na adres wskazany w odpowiednim rejestrze, jeżeli doręczenie na ten adres okaże się niemożliwe z uwagi na to, że osoba prawna czy jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej nie istnieje pod tym adresem lub adres, pod którym działa jest inny, ale nieznany organowi. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością takim "odpowiednim rejestrem" w znaczeniu powołanego przepisu jest Krajowy Rejestr Sądowy- rejestr przedsiębiorców (por. choćby wyrok NSA z dnia 6 marca 2014r., sygn. akt II FSK 304/13, LEX nr 1522414).

W skierowanej do Sądu skardze podnoszono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego został powiadomiony przez matkę skarżącego, że Spółka zakończyła wynajmowanie i prowadzenie działalności gospodarczej w pomieszczeniach w należącym do tej ostatniej domu letniskowymi położonym w M.

Mając na uwadze podnoszone przez skarżącego wątpliwości wyjaśnić należy, że samo poinformowanie organu podatkowego o zaprzestaniu wynajmowaniu budynku na potrzeby Spółki nie jest tożsame z poinformowaniem o zmianie siedziby Spółki. Co może jednak bardziej istotne, w przypadku gdyby nawet Sąd wykreślił poprzedni adres figurujący w jego rejestrze, a Spółka dopełniła formalności i nie zgłosiła zmiany siedziby Spółki, to korespondencja wysyłana przez organy podatkowe do Spółki uznawana byłaby za doręczoną zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem art. 151a Ordynacji podatkowej.

Ze wszech miar uprawniona było zatem stanowisko organów podatkowych, iż już sam skarżący miał obowiązek dokonać zmiany w rejestrach KRS, informując o prawdziwym adresie siedziby i prowadzenia działalności Spółki, czego jednak nie uczynił do dnia zawieszenia działalności Spółki, nie uczyniły tego też następne władze Spółki. W konsekwencji uznać należało, że korespondencja wysyłana na adres uwidoczniony w Krajowym Rejestrze Sądowym wywierała skutki prawne w postaci prawidłowego doręczenia.

Mając powyższe na względzie, Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonej decyzji jest właściwe. Materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast ich spójna i logiczna ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły wszystkie okoliczności sprawy na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Podniesione przez skarżącego zarzuty stanowią jedynie polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ, wynikającą z przedstawionej w środku odwoławczym odmienności ocen w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentują Skarżący nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku