Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 158/16 w sprawie ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2015 r. nr IPPB2/4511-2-13/15-2/MG/MK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 2) zasądza od R. B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 158/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone przez R. B. (dalej: skarżący) postanowienie Ministra Finansów z dnia 17 listopada 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 7 października 2015 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu 11 sierpnia 2015 r. skarżący złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży obligacji. We wniosku tym skarżący przedstawił okoliczności w jakich doszło do nabycia przez niego obligacji i ich sprzedaży, wskazał kwotę, którą ujął w zeznaniu rocznym oraz poinformował, że Urząd Skarbowy poprosił go o złożenie korekty tego zeznania. Skarżący stwierdził, iż postąpił prawidłowo, a pracownicy banku nie działali jak profesjonaliści. Wniósł o dokonanie oceny jego rozumowania w zakresie wydarzeń dotyczących obligacji.

Pismem z 23 września 2015 r. organ interpretacyjny wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, poprzez sformułowanie pytania podatkowego dotyczącego przepisów prawa materialnego mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w odniesieniu do zadanego pytania podatkowego oraz przedstawienie stanowiska odnośnie do sformułowanego pytania podatkowego.

Pismem z 30 września 2015 r. skarżący doprecyzował stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia 7 października 2015 r. Minister Finansów pozostawił wniosek skarżącego bez rozpoznania. Stwierdził, że skarżący pomimo wezwania nie sformułował pytania podatkowego dotyczącego przepisów prawa materialnego w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mającego być przedmiotem interpretacji indywidualnej w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Uznał, że brak pytania podatkowego uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 17 listopada 2015 r. Minister Finansów utrzymał w mocy ww. postanowienie. Na to postanowienie skarżący złożył do Sądu pierwszej instancji skargę. Minister Finansów wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Sąd stwierdził, że w świetle postanowień art. 14b § 2 – 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) brak sformułowania pytania przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie stanowi braku formalnego, który uniemożliwia wydanie takiej interpretacji. Również nie wskazanie przez skarżącego konkretnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogło stanowić podstawy do pozostawienia bez rozpatrzenia tego wniosku. Z opisu stanu faktycznego oraz stanowiska skarżącego wynika bowiem jednoznacznie, że przedmiotem wniosku jest sprawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży obligacji. Zasadniczą kwestią, której wyjaśnienia domaga się skarżący jest, czy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowych obligacji zakupionych w 2007 r. za 100.000 euro podlega wykazana przez bank w PIT-8C kwota 44.658 zł, czy jak przyjął skarżący jedynie równowartość w złotych kwota 390 euro, a ponadto według którego kursu euro należy dokonać przeliczenia na złotówki (z daty sprzedaży obligacji, czy z daty dokonania przelewu na konto skarżącego). Rolą organu podatkowego jest przypisanie przedstawionego stanu faktycznego do właściwej normy prawnej.

Sąd stwierdził, iż skoro skarżący do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej załączył szereg dokumentów, to organ winien dane wynikające z dokumentów uwzględnić, jeśli we wniosku skarżący nie wskazał wszystkich informacji istotnych dla jego rozpoznania.

Zdaniem Sądu organ błędnie zastosował art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. Nie wydając interpretacji indywidualnej, organ uchybił również przepisom art. 14b § 1 oraz art. 121 § 1 O.p.

Skargę kasacyjną wywiódł Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.;

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że organy dopuściły się naruszenia ww. wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie na tej podstawie postanowień wydanych w obu instancjach przez Ministra Finansów;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 b § 1 i 3, art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że na podstawie przedłożonego wniosku organ mógł wydać interpretację indywidualną prawa podatkowego oraz miał obowiązek badania i analizy dokumentów załączonych do wniosku o interpretację indywidualną.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne w zasadzie w całej rozciągłości. Zgodzić się jedynie można z Sądem pierwszej instancji, że w świetle przepisów normujących instytucję interpretacji indywidualnej brak we wniosku o jej wydanie pytania, nie stanowi braku formalnego, który prowadzi do pozostawienia wniosku bez rozpoznania. Należy bowiem mieć na uwadze, że żaden przepis Ordynacji podatkowej nie ustanawia wymogu sformułowania pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Elementy jakie powinien zawierać taki wniosek określa art. 14b § 3 O.p. Według postanowień tego przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej). Zatem obligatoryjnymi elementami wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są: wyczerpujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez stanowisko własne wnioskodawcy należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 76 i nast.). Natomiast w orzecznictwie przyjmuje się, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości, co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek. Ponadto stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawsze musi być przedstawiony w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA z dnia:, 12 lipca 2016 r., II FSK 1627/14, 15 czerwca 2016 r., II FSK 1605/14, 12 stycznia 2016 r. II FSK 3077/13; 12 lipca 2016 r., II FSK 1627/14; 15 czerwca 2016 r., II FSK 1605/14; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA).

