Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 4.803 (słownie: cztery tysiące osiemset trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Tutejszy sąd wyrokiem z 22 marca 2016 r. oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r..

Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 39 523 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą, zaniżyła przychody podatkowe o kwotę

203 054,15 zł na skutek niezaewidencjonowania sprzedaży towarów na aukcjach internetowych oraz na skutek ustalenia wobec podmiotu powiązanego rodzinnie warunków transakcji sprzedaży różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne.

Wspomnianą decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę D. K. na powyższa decyzję, wyrokiem z 22 marca 2016 r., stwierdził, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją przeprowadzone zostało zgodnie z regułami określonymi w o.p., a dokonane rozliczenie podatku dochodowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obowiązujących przepisów prawa. W ocenie sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1, 188 i 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W świetle zgromadzonych w sprawie dowodów, organy zasadnie stwierdziły, że ceny stosowane skarżącą w odniesieniu do podmiotu powiązanego zasadniczo odbiegały od cen stosowanych w transakcjach z innymi niepowiązanymi kontrahentami. W związku z istniejącymi powiązaniami skarżąca dokonywała sprzedaży części towarów ustalając ceny, które nie zapewniały nawet minimalnej rentowności na sprzedaży produkowanych wyrobów, tj. na warunkach rażąco odbiegających od ogólnie stosowanych w tym czasie i miejscu. W tej sytuacji słusznie stwierdziły, że powyższym działaniem wypełniono hipotezę wynikającą z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 w związku z art. 25 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 1 sierpnia 2018 r. uwzględnił skargę kasacyjną D. K. i uchylił wyrok WSA w Łodzi z 22 marca 2016 r..

NSA stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. Wskazano, iż metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosuje się w pierwszej kolejności, przed przejściem do stosowania innych metod wskazanych w rozporządzeniu. Jest to metoda preferowana przez ustawodawcę i ją jako pierwszą organy podatkowe winny uwzględnić przy wyborze metody szacowania. Natomiast sąd pierwszej instancji do tej okoliczności w ogóle się nie odniósł. W konsekwencji całkowicie chybione jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych został uchylony przez § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2013 r., poz. 767), w związku z czym Dyrektor IS nie mógł zalecić organowi kontroli skarbowej uzasadnić brak możliwości zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Za zasadne uznano także zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej stanu faktycznego, jako zasadniczego elementu stanu sprawy, nie spełnia wymogów tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu odwoławczego uzasadnienie kwestionowanego wyroku zawiera jedynie ogólnikowy opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego. Uzasadnienie wyroku ogranicza się do powielania "ogólników" za uzasadnieniem decyzji izby skarbowej, które również nie spełnia kryteriów art. 210 § 4 o.p.

Ponadto, w ocenie NSA jeżeli odwoławczy organ podatkowy, mimo czterokrotnego rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji, dowodzi, że firma A produkowała wyroby zgodnie z zamówieniami firmy B i nie była zmuszona do upłynniania zapasów, w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, to uzasadnienie takiej decyzji nie może spełnić funkcji, jakie stawiają przed nim art. 121 § 1 oraz art. 210 o.p.

Poza tym w ocenie NSA nie rozważono należycie czy zysk ze sprzedaży do podmiotu powiązanego w wysokości – 0,84% w okolicznościach stanu faktycznego sprawy wyczerpuje przesłankę określoną w art. 25 ust.1 u.p.d.o.f.. Szacując dochody podatnika organ kontroli skarbowej dokonał wyboru podmiotów, prowadzących działalność w zakresie produkcji bielizny damskiej, stanowiących bazę porównawczą, wśród których był podmiot, który osiągał zysk na poziomie -1,80%, a więc ponad dwukrotnie mniejszy niż strona skarżąca. Obligowało to organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji do zbadania, czy w przypadku strony skarżącej osiągnięta strata, w okolicznościach faktycznych, nie miała uzasadnienia ekonomicznego, mimo oczywistych powiązań, o których mowa w art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f..

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., powoływanej dalej: p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA, granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489).

W omawianej sprawie wiąże wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2083/16.

Jak już wskazano NSA stwierdził, że zasadny jest zarzut naruszenia § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. Zgodnie z jego brzmieniem:

1. Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi.

2. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen).

3. W przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności przed innymi metodami określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

Metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej stosuje się w pierwszej kolejności, przed przejściem do stosowania innych metod wskazanych w rozporządzeniu. Jest to metoda preferowana przez ustawodawcę i ją jako pierwszą organy podatkowe winny uwzględnić przy wyborze metody szacowania.

Chybione jest zatem twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przepis § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych został uchylony przez § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2013 r., poz. 767), w związku z czym dyrektor nie mógł zalecić organowi kontroli skarbowej uzasadnić brak możliwości zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Po pierwsze przepis § 12 ust. 3 w zakresie w jakim nakłada na organ obowiązek stosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w pierwszej kolejności ma charakter materialny, po wtóre i najważniejsze w § 2 rozporządzenia z dnia 17 czerwca 2013 r. zawarty jest przepis przejściowy zgodnie z którym w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem naruszono przepisy § 3 ust. 1 oraz § 4 rozporządzenia z dnia 10 września 2009 r..

Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie spełnia kryteriów art. 210 § 4 o.p., choćby z powodu braku oceny odnośnie do możliwości zastosowania w sprawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Jeżeli odwoławczy organ podatkowy, mimo czterokrotnego rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji, dowodzi, że firma A produkowała wyroby zgodnie z zamówieniami firmy B i nie była zmuszona do upłynniania zapasów, w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, to uzasadnienie takiej decyzji nie może spełnić funkcji, jakie stawiają przed nim art. 121 § 1 oraz art. 210 o.p. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.

W sprawie jest bezsporne, że 21 grudnia 2004 r. obie przywołane wyżej firmy zawarły porozumienie o współpracy w zakresie produkcji i sprzedaży bielizny na rynku polskim i zagranicznym, w którym ustalono, że ceny będą ustalane na poziomie zapewniającym pokrycie kosztów wytworzenia produktów i uzyskanie zysku przez skarżącą na poziomie ok. 8%. Nie oznacza to absolutnie, że w 2008 r. skarżąca realizowała produkcję na zlecenie firmy syna, co zdaniem organów podatkowych miało uzasadniać brak zapasów na dzień 31 grudnia 2007 r. W każdym razie takiej okoliczności organy kontroli skarbowej nie udowodniły. Istnienie zapasów na dzień 31 grudnia 2007 r. i ich pozbycie się niewątpliwie uzasadnia konieczność rozważenia kilku okoliczności z tym związanych. Po pierwsze ustalenie kosztów ich produkcji z 2007 r., a nie z 2008 r. Po wtóre wykazanie, że towary sprzedawane do podmiotów niepowiązanych również pochodziły z zapasów. Po trzecie rozważenie w sposób spełniający wymogi art. 187 § 1 i 191 o.p., jak na wartość sprzedaży wpływała jej wielkość do poszczególnych odbiorców. Z materiału dowodowego wynika, że sprzedaż do podmiotów niepowiązanych miała marginalny, jednostkowy charakter, zaś do podmiotu powiązanego wręcz hurtowy. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 20 września 2016 r., II FSK 743/15). Wskazana wyżej zasada nie oznacza przyzwolenia na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Innymi słowy ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy staje się dowolną, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy.

W realiach sprawy nie rozważono należycie, czy zysk ze sprzedaży do podmiotu powiązanego w wysokości – 0,84% w okolicznościach stanu faktycznego sprawy wyczerpuje przesłankę określoną w art. 25 ust.1 u.p.d.o.f. "jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały". Szacując dochody podatnika organ kontroli skarbowej dokonał wyboru podmiotów, prowadzących działalność w zakresie produkcji bielizny damskiej, stanowiących bazę porównawczą, wśród których był podmiot, który osiągał zysk na poziomie -1,80%, a więc ponad dwukrotnie mniejszy niż strona skarżąca. Obligowało to organy podatkowe do zbadania, czy w przypadku strony skarżącej osiągnięta strata, w okolicznościach faktycznych, nie miała uzasadnienia ekonomicznego, mimo oczywistych powiązań, o których mowa w art. 25 ust. 5 u.p.d.o.f.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200 i 205 p.p.s.a. sąd orzekł jak w sentencji.

A.J.