Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.), Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3418/14 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 18 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. M. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3418/14 oddalił skargę T. M. (dalej powoływany jako: strona, podatnik, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 sierpnia 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2012 r.

1.2. Zaskarżony wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego:

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 18 sierpnia 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 24 kwietnia 2014 r. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. w kwocie 47.753 zł.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ przypomniał, że w wyniku ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego organ I instancji skorygował rozliczenie podatku dokonane przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. T. M. w deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. Ustalono bowiem, że strona w kontrolowanym okresie dokonywała nabyć kodów doładowujących do sieci telefonii komórkowej od R. M. R. (dalej: "R."). Zakupione kody doładowujące były następnie odsprzedawane firmie T. zarejestrowanej w USA, której jedynym członkiem i reprezentantem jest osoba fizyczna posiadająca obywatelstwo polskie. Dowody sprzedaży stanowiły faktury VAT wystawione przez podatnika w kwocie netto. Z uwagi na miejsce świadczenia usług w zakresie dystrybucji kodów doładowujących, podatnik nie opodatkowywał sprzedaży na rzecz T. na terytorium kraju. Zarówno nabycie jak i sprzedaż kodów doładowujących odbywała się za pośrednictwem internetu, drogą elektroniczną. Natomiast T. nabyte od strony kody doładowujące sprzedawała następnie na terytorium Polski (polskim podmiotom) poprzez serwis aukcyjny A. oraz za pośrednictwem sklepu internetowego.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że faktury VAT wystawione przez R., dokumentujące nabycie przez podatnika kodów doładowujących do sieci komórkowych ([...]), nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W rezultacie organ podatkowy I instancji uznał, że podatnikowi, stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.); dalej też: "u.p.t.u." nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmiot. Ponadto organ ten stwierdził, że wystawione przez skarżącego na rzecz T. faktury VAT o wartości netto 531.648,23 zł, dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących do telefonów komórkowych powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracji VAT za październik 2012 r., jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%.

Rozstrzygając sprawę Dyrektor Izby odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał na szereg czynności podjętych przez organy podatkowe, mających na celu ustalenie źródła pochodzenia kodów nabywanych przez podatnika od R., w wyniku których ustalono, że transakcje których przedmiotem były kody doładowujące dotyczyły podmiotów w następującej kolejności: J. K. c/o R. - J. Sp. z o.o. - R. - podatnik. Podkreślono, że dostawcą będących przedmiotem obrotu kodów doładowujących do spółki R. była Spółka J., jednakże przeprowadzone wobec tego podmiotu czynności przez organy podatkowe administracji szwedzkiej nie potwierdziły transakcji zawartych pomiędzy tą spółką a J. K. Ponadto stwierdzono, że siedziba spółki to adres biura wirtualnego. Na okazanej umowie z dnia 23 marca 2012 r. dotyczącej współpracy pomiędzy ww. podmiotem a J. K. c/o R. widnieją jedynie pieczątki podmiotów, brak jest podpisów stron ww. umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem podatkowym I instancji, że transakcje pomiędzy ww. podmiotami miały charakter nierzeczywisty, posiadający cechy oszustwa podatkowego. Świadczyć o tym miały: międzynarodowy charakter oparty w pierwszej fazie na fikcyjnych nabyciach kodów doładowujących z terytorium UE, następnie na dokonaniu ich pozornej sprzedaży poza jej granice, a w rzeczywistości dokonanie ich dystrybucji na terytorium kraju. W rozpatrywanym przypadku kody doładowujące wprowadzone na teren kraju zostały sprzedane przez podmiot szwedzki do podmiotu polskiego, następnie udokumentowano kilka transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi, na końcu podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowych kodów do podmiotu zarejestrowanego w Stanach Zjednoczonych, który dokonywał następnie sprzedaży tych kodów za pośrednictwem internetu na terytorium kraju; uczestnictwo wielu podmiotów powiązanych osobą M. R.; brak "pierwotnego" źródła pochodzenia kodów doładowujących, którym z uwagi na przedmiot transakcji mogą być wyłącznie operatorzy telefonii komórkowej działający na terytorium kraju (w przedmiotowej sprawie nie stwierdzono faktur wystawionych przez któregokolwiek z operatorów sieci komórkowej działających na rynku polskim); brak problemów z rozpoczęciem działalności (podmioty uczestniczące w oszustwie podatkowym nie musiały zmagać się z problemami typowymi dla firm rozpoczynających działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, ryzyko handlowe było niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy).

W ocenie Dyrektora Izby organ I instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uznając że skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi", tym samym nie mogły stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Organ zwrócił uwagę, że aby skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, winien on dotyczyć zdarzenia zaistniałego w rzeczywistości. Podatnik winien nie tylko zachować należytą staranność w zakresie udokumentowania wydatków lecz także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, założenia w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie mogły zatem znaleźć wobec strony zastosowania.

W dalszej kolejności organ odniósł się do rozstrzygnięcia w przedmiocie opodatkowania na terytorium kraju usług świadczonych przez podatnika na rzecz T. stawką podatku VAT w wysokości 23%. W tej kwestii organ szczegółowo przedstawił poczynione przez organ I instancji ustalenia i wskazał na podjęte w tym względzie czynności (tj. skierowanie zapytań do organów administracji podatkowej w kraju oraz w Stanach Zjednoczonych, a także zgromadzone dowody w postaci przesłuchania w charakterze świadków: M. K., M. S. i P. L.).

Odnosząc się do istoty świadczonych przez podatnika usług sprzedaży kodów doładowujących do sieci komórkowych organ podkreślił, że zasadnicze znaczenie w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy miało ustalenie miejsca świadczenia ww. usług.

Oceniając poczynione w tej kwestii ustalenia Dyrektor Izby uznał, że wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej T. miały miejsce na terytorium kraju. Na powyższe składało się m. in. wykorzystanie zaplecza techniczno - personalnego, w postaci sklepu internetowego [...], czy portalu aukcyjnego A. oraz osobista działalność P. L., we współpracy z L. T. i M. K. Stwierdzono, że podatnik ewidencjonując i wykazując wartość dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju z faktur VAT, wystawionych na rzecz ww. firmy w październiku 2012 r. zawyżył wartość podstawy opodatkowania świadczenia usług poza terytorium kraju w tym okresie o kwotę 531.648,23 zł. Według Dyrektora Izby prawidłowo organ podatkowy I instancji uznał, że wystawione przez podatnika na rzecz T. faktury VAT, dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT za październik 2012 r. i rozliczone w deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%. Żadna bowiem z okoliczności, wziętych pod uwagę osobno, jak i we wzajemnym połączeniu nie uprawniały do przyjęcia, że wszelkie czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej miały miejsce na terytorium kraju. Za niezasadne organ odwoławczy uznał zatem zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów proceduralnych.

Jednocześnie, zdaniem DIS organ I instancji zawyżył wartość podatku należnego, przyjmując, że kwoty otrzymane przez podatnika od T., w związku z dokonaniem sprzedaży kodów doładowujących na rzecz ww. firmy są kwotami netto a nie brutto. Z powyższych względów za uzasadniony uznano zarzut dotyczący zawyżenia przez NUS kwoty należnego podatku poprzez uznanie, że należności otrzymane przez stronę stanowią w całości podstawę opodatkowania.

2. Skarga do Sądu I instancji.

2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a w szczególności:

• przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezbadanie i nie wyjaśnienie, czy nabycia dokonane przez stronę w październiku 2012 r., udokumentowane fakturami, rzeczywiście miały, czy też nie miały miejsca;

• przepisów postępowania poprzez niezbadanie, a przez to niewyjaśnienie, gdzie rzeczywiście prowadzona była działalność (miejsce prowadzenia działalności) przez nabywcę usługi (tj. T.) i błędne przyjęcie, że działalność ta była prowadzona w październiku 2012 r. na terytorium Polski;

• prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje zwrot podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych;

• prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że miejsce świadczenia przez stronę usług w październiku 2012 r. znajdowało się w Polsce a nie w innym kraju.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Postępowanie przez Sądem I instancji.

3.1. Na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. skarżący złożył pismo procesowe, w którym podkreślał niekonsekwencję organów dotyczącą rzeczywistego przebiegu transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. W jego ocenie przyjęcie, że pomiędzy Stroną a R. nie miało miejsce świadczenie usług, oznaczać musi, że nie mogło mieć miejsce świadczenie usług przez Stronę na rzecz T. Skoro tak to, w ocenie podatnika, nie jest możliwe domaganie się, aby Strona zapłaciła podatek od transakcji, które nie mogły mieć miejsca.

3.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji, w pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. Nadto zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do udowodnienia tezy, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur miały za zadanie stworzenie przez firmy w tym i stronę skarżącą sztucznego łańcucha transakcji w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego.

Następnie wskazano, że przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki, stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i podkreślając rolę oraz znaczenie prawa wspólnotowego w porządku prawnym funkcjonującym na terenie RP, Sąd wskazał na wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, którym zapoczątkowano recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa, która następnie została rozwinięta przez TSUE w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 A. v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL.

W dalszej kolejności Sąd zaznaczył, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Przy czym sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT na niej wykazanego. Prawo to przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi (zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie ETS, w sprawie C - 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien). Aby zatem skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących operacje gospodarcze.

Podkreślono, że w sprawie będącej przedmiotem skargi jedynym dowodem mającym świadczyć o zakupie towarów były wystawione z tego tytułu faktury VAT. Zdaniem Sądu konfrontacja treści tych faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadziła do uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca. W ślad bowiem za fakturami nie były świadczone usługi. Skoro zatem faktycznie faktury były "puste" to w sprawie nie było zasadnym badanie przez organy podatkowe okoliczności dobrej wiary u podatnika. Według Sądu I instancji dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT ze spornych faktur okoliczność ta nie wymagała w realiach rozpoznawanej sprawy ustalenia w drodze postępowania dowodowego.

W ocenie Sądu faktury otrzymane przez podatnika od R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczono, że organy zbadały wszystkie ogniwa poprzedzające transakcje skarżącego z R. i zgodnie ustaliły, że na poprzednich etapach obrotu, poprzedzających transakcje skarżącego czynności opodatkowane podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie zostały wykonane. Istotne znaczenie miały ustalenia podjęte przez szwedzką administrację podatkową, z których jednoznacznie wynikało, że J. K., który miał być rzekomym dostawcą kodów doładowujących nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu drugorzędne znaczenie miało to, czy dany podmiot składał deklaracje podatkowe oraz czy był zarejestrowany jako podatnik VAT. Zasadniczą rolę miał natomiast fakt, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, nie mógł więc świadczyć usług lub dokonywać dostaw towarów, w rozumieniu ustawy o VAT, skutkujących prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że w toku całego postępowania skarżący nie wykazał, by sporne usługi faktycznie zostały wykonane przez inny podmiot, w miejsce podmiotów figurujących na zakwestionowanych fakturach. Podkreślono, że podatnik nie posiadał żadnej umowy w formie pisemnej z wystawcą zakwestionowanej faktury, brak też jakiejkolwiek dokumentacji np. wydruków z poczty elektronicznej, które potwierdzałaby wykonanie transakcji (tj. złożenie zamówienia, zlecenia, ustalenia warunków płatności i innych funkcjonujących w normalnym obrocie gospodarczym) z wyjątkiem umowy o wystawianiu faktur w formie elektronicznej. Wprawdzie same powiązania osobowe, stwierdzone przez organ, poprzez osobę M. R. nie przesądzały kwestii nadużyć podatkowych, jednakże w ocenie Sądu trudno uznać za normalny obrót gospodarczy sytuację, w której w myśl zawartej umowy firma M. R. dokonywała wpłat na rzecz J. Sp. z o.o. z tytułu zakupów kodów doładowujących przelewem, na konto wskazane w umowie i na fakturach VAT należących do innej firmy I. Sp. z o.o., która następnie przekazywała otrzymane kwoty w formie gotówki na rzecz spółki J.

