Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] Sp. z o.o. Sp.k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 801/17 w sprawie ze skargi K. [...] Sp. z o.o. Sp.k. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie na rzecz K. [...] Sp. z o.o. Sp.k. w W. kwotę 5067 (słownie: pięć tysięcy sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 801/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "K.[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia

31 sierpnia 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

"K. [...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej: "Spółka"), na podstawie art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r.

poz. 613 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", wystąpiła do Burmistrza Miasta M. (dalej: "Burmistrz") z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 60.470 zł z tytułu nadpłaconego podatku od nieruchomości za 2012 r., wskazując,

że kwota 28.093,35 zł wynika z nadpłaty podatku w odniesieniu do powierzchni użytkowej budynku, zaś kwota 32.376,66 zł wynika z nadpłaty podatku w odniesieniu do budowli, znajdujących się na terenie nieruchomości w M.

W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, że wskazana w poprzedniej deklaracji kwota podatku od nieruchomości została uiszczona przez Spółkę z tytułu nieprawidłowego opodatkowania powierzchni użytkowej budynku i budowli, które nie podlegały opodatkowaniu w 2012 r. Podano, że w dniu 20 lipca 2012 r. Spółka nabyła nieruchomość zabudowaną samoobsługowym domem towarowym wraz z towarzyszącą infrastrukturą, którą do czasu zawarcia umowy sprzedaży użytkowała na podstawie umowy dzierżawy. Zdaniem wnioskodawczyni, sposób i zakres opodatkowania nie był prawidłowy, z uwagi na fakt, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Oznacza to, że Spółka powinna była uwzględnić przedmiot opodatkowania, tj. powierzchnię budynku oraz wartość budowli, dopiero od 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l."

Decyzją z dnia 14 marca 2017 r. Burmistrz odmówił stwierdzenia nadpłaty

w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Zdaniem organu pierwszej instancji, art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis

w stosunku do ust. 1 tego artykułu. Burmistrz podniósł, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. odwołuje się do istnienia budynku, jako okoliczności, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu pierwszej instancji, wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. należy dokonywać w powiązaniu z art. 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem podatkowym jest wynikająca

z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak rozumiany obowiązek podatkowy oznacza, że jeśli konkretny podmiot znajdzie się

w sytuacji określonej w hipotezie normy wyprowadzonej z przepisów ustawy podatkowej, z którą się wiąże dyspozycja poniesienia świadczenia pieniężnego, to

z mocy prawa powstanie stosunek publicznoprawny między nim a organem podatkowym. Burmistrz wskazał, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l., kiedy wpisuje istnienie budynku (budowli) w konstrukcję obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 Ordynacji podatkowej, to czyni adresatem tego szczególnego unormowania tylko te podmioty, dla których bezpośrednim źródłem powstania obowiązku podatkowego jest samo zaistnienie budynku (budowli). Takimi podmiotami są inwestorzy. Nie czyni adresatem tego szczególnego unormowania podmiotów, dla których bezpośrednim źródłem powstania obowiązku podatkowego jest inne zdarzenie faktyczne lub prawne, w tym czynność prawna, które ma za przedmiot już fizycznie istniejący budynek (budowle).

W opinii organu, nabycie już istniejącego budynku (budowli) rozstrzyga o powstaniu obowiązku podatkowego w warunkach ogólnych, wynikających z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Oznacza to, że nabycie istniejącego budynku i budowli w drodze czynności prawnej, dokonanej w roku zakończenia budowy, wyklucza zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Tym samym, Burmistrz za nieprawidłowe uznał stanowisko, że okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego u podmiotu, który wybudował budowlę (budynek) i u podmiotu, który je kupił - jest ta sama okoliczność - istnienie budynku (budowli).

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie

w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., oraz naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego podniesiono, że zasadą jest,

iż obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje w sposób określony

w art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Jednakże ustawodawca w art. 6 ust. 2 tej ustawy w sposób odmienny uregulował moment powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że wolą ustawodawcy było wyłączenie z opodatkowania budynków i budowli w roku, w którym zakończono budowę albo w którym rozpoczęto użytkowanie. Gdyby nie to wyłączenie obowiązek podatkowy powstałby na zasadach ogólnych zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Odwołująca podniosła, że kolejną przesłanką, do której znajdzie zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jest istnienie budynku albo budowli, ponieważ od momentu zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania budynków i budowli uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem Spółki, zapis "istnienie budynku" wskazuje na to,

że ustawodawca hipotezą omawianej normy prawnej objął element o charakterze przedmiotowym (bez odwoływania się do podmiotu, do którego zdarzenie to się odnosi). Brak kryterium podmiotowego powoduje niemożność różnicowania sytuacji podatników ze względu na sposób wejścia we własność lub posiadanie budynku - wybudowanie albo nabycie. Okoliczność, że dany podmiot wchodzi we władanie przedmiotem opodatkowania wskutek nabycia od osoby, która go wytworzyła, nie wyłącza możliwości stosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie - dalej jako "Kolegium", nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 31 sierpnia 2017 r. organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. wywodząc, że o powstaniu obowiązku podatkowego decydują dwie okoliczności: nabycie władania istniejącego budynku

i wybudowanie budynku. Kolegium zaznaczyło, że czym innym jest nabycie władania nad istniejącym budynkiem, a czym innym jest wybudowanie nowego budynku.

W przypadku kupna istniejącego już budynku o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem, ponieważ obowiązek powstaje w tej sytuacji, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyta została własność budynku. Natomiast w przypadku budowy budynku, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy podał, że w dniu 20 lipca 2012 r. Spółka nabyła nieruchomość zabudowaną samoobsługowym domem towarowym wraz z wybudowanymi budowlami, którą do czasu zawarcia umowy sprzedaży użytkowała na podstawie umowy dzierżawy.

A zatem, Spółka nabyła już istniejący (wybudowany) budynek samoobsługowego domu towarowego i towarzyszące mu budowle. Tym samym, obowiązek podatkowy dla strony powstał zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., czyli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Kolegium podzieliło pogląd organu pierwszej instancji, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do art. 6 ust. 1 tej ustawy i zasadniczą okolicznością, określającą powstanie obowiązku podatkowego odnośnie do budynku jest jego nabycie. Ustawodawca włączając do systemu prawa normę zawartą w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. kierował się bowiem potrzebą stworzenia mechanizmu ulgowego traktowania na gruncie podatkowym nowo powstałych budynków i budowli, polegającego na odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego do 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powstał dany obiekt. Unormowanie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powiązano z właściwością budynków i budowli, którą jest ich powstanie - zaistnienie, a preferencje podatkowe powinny mieć zastosowanie przy budynkach, które odznaczają się cechą "nowości".

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że obowiązek podatkowy

w zakresie budowli powstał od 1 stycznia 2013 r. Wskazano, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składając deklarację pierwotną Spółka wykazała budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 3.885.199 zł (kwota podatku 32.376,66 zł). Nie ulega także wątpliwości, że Spółka jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, a obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regulacją zawartą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., czyli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku.

W tym wypadku tą okoliczność stanowi fakt nabycia budowli przez przedsiębiorcę.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka, wnosząc

o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego,

tj. art. 3 ust. 1 i art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację prezentowaną zarówno we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jak i w odwołaniu od decyzji organ pierwszej instancji. Dodatkowo podniesiono, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1766/08 stwierdził, iż okoliczność, że dany podmiot wchodzi we władanie przedmiotem opodatkowania wskutek nabycia od osoby, która go wytworzyła, nie wyłącza możliwości stosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l., przeciwna wykładnia wprowadzałaby element podmiotowy, którego on nie zawiera. Wskazano, że zgodnie

z aktualnym orzecznictwem wykładnia językowa i systemowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wsparta przez wykładnię funkcjonalną, prowadzi do konstatacji, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowopowstałych budynków lub budowli będzie powstawał od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem, także w przypadku nabycia danego obiektu przez podmiot, który go nie wybudował. Tak więc odroczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., ma zastosowanie przy wszystkich budynkach, które oznaczają się cechą "nowości", bez względu na to, kto będzie nim władał (wytwórca, czy też pierwszy nabywca). Odmienna wykładnia omawianych przepisów oznaczałaby naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 801/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: "WSA w Olsztynie"), oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd podniósł, że ogólnemu sformułowaniu art. 6 ust. 1 u.p.o.l., że "obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku", nie można by było przypisać konkretnej treści normatywnej bez uwzględnienia art. 3 tej ustawy, z którego wynika, że okolicznością powodującą powstanie obowiązku podatkowego jest "stanie się" przez określony podmiot właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikiem wieczystym gruntów lub posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. A zatem, okolicznościami powodującymi powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości są czynności faktyczne lub prawne albo zdarzenia prawne, na skutek których dany podmiot nabywa własność lub wchodzi w posiadanie przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 u.p.o.l. Z tym dniem staje się podatnikiem podatku od nieruchomości i od momentu wskazanego w przepisach ustawy jest zobowiązany do wykonania obowiązku podatkowego. Nie budzi więc wątpliwości, że moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 6 ust. 1 u.p.o.l. dotyczy nabycia istniejących przedmiotów opodatkowania.

WSA w Olsztynie wskazał następnie, że w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca określa szczególny - odroczony w stosunku do momentu określonego w ust. 1 - moment powstania obowiązku podatkowego dla zdarzenia, jakim jest zaistnienie budynku lub budowli, tj. ich wybudowanie (wytworzenie nowych przedmiotów opodatkowania).

Sąd pierwszej instancji nie podzielił interpretacji art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., zgodnie

z którą przy odczytywaniu rzeczywistej treści normatywnej tych przepisów, regulujących momenty powstania obowiązku podatkowego - w odniesieniu do treści ust. 1 dostrzega się potrzebę i konieczność odwołania się do art. 3 ustawy, określającego podatników, natomiast przepis ust. 2 odczytuje się literalnie, uznając, że nie zawiera on elementu podmiotowego. Sąd podniósł, że zaistnienie budynku lub budowli samo w sobie nie może powodować powstania obowiązku podatkowego, jeżeli własności tego budynku czy budowli nie można przypisać konkretnej osobie, stosownie do treści art. 3 ustawy. Zauważono, że wytworzone ww. przedmioty opodatkowania, w świetle norm prawa cywilnego co do zasady stają się własnością właściciela lub użytkownika wieczystego gruntu. Nie istnieje obowiązek podatkowy bez powiązania przedmiotu opodatkowania

z określonym podmiotem, zatem nie można przyjąć, że "odroczenie" momentu powstania tego obowiązku wiąże się z każdym nowo wybudowanym budynkiem lub budowlą. Zdaniem Sądu, "odroczony" obowiązek podatkowy dotyczy tylko tego podatnika, u którego nastąpiło zdarzenie w postaci "zaistnienia" budynku lub budowli, czyli u którego obowiązek podatkowy zostaje w istocie "rozszerzony" na ww. wskazane przedmioty opodatkowania, albowiem uprzednio musiał on powstać w związku

z własnością lub wieczystym użytkowaniem gruntu, na którym wzniesiono budynek czy budowlę.

Odwołując się do poglądów doktryny WSA w Olsztynie podniósł, że o momencie powstania obowiązku podatkowego decydują dwie okoliczności: nabycie władania istniejącego budynku (budowli) albo jego istnienie (wybudowanie), przy czym nie można mylić tych dwóch rodzajów okoliczności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego. Czym innym jest bowiem nabycie władania nad istniejącym budynkiem (budowlą), a czym innym jest wybudowanie nowego budynku (budowli). Jeśli ktoś kupuje istniejący budynek lub budowlę, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem. Obowiązek powstaje w tej sytuacji, zgodnie

z art. 6 ust. 1 u.p.o.l od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym została nabyta własność budynku (budowli). Natomiast w przypadku, gdy ktoś wybuduje budynek lub budowlę, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku lub budowli. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.o.l, od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek( budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie obiektu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, "odroczenie" momentu powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.o.l można uznać za pewną preferencję przyznaną tym podatnikom, którzy budują nowe obiekty. Stąd wywodzi się zresztą wniosek o nieuzasadnionym różnicowaniu sytuacji podatników, którzy wytwarzają nowe obiekty i podatników, którzy takie obiekty kupują. W ocenie Sądu, odroczenie momentu powstania obowiązku podatkowego w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ma charakter funkcjonalny i wynika z uwzględniania przez ustawodawcę faktu, że dla wielu podmiotów wybudowane przez nie budynki, lokale mieszkalne i użytkowe oraz budowle nie stanowią majątku trwałego, a majątek obrotowy. Budynki i budowle są wytwarzane w celu przeniesienia ich własności w całości lub w części wraz z udziałami w gruncie na inne podmioty. W takiej sytuacji wykonywanie obowiązku podatkowego,

wykonywania obowiązku podatkowego przez osoby fizyczne a inne przez osoby prawne i spółki nieposiadające osobowości prawnej; inaczej są opodatkowane nieruchomości i budowle związane z działalnością gospodarczą i nie związane z działalnością oraz są różne ulgi

i zwolnienia. Natomiast każdy podmiot, w tym w szczególności prowadzący działalność gospodarczą, ma możliwość swobodnego decydowania o sposobie nabycia składników majątku, z racji którego to nabycia staje się podatnikiem podatku od nieruchomości. Zatem przyjęcie, że z art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. wynika inny moment postania obowiązku podatkowego dla podmiotu, który nabywa grunt oraz związany z nim budynek i budowlę nowo wybudowane, od momentu powstania obowiązku podatkowego dla podmiotu prowadzącego inwestycję i wytwarzającego budynek lub budowlę, nie uzasadnia twierdzenia, że została naruszona konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawa.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego G. U., wnosząc o uchylenie go