Zatem wbrew prezentowanemu w skardze kasacyjnej poglądowi, warunkiem wydania interpretacji indywidualnej nie jest postawienie we wniosku o jej wydanie pytania. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez jej autora okoliczność, że we wzorze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje się pozycja "pytania". Jak już powiedziano, elementy jakie powinien zawierać wniosek zostały określone w przepisie rangi ustawowej i tylko ten przepis jest wiążący. Poza tym według postanowień art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej pozostawia się bez rozpatrzenia wówczas, gdy nie spełnia on wymogów określonych w art. 14b § 3, a ten przepis nie stanowi o wymogu zadania pytania.

Zgodzić się natomiast trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że rolą organu interpretującego nie jest identyfikowanie problemu prawnego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), czy dokonywanie subsumcji tego stanu faktycznego do właściwej normy prawnej w sytuacji, gdy wnioskodawca nie wskazał żadnych przepisów prawa podatkowego, które budzą jego wątpliwości prawne, jak przyjął Sąd pierwszej instancji.

Zważywszy na stanowisko Sądu pierwszej instancji przypomnieć należy, że interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Bezwzględnie przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest stan faktyczny sprawy, lecz ocena prawna dokonanej przez wnioskodawcę oceny prawnej podanego przez niego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wynika to wprost z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, drugi zaś, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że wnioskodawca musi we wniosku przedstawić własną ocenę prawną, a zatem musi określić przepis prawa podatkowego, którego zastosowanie w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności budzi jego wątpliwości. Ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe (uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14 oraz wyroki NSA z: 15 grudnia 2015 r., I FSK 445/16, 12 stycznia 2016 r., II FSK 3077/13; 3 października 2017, I FSK 61/16; 5 października 2017 r., I FSK 182/16; 30 maja 2018 r., II FSK 1386/16 - CBOSA).

Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2018 r., II FSK 1386/16, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia prawnego oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba bowiem postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16 – CBOSA). Interpretacja podatkowa ma służyć wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem przedstawia wnioskodawca wskazując przepisy, które budzą jego wątpliwości. Samo zaś udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych przez wnioskodawcę interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., II FSK 40/16 – CBOSA). Organ interpretacyjny jest wobec powyższego związany nie tylko przedstawionym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym, lecz również wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawnymi, których interpretacji wnioskodawca się domaga. Wykroczenie poza opisany zakres, skutkowałoby tym, że organ interpretacyjny musiałby dokonań interpretacji przepisów innych niż te, które zostały podane przez wnioskodawcę, czy też uzupełniać bądź modyfikować powołaną przez podatnika podstawę prawną, co byłoby działaniem niedopuszczalnym. W takim bowiem przypadku organ interpretacyjny naruszyłby art. 14c § 1 O.p., z którego wynika, że w interpretacji wskazuje się jedynie, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, bądź nieprawidłowe.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 41b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 3 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Błędnie bowiem przyjął, że na przeszkodzie w wydaniu interpretacji indywidualnej nie stoi nie wskazanie we wniosku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które mają stanowić przedmiot interpretacji. Wbrew regulacjom zawartym w tych przepisach Sąd wskazał na obowiązek organu zidentyfikowania przezeń problemu prawnego w oparciu o stan faktyczny podany przez wnioskodawcę i dokonanie subsumcji tego stanu faktycznego do właściwych norm prawnych. Równie błędne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż organ interpretujący powinien uzupełnić brakujące elementy stanu faktycznego na podstawie dokumentów dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnośnie do tej ostatniej kwestii wskazać trzeba, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zatem, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Zakres postępowania interpretacyjnego uregulowanego przepisami Działu II - rozdział 1a O.p. wyklucza możliwość prowadzenia przez organ interpretujący jakiegokolwiek postępowania dowodowego, co jest zastrzeżone do kompetencji organu podatkowego uprawnionego do prowadzenia postępowania podatkowego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 r., II FPS 6/10, wyroki NSA z: 25 lutego 2011 r., II FSK 1814/09; 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14, 15 grudnia 2017 r., I FSK 445/16; 18 kwietnia 2018 r., II FSK 936/16 – CBOSA; tak też w: A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 5, LexisNexis, Warszawa 2009, str. 105).

Bezsprzecznie w niniejszej sprawie skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wskazał żadnych przepisów prawa podatkowego, które budziły jego wątpliwości interpretacyjne na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego i nie przedstawił własnej oceny prawnej. Organ powinien więc wezwać skarżącego do uzupełnienia wniosku o te właśnie elementy, a nie do zadania pytania, jak to uczynił. Niemniej jednak zważywszy, że organ wezwał skarżącego do sformułowania pytania dotyczącego prawa materialnego, przyjąć należy, iż zażądał uzupełnienia wniosku o jeden z elementów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. do podania przepisów mających stanowić przedmiot interpretacji. W rzeczy samej organ zażądał mniej niż wymaga tego przepis prawa (nie zażądał przedstawienia oceny prawnej), co oznacza, iż skarżący nie musiał nawet przedstawić własnej oceny prawnej, aby uzyskać interpretację indywidualną. Ponieważ była to sytuacja korzystna dla skarżącego, niecelowe jest kontestowanie obecnie działań organu. Przyjąć należy, że organ wywiązał się z obowiązku wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia braku formalnego wniosku.

Ponieważ skarżący wniosku nie uzupełnił, prawidłowo postąpił organ pozostawiając go bez rozpoznania.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił ją. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.