W dalszej kolejności, odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności sprzedaży na rzecz T. Sąd wyjaśnił, że zgodnie z zasadą terytorialności, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a. Zatem dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi albowiem to od ustalenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Zdaniem Sądu w sprawie udowodniono, że pomimo, iż T. została zarejestrowana w stanie [...] w USA, faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez ww. podmiot było terytorium kraju. Firma ta nie ma amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składa zeznań podatkowych właściwych dla amerykańskich podatników. Wskazany adres rejestracyjny to adres agenta wykorzystany jedynie w celu rejestracji T. oraz wymiany dokumentów. Rejestracja firmy miała miejsce za pomocą internetu, przy użyciu karty kredytowej M. S., zamieszkałej w W., przy ul. [...], a rejestracji bezpośredniej firmy dokonała T. G. - pracownik firmy V. Ponadto z ustaleń amerykańskiego organu podatkowego wynikało, że firma T. nie posiadała pod wskazanym adresem dyrektorów, czy przedstawicieli. Jedynym menadżerem i członkiem ww. firmy był P. L., zamieszkały w Polsce, przy ul. [...] w W.

Powołując się na art. 11 oraz art. 10 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. (Dz. U. UE. L. 2011.77.1) ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zdaniem Sądu prawidłowo wskazano, że stałe miejsce prowadzenia działalności to miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne oraz zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane. Miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, iż faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez T. było terytorium kraju.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, oparł skargę kasacyjną na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze. zm.), dalej: "P.p.s.a." w związku z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że stan faktyczny został przez organy podatkowe prawidłowo ustalony i oparcie się o tak ustalony stan faktyczny, a także poprzez brak uzasadnienia dla przyjęcia części z ustaleń faktycznych oraz dla przyjętych kwalifikacji prawnych oraz poprzez brak odniesienia się do niektórych zarzutów skargi, a tym samym - naruszenie:

a) art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do poszczególnych - istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - okoliczności faktycznych, a także w odniesieniu do rozstrzygania wątpliwości co do wykładni przepisów prawa

materialnego, a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, co przejawiło się w zaakceptowaniu przez Sąd błędnych ustaleń faktycznych i błędnych ocen merytorycznych poczynionych wcześniej przez organy (np. całkowite pominięcie tego w jaki sposób możliwe jest zbycie usług, które rzekomo wcześniej nie zostały nabyte);

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej też: "O.p." , poprzez przyjęcie, że Dyrektor wydał decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, podczas gdy postępowanie to było obciążone licznymi i poważnymi wadami - czego Sąd nie dostrzegł - bowiem zebrany materiał dowodowy jest niekompletny co uniemożliwia przyjęcie, że krytyczne dla sprawy okoliczności zostały rzeczywiście udowodnione;

• art. 3 § 1 w związku z art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie dostrzegł uchybień popełnionych przez organy przez co je zaakceptował, w wyniku czego nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organy materiał dowodowy jest niewystarczający, niekompletny, nie odnoszący się do wszystkich aspektów sprawy i budzący poważne wątpliwości, co w sposób nieuprawniony przechyliło szalę na niekorzyść skarżącego;

• art. 141 § 4 w związku z art. 132 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie sporządzenia kompletnego uzasadnienia wyroku co przejawiło się w odesłaniu strony przez Sąd do uzasadnienia decyzji Dyrektora, gdzie strona zmuszona jest poszukiwać motywów rozstrzygnięcia przyjętego przez Sąd.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) będące skutkiem zaakceptowania poglądu wyrażonego przez organy, iż faktury dokumentujące nabycie usług nie dają stronie prawa do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego;

• art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem zaakceptowania poglądu wyrażonego przez organy polegającego na uznaniu, że transakcje nabycia usług przez stronę, udokumentowane fakturami zakupowymi, nie miały miejsca;

• art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 10 i art. II rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie 282) będące wynikiem błędnego uznania, że sprzedaż usług przez Stronę miała miejsce na terytorium Polski;

• art. 29 ust. 1 u.p.t.u. będące wynikiem zaakceptowania błędnego poglądu wyrażonego przez Dyrektora - polegającego na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu - polegającego na uznaniu, iż obrót stanowi wartość usług sprzedanych przez Stronę, pomniejszoną o podatek od towarów i usług obliczony przy zastosowaniu stawki 23%, gdy sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu stawką 23%.

4.2. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 6 czerwca 2018 r. skarżący zarzucił, że Sąd I instancji nie odniósł się do pisma złożonego na rozprawie dnia 20.11.2015 r. Zdaniem strony WSA ani organy nie wskazują czy faktycznie skarżący nie nabył kodów, czy też nabył je, lecz od kogoś innego niż wystawca faktur, zatem rodzi się pytanie: jak można sprzedać kody, których się rzekomo w ogóle nie nabyło? Organy i WSA przyjęły, że pomiędzy skarżącym a wystawcą faktur nie doszło do udokumentowanych nimi transakcji wyłącznie na podstawie informacji dotyczących transakcji dokonanych na wcześniejszych etapach obrotu, które odbyły się poza jakąkolwiek wiedzą i kontrolą podatnika, a organy ani Sąd I instancji nie wykazały, aby skarżący dopuścił się jakiegokolwiek niestarannego działania, czy innych zaniedbań. Cała argumentacja służąca odmówieniu skarżącemu prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur dotyczy postępowania innych podmiotów.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.2. Zobowiązanie w art. 134 § 1 P.p.s.a. sądu administracyjnego do rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, wymaga odzwierciedlenia dokonanej oceny sprawy w sporządzonym przez niego uzasadnieniu wyroku, a uchybienie temu obowiązkowi stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 249/07, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

5.3. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, w sytuacji gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy Sąd I instancji nie wskaże, dlaczego i jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i przez skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie. Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej (patrz uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. II FSP 9/09, publ. ONSAiWSA 2010/3 poz. 39).

Dodać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie jest wadliwe, o ile te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04; wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2014 r., sygn. akt I OSK 2721/13). W sytuacji jednak, gdy zarzuty strony skarżącej dotykają kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ich całkowite pominięcie albo potraktowanie marginalne czyni uzasadnienie wyroku wadliwym w stopniu istotnym, tj. uniemożliwiającym przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia (zob. wyrok NSA z dnia 3.10.2017 r., sygn. akt I FSK 8/16). Taka sytuacja zaistniała na gruncie niniejszej sprawy.

Kontrolowane uzasadnienie Sądu I instancji nie spełnia powyższych wymogów, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu pełną kontrolę instancyjną zaskarżonego rozstrzygnięcia.

5.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie określił jednoznacznie, jaki stan faktyczny, ustalony w sprawie przez organy podatkowe, uznaje za prawidłowy.

WSA kontrolując stanowisko organów podatkowych, zaaprobował ustalenie, że skarżącemu na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R., dokumentujące nabycie przez Stronę kodów doładowujących do sieci komórkowych ([...]), ponieważ faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd uznał również za prawidłowe stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że wystawione przez stronę na rzecz T. faktury VAT dokumentujące sprzedaż kodów doładowujących do telefonów komórkowych powinny zostać wykazane w rejestrze sprzedaży VAT i rozliczone w deklaracji VAT, jako dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 23%.

5.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych fakturach oraz uznania, że doszło do dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% jest wewnętrznie sprzeczne i niespójne, nie zostało odpowiednio uzasadnione.

W szczególności nie zostało w sposób jednoznaczny wyjaśnione czy WSA uznał, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach dotyczących nabycia przez Stronę kodów doładowujących do sieci komórkowych w rzeczywistości zostały dokonane, czy też nie – zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentują żadnego zdarzenia gospodarczego. W rozpatrywanej sprawie niespójność przyjętego przez Sąd I instancji jest istotna, bowiem Sąd zaakceptował ustalenia organów kwestionujących nie tylko podatek naliczony, ale także podatek należny.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w poszczególnych jego fragmentach Sąd I instancji wskazuje w sposób odmienny przyjęte za podstawę orzekania ustalenia faktyczne.

I tak na stronie 12 uzasadnienia wyroku Sąd odwołał się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1159/11, w którym NSA odniósł się do faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W ocenie Sądu I instancji: konfrontacja treści ww. faktur z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, prowadzi natomiast do uzasadnionego wniosku, że udokumentowane ww. fakturami zdarzenia w rzeczywistości nie miały miejsca". Dalej Sąd podniósł, że: "(...) skarżący w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważył ustaleń faktycznych organów orzekających w sprawie (szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji), że usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca oraz w dacie sprzedaży w nich wskazanej".

Następnie wskazał, że: (...) w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje objęte zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, gdyż nie były świadczone usługi, w ślad za fakturami a zatem skoro faktycznie faktury były "puste" to w sprawie nie było koniecznym badanie przez organy okoliczności dobrej wiary przez podatnika. To nie jest bowiem okoliczność, która wymagała w realiach niniejszej sprawy ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornej faktury", a w dalszej kolejności Sąd podkreślił, że w toku całego postępowania (nawet na etapie skargi) skarżący nie wykazał, że ktoś faktycznie wykonał sporne usługi w miejsce figurujących na zakwestionowanych fakturach podmiotów, a tylko wówczas w takiej sytuacji możliwe byłoby odliczenie podatku naliczonego (str. 15 uzasadnienia wyroku).

Analiza powyższych fragmentów wskazuje, że Sąd nie ustalił w sposób jednoznaczny istotnego elementu stanu faktycznego sprawy – tj. rzeczywistego wykonania transakcji wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Jeżeli bowiem Sąd I instancji przyjął, że do transakcji udokumentowanej spornymi fakturami wystawionymi na rzecz podatnika przez R. nie doszło, skarżący brał udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricte, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów i (lub) usług wówczas niemożliwe byłoby dokonanie dalszego ich zbycia.

Z treści uzasadnienia wyroku zaprezentowana była dwoista argumentacja. Z jednej strony Sąd akceptując pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie badał dobrej wiary skarżącego, podnosząc, że były to "puste faktury" (aczkolwiek, co już podkreślono powyżej, Sąd nie jest w swojej argumentacji konsekwentny, wskazując w innym miejscu uzasadnienia, że faktury były co najmniej nierzetelne podmiotowo) z drugiej strony zaaprobował stanowisko organów, że nabyte przez skarżącego kody doładowujące do telefonów zostały przez niego sprzedane na rzecz T., a faktury wystawione przez skarżącego winny być rozliczone jako dostawa towarów albo świadczenie usług opodatkowane stawką 23%.

Ustalenie zatem czy skarżący dysponował kodami doładowującymi do telefonów czy też nie ma zasadnicze znaczenie w sprawie.

Jeżeli bowiem nie istniał towar (usługi) opisane na spornych fakturach to brak było podstaw do badania dobrej wiary skarżącego ale wówczas nie można przypisać podatnikowi podatku należnego w związku z dalszą dostawą tego towaru.

Z kolei w razie przyjęcia, że transakcje miały miejsce, ale pomiędzy innymi podmiotami niż wynikającymi z zakwestionowanych faktur to konieczne jest poczynienie ustaleń czy zachowanie skarżącego w relacji z wystawcami faktur nie cechowała staranność kwalifikowana jako dobra wiara. W takim przypadku określenie podatku należnego nie byłby wykluczone.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25.01.2018 r., sygn. akt I FSK 664/16, podkreślił, że unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego.