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r.

poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie prawa materialnego,

tj. art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, które miało wpływ na wynik sprawy, z powodu dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni, polegającej na błędnym uznaniu, że art. 6 ust. 1 u.p.o.l. ma zastosowanie do nabywcy nieruchomości zabudowanej nowymi budynkami lub obiektami budowlanymi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną na etapie postępowania podatkowego oraz w skardze do wojewódzkiego sądu a w przypadku osób prawnych i Spółek - zobowiązania podatkowego, które by powstawało od następnego miesiąca po miesiącu, w którym zakończono budowę, stanowiłoby nadmierne utrudnienie, zważywszy w szczególności, że np. nie wszystkie nieruchomości lokalowe w wybudowanym przez dewelopera budynku podlegają natychmiastowej sprzedaży, a następuje to sukcesywnie. Niewątpliwie zaś u nabywców tego rodzaju "nowych nieruchomości" obowiązek podatkowy powstaje na podstawie

art. 6 ust. 1 u.p.o.l (w ust. 2 nie ma wzmianki o nieruchomościach lokalowych).

WSA w Olsztynie podkreślił, że według przepisów u.p.o.l. sytuacja prawna podatników podatku od nieruchomości jest zróżnicowana zarówno w aspekcie podmiotowym, jak i przedmiotowo-funkcjonalnym: inne są zasady administracyjnego.

Zdaniem strony skarżącej, oczywiste jest, że u podłoża zróżnicowania przez ustawodawcę momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do obiektów nowo wybudowanych leży zamiar preferencyjnego, ulgowego potraktowania takich nowo powstałych przedmiotów opodatkowania. Skoro zatem celem ustawodawcy było wykorzystanie przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. do szczególnego traktowania nowych budowli i budynków, to nie może też budzić zastrzeżeń teza o konieczności takiego traktowania wszystkich budynków i budowli charakteryzujących się tymi samymi cechami (zakończenie budowy lub wcześniejsze rozpoczęcie użytkowania). Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia, że preferencyjne podatkowo traktowanie nowo powstałych budynków lub budowli może mieć miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotu, który je wybudował lub przed zakończeniem budowy użytkuje, pozostaje zaś bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego podmiotu, który uzyskał ich władanie na podstawie tytułów określonych w art. 3 u.p.o.l. Odmienna wykładnia omawianych przepisów oznaczałaby niewątpliwie naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Budynki i budowle wybudowane w tym samym czasie są tymi samymi niezależnie od tego, czy nadal znajdują się we władaniu podmiotu, który je wybudował, czy też przeszły we władanie innej osoby, zatem na gruncie podatku od nieruchomości winny być traktowane w taki sam sposób. Dlatego też, zdaniem strony skarżącej, wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l uzasadnia twierdzenie, że określony w tym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy wszystkich nowo wybudowanych budynków lub budowli, niezależnie od tego, czy ich właścicielem lub posiadaczem jest inwestor, czy też nabywca. A zatem, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, w stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązek podatkowy w odniesieniu do skarżącej powstał w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., tj. z dniem 1 stycznia 2013 r.

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej został sformułowany jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a sporne zagadnienie sprowadza się w istocie do wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l., określającego moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do nowo wybudowanych budynków i budowli, a mianowicie, czy opisany w tym przepisie tzw. "odroczony" moment powstania tego obowiązku można odnosić jedynie do podmiotów, które wybudowały budynek lub budowlę, czy również do tych podmiotów, które w roku zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania nabyły ten nowo wybudowany budynek lub budowlę.

Jak wskazano w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt

I SA/Bk 15/12 (LEX nr 1120499), powyższe zagadnienie jest przedmiotem sporu przedstawicieli doktryny prawa podatkowego.

Wedle jednego poglądu, prezentowanego m.in. przez L. Etela, przepisy u.p.o.l. dzielą okoliczności decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego na "nabycie prawa własności lub posiadania" oraz na "istnienie budynku lub budowli". Obiekty zaczynają istnieć po ich wybudowaniu. W wyniku zakończenia budowy powstaje nowy przedmiot podatku od nieruchomości. Uzależnