Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Jednoznaczna ocena, że wydatek nie mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) – nie został poniesiony przez podatnika – zwalnia z dalszych rozważań o dopuszczalności zaliczenia tego samego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie wyłączeń wskazanych w tym wypadku w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Teresa Randak, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1119/11 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 r., nr IPPB3/423-499/10-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1119/11, oddalił skargę "M." sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana: "spółką") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 26 lipca 2010 r. spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że w drodze wkładu niepieniężnego spółka uzyska prawo wieczystego użytkowania nieruchomości – gruntu zabudowanego budynkiem usługowym – a następnie rozpocznie amortyzację dla celów podatkowych budynku wchodzącego w skład tej nieruchomości. Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od wartości początkowej budynku odpowiadającej wartości budynku określonej dla potrzeb aportu. Spółka zawrze z osobą trzecią umowę najmu nieruchomości, która stanowić będzie także, że przeprowadzenie przez najemcę robót remontowych i modernizacyjnych budynku odbędzie się na jego własny koszt, przy czym wartość czynszu zostanie ustalona w oparciu o stan techniczny obiektu przed jego modernizacją. Spółka zaś, godząc się na niższy czynsz, nie będzie musiała ponosić bezpośrednio wydatków na modernizację. Po zakończeniu umowy najmu spółka oszacuje wartość nieruchomości dla określenia jej aktualnej wartości rynkowej, po czym wartość ta będzie wprowadzona do ksiąg rachunkowych, jako aktualizacja majątku w obu pozycjach.

Mając na względzie tak przedstawiony stan faktyczny zadano następujące pytania:

1) Czy spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość ulepszeń poczynionych na nieruchomości przez osobę trzecią w sytuacji, gdy spółka nie poniosła wydatków na jej ulepszenie, ale poniosła ten koszt w sensie ekonomicznym wprost w ten sposób, że godząc się na dokonanie ulepszeń przez najemcę, zaakceptowała – zawierając umowę najmu – wartość czynszu na poziomie odpowiednio niższym aniżeli wartość czynszu, jaki byłby możliwy do uzyskania w okolicznościach, kiedy budynek nie wymagałby żadnych nakładów inwestycyjnych?

2) Czy koszty uzyskania przychodu dla spółki, o których mowa w pyt. 1, mogą zostać uwzględnione w podatku dochodowym od osób prawnych w momencie sprzedaży nieruchomości?

W ocenie spółki wydatki na modernizację i adaptację zostały przez nią poniesione w sensie ekonomicznym, a zatem miała ona prawo do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego w postaci budynku wchodzącego w skład nieruchomości. Bez znaczenia w ocenie spółki pozostaje okoliczność, że wydatki te kasowo zostały poniesione przez najemcę, gdyż w sensie ekonomicznym poniosła je spółka. Zdaniem spółki przepis art. 16g ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") nie przesądza o tym, że wartość początkową środków trwałych można zwiększyć jedynie w sytuacji, kiedy kasowo wydatki ponosi podatnik. Wskazano, że w stanie faktycznym "wartość wydatku" jest pojęciem o charakterze ekonomicznym, odzwierciedlającym jedynie wielkość poczynionych nakładów na modernizację. Spółka natomiast poniosła ciężar tego wydatku, zatem omawiany przepis dawał jej prawo do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego – budynku. Spółka nie miała jednocześnie obowiązku zwiększenia wartości początkowej budynku i obowiązku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej budynku. Wobec powyższego, dokonując transakcji sprzedaży przedmiotowych składników majątku mogła, przy ustalaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży nieruchomości, uwzględnić obiektywnie przysługujące jej prawo do zwiększenia wartości początkowej środka trwałego, które nastąpiło w sposób faktyczny i definitywny, gdyż poniosła ona ekonomiczny ciężar kosztów związany z adaptacją budynku. Ponadto stwierdziła, iż koszt poniesiony przez nią zostanie należycie udokumentowany, gdyż odwołanie się do określonego stanu urządzeń księgowych (konkretnych zapisów w księgach rachunkowych) służyć będzie potwierdzeniu poniesienia kosztu.

Mając na uwadze powyższe spółka uznała, że w przypadku transakcji zbycia tej nieruchomości kosztem uzyskania przychodów będzie jej wartość zaktualizowana wyceną opisaną w stanie faktycznym, pomniejszona o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych budynku wchodzącego w skład nieruchomości.

3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2010 r. uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że z art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Za nieuprawnione uznano twierdzenie spółki, że ponosi ona koszt w postaci zmniejszenia aktywów, albowiem takie zmniejszenie nie będzie miało miejsca ani w znaczeniu podatkowym – co ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, ani też w znaczeniu ekonomicznym (bilansowym) – co i tak pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Wyjaśnił, że spółka, poprzez ustalenie niższego czynszu za wynajmowaną nieruchomość, jedynie rezygnuje z korzyści (wpływów pieniężnych), jakie mogłaby uzyskać, gdyby ten czynsz był wyższy, a więc w tym przypadku można mówić jedynie o niezwiększeniu aktywów, a nie o ich zmniejszeniu.

W ocenie organu w tak przedstawionym stanie faktycznym wydatki na modernizację nieruchomości zostaną poniesione "kasowo" i faktycznie przez najemcę. Ta okoliczność oraz treść art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. świadczy o tym, iż koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości ulepszeń poczynionych na nieruchomości będą mogły być odliczane tylko przez najemcę. W związku z tym – zdaniem organu – te same koszty nie mogą być zaliczane w koszty uzyskania przychodów przez dwa podmioty: pierwszy – poprzez odpisy amortyzacyjne, drugi – jako koszty "ekonomiczne" rozumiane jako "zmniejszenie aktywów", w momencie sprzedaży nieruchomości.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, iż nie zasługiwała ona na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wskazano, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostają generalne, uniwersalne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu oraz cechy takiego kosztu, na jakie powołała się spółka we wniosku o interpretację i skardze. Sąd zwrócił uwagę, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztu podatkowego, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., taki wydatek musi być poniesiony w określonym w tym przepisie celu, musi mieć charakter definitywny i nieodwracalny, a ponadto nie może odpowiadać żadnej pozycji z negatywnego katalogu wydatków wyszczególnionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka nie zauważa konsekwencji akcentowanego przez nią samą poglądu, że koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony z majątku (dochodu) podatnika, który taki koszt ponosi, i który zamierza taki koszt zakwalifikować z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeśli wydatki na ulepszenie opisanego we wniosku budynku uznać za koszt uzyskania przychodu spółki, to wydatki te musiałyby zostać automatycznie uznane za kwoty powiększające jej majątek, i dopiero po takim powiększeniu tego majątku możliwe byłoby odliczenie takiego kosztu podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji koszt uzyskania przychodu odejmuje się od przychodu, gdyż celem takiej operacji arytmetycznej jest ustalenie dochodu jako podstawy opodatkowania (art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tymczasem spółka proponuje odliczyć wydatki poniesione na ulepszenie nieruchomości od swojego dochodu, a nie przychodu. W ten sposób, za sprawą czysto technicznego, umownego rozwiązania, polegającego na pozornym poniesieniu wydatku – w sensie ekonomicznym – przez wynajmującą spółkę, z podstawy opodatkowania wyeliminowana zostałaby równowartość tych wydatków, a to wyeliminowanie nastąpiłoby wskutek niedopuszczalnego pomniejszenia dochodu o koszt podatkowy, podczas gdy ustawową zasadą jest ustalanie dochodu poprzez odliczanie kosztu od przychodu (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Reasumując, sąd pierwszej instancji stwierdził, że Minister Finansów słusznie zauważył, iż w istocie spółka nie poniesie żadnego wydatku na ulepszenie nieruchomości będącej przedmiotem najmu. Skoro zatem wydatki na ulepszenie nieruchomości nie mogą być uznane za koszt podatkowy spółki, to w ocenie sądu zasadnie organ skonstatował, że jej stanowisko w zakresie pierwszego pytania wniosku było nieprawidłowe, czego prostą konsekwencją było też uznanie za nieprawidłowe stanowiska w zakresie pytania drugiego.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c, art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania.

Mając na względzie podniesiony zarzut strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej autor podniósł, że ustawowa definicja dotycząca kwalifikacji zdarzeń gospodarczych jako kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obejmuje nie tylko wydatki – pojmowane jako przepływ środków pieniężnych – lecz również związane z przychodem zmniejszenie aktywów podatnika, tj. koszt rozumiany jako koszt w ujęciu ekonomicznym.

Wskazano, że dla możliwości zaliczenia wydatku w sensie faktycznym bądź ekonomicznym do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące warunki: zostanie poniesiony przez podatnika, ma charakter definitywny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, zostanie właściwie udokumentowany. W ocenie autora wszystkie powyższe przesłanki zostały w przedstawionym stanie faktycznym przez spółkę spełnione, a w konsekwencji za słuszny należy uznać pogląd spółki, zgodnie z którym w przypadku transakcji zbycia nieruchomości opisanej w przedstawionym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodów jest wartość nieruchomości zaktualizowana wyceną opisaną w stanie faktycznym pomniejszoną o wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych budynku wchodzącego w skład nieruchomości.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie rozważań przypomnieć należało, że postępowanie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wszczynane jest na wniosek podmiotu wymienionego w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") w brzmieniu obowiązującym po 1 lipca 2007 r., którym w sprawie była spółka. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "(...) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (...)". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt II FSK 497/10; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA"). Również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w pełni podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę.

6.2. W przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym sporne pozostaje uznania za koszty uzyskania przychodów wartości ulepszeń poczynionych na stanowiącej własność spółki nieruchomości zabudowanej przez osobę trzecią (najemcę). Jednocześnie z przedstawionego przez spółkę oraz przyjętego za podstawę zaskarżonego wyroku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynikało, że budynek usługowy znajdujący się na działce gruntu wniesionej do spółki aportem został wprowadzony do ewidencji środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym. Zawarta w przyszłości umowa najmu zobowiązywać będzie najemcę do przeprowadzenia na jego koszt robót remontowych i modernizacyjnych (por. str. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zaznaczono, że wartość czynszu w umowie najmu zostanie ustalona w oparciu o stan techniczny obiektu przed jego modernizacją. Na tym tle sporna pozostaje również na tym etapie postępowania dopuszczalność zaliczenia przez spółkę wydatków na remont i modernizację budynku do kosztów uzyskania przychodów spółki oraz możliwości ich uwzględnienia w momencie odpłatnego zbycia nieruchomości. Odwołując się do treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. spółka konsekwentnie twierdzi, że poniosła koszt modernizacji budynku stanowiącego przedmiot najmu w sensie ekonomicznym w ten sposób, że godząc się na dokonanie ulepszeń przez najemcę, zaakceptowała – zawierając umowę najmu – wartość czynszu na poziomie odpowiednio niższym aniżeli wartość czynszu, jaki byłby możliwy do uzyskania w okolicznościach, kiedy budynek nie wymagałby żadnych nakładów inwestycyjnych, To jej zdaniem uprawnie na zasadach wynikających ze wskazanych przepisów do zaliczenia poniesionych przez najemcę wydatków do kosztów uzyskania przychodu spółki (wynajmującego) oraz ich uwzględnienia w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.) oraz podana na ich uzasadnienie argumentacja nie zasługiwały na uwzględnienie. Za trafną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że skoro spółka nie poniesie żadnego wydatku na ulepszenie nieruchomości będącej przedmiotem najmu, to nie może wydatków ponoszonych przez osobę trzecią (najemcę) zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów. W ten sposób sąd pierwszej instancji zaakceptował trafną ocenę organu interpretacyjnego, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

Trafnie również wyjaśniono, że skoro podane w złożonym przez spółkę wniosku wydatki na modernizację budynku zostaną poniesione "kasowo" i faktycznie przez najemcę, to zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości ulepszeń poczynionych na nieruchomości będą mogły być odliczane tylko przez najemcę jako inwestycje w obcych środkach trwałych.

6.4. Zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że jak wyjaśniono w uchwałach składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2001 r., sygn. akt II FPS 6/10 (publ. ONSAiWSA z 2011 r., nr 3, poz. 46) oraz z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 (publik. ONSAiWSA z 2012 r., nr 2, poz. 21) przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. obok art. 7 ust.1 i 2 oraz art. 12 ust.1 tej ustawy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód" oraz "koszty uzyskania przychodów". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem jest (z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli zaś koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Przepis art. 15 ust. 1 zd. pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (niewystępujących w rozpoznawanej sprawie).

W świetle treści wskazanych przepisów za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 15 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 16 ust. 1. W analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.

6.5. Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu, a niekiedy przychodu jaki powstaje u podatnika. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.

Przy czym za istotne i mające podstawowe znaczenie dla zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii omówionych kosztów uzyskania przychodów ma ich poniesienie przez podatnika, a nie jakikolwiek inny podmiot. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Może być wprawdzie zaciągnięty na dany wydatek kredyt (pożyczka), ale wówczas towarzyszy mu zobowiązanie, które docelowo powinno być spłacone z majątku podatnika. Zatem sfinansowanie wydatku kredytem nie stanowi wydatku zapłaconego przez osoby trzecie. Wydatek poniesiony polega na sfinansowaniu lub zaciągnięciu zobowiązania na zakup towarów, usług lub praw majątkowych. Nie będzie stanowić definitywnie poniesionego wydatku przesunięcie środków finansowych w ramach przedsiębiorstwa na określony fundusz przedsiębiorstwa (poza wyjątkami określonymi w ustawie). Dopiero wydatkowanie tych środków będzie oznaczać poniesienie wydatku.

Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie przyjęto w zaskarżonym wyroku, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie poniesie kosztu, ponieważ wydatki ponoszone są przez inny podmiot w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika).

Taki stan faktyczny został przedstawiony przez spółkę – zawiera się w jednoznacznym stwierdzeniu, że w ramach zawartej umowy najmu budynku, to najemca w całości z własnego majątku sfinansuje wydatki na remont i modernizację budynku stanowiącego własność spółki (najemcy). Tego rodzaju wydatki z uwagi na ich poniesienie przez inny podmiot, a nie podatnika (spółkę) nie mogły zostać zakwalifikowane do kategorii kosztów uzyskania przychodów w znaczeniu podanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponownie wyjaśnić należało, że art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, zaś decydujące znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie. Należy również pamiętać, że przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius). Jednoznaczna ocena, że wydatek nie mieści się w kategorii kosztów uzyskania przychodów zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – nie został poniesiony przez podatnika – zwalnia z dalszych rozważań o dopuszczalności zaliczenia tego samego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie wyłączeń wskazanych w tym wypadku w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c tej ustawy.

6.6. Odrębne zagadnienie, wykraczające poza zakres rozpoznawanej sprawy, stanowi ocena dopuszczalności zaliczenia opisanych wydatków na remont i modernizację budynku do kosztów uzyskania przychodów najemcy (podmiot, który poniósł wydatki). W tym zakresie organ interpretacyjny trafnie wskazał na treść art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przewidującego tego rodzaju możliwość, jako amortyzację środka trwałego stanowiącego inwestycje w obce środki trwałe. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie ze względu na ponoszone przez najemcę nakłady na remont i modernizację wynajmowanego budynku.

Z kolei do zmiany zaprezentowanej oceny w zakresie wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogły doprowadzić stwierdzenia odwołujące się do ustaleń odnoszących się do treści umowy najmu oraz zasad kształtowania na jej podstawie wysokości należnego wynajmującemu czynszu. To, w jaki sposób wysokość tego czynszu została ustalona w granicach wyznaczonych przepisami art. 659 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz w jaki sposób strony tej umowy ukształtują wzajemne obowiązki stron wynikające z tej umowy, nie może wpływać na zmianę sposobu rozumienia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

6.7. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).