W takiej sytuacji, organy zobowiązane są w pierwszej kolejności do oceny, czy dostawa towarów lub świadczenie usług rzeczywiście miało miejsce. Bowiem jedynie podatek naliczony wynikający z faktury odzwierciedlającej rzeczywiście dokonaną transakcję daje prawo do odliczenia. Prawa takiego nie dają tzw. puste faktury, a więc faktury, które nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji (a więc, w ramach których dostawa lub usługi nie zostały wykonane; zob. np. wyroki TS: w sprawie Stroj trans, C-642/11, ECLI:EU:C:2013:54, pkt 41 i nast.; w sprawie LVK,C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 46 i nast.; w sprawie F., C-107/13 ECLI:EU:C:2014:151, pkt 54).

Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TS: w sprawie C., C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie M., C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie T., C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie B., C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie J., C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TS: w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie T., C-324/11 pkt 52).

Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C‑425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C‑103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707; Newey, C‑653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.

Zatem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego wykonania transakcji jest podstawowym i kluczowym elementem dla ustalenia powstania oraz możliwości skorzystania z podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przytoczone powyżej tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Sąd w obecnym składzie orzekającym w całej rozciągłości podziela, dodatkowo wskazując, że powyższe ustalenia mają także zasadnicze znaczenie z punktu widzenia rozstrzygnięcia dotyczącego podatku należnego.

5.7. Dodatkowo zauważyć trzeba, że skarżący w skardze do Sądu I instancji zarzucił, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy nabycia kodów dokonane przez stronę w październiku 2012 r., udokumentowane fakturami, rzeczywiście miały, czy też nie miały miejsca. Kwestia ta została szczegółowo uzasadniona i przedstawiona w piśmie procesowym strony złożonym na rozprawie, w którym zarzucono niekonsekwencję w przyjętej w zaskarżonej decyzji argumentacji przedstawionej przez organ odwoławczy. Zdaniem skarżącego przyjęcie, że pomiędzy stroną a R. nie miało miejsce świadczenie usług, oznaczać musi, że nie mogło mieć miejsce świadczenie usług przez Stronę na rzecz T. Skoro tak to, w ocenie podatnika, nie jest możliwe domaganie się, aby Strona zapłaciła podatek od transakcji, które nie mogły mieć miejsca. Ponadto zarzucił, że ustalenia, iż skarżący uczestniczył w procederze przyjmowania do rozliczenia tzw. pustych faktur nie są prawdziwe. Wszystkie faktury dotyczyły kodów przesłanych przez M. R. drogą mailowa i zostały opłacone przez Stronę. Zakupione kody Strona posiada do dnia dzisiejszego na koncie mailowym w postaci oryginalnej, w związku z czym nie ma podstaw do wnioskowania, że były to "puste faktury". Podkreślono, że organy w żaden sposób nie wykazały jakiegokolwiek zaniedbania w działaniach skarżącego czy jakiegokolwiek zaniedbania w działaniach Strony czy jakiejkolwiek wiedzy o rzekomych nieprawidłowościach po stronie dostawcy usług.

Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku w żaden sposób nie odniósł się do powyższych zarzutów skarżącego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak odniesienia się przez Sąd I instancji do podnoszonych przez skarżącego istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, niespójność, wewnętrzna sprzeczność ustaleń stanu faktycznego przyjętego rozstrzygnięcia powodują, że nie sposób stwierdzić, jaki stan faktyczny przyjął Sąd I instancji za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, co uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia. Wyrok taki musi zostać uchylony, a sprawa przekazana Sadowi I instancji w celu uzupełnienia stanowiska we wskazanym wyżej zakresie.

5.8. W konsekwencji wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku, skutkującego naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., w następstwie którego Sąd kasacyjny nie ma możliwości oceny zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej jego kontroli, zachodzi niemożność poddania tego wyroku kontroli instancyjnej.

Powoduje to również niemożność odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, których oceny można dokonać jedynie w oparciu o prawidłowo przedstawione motywy orzeczenia Sądu I instancji, uwzględniające wymogi art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.9. Z tych też względów - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. - uchylono wyrok Sądu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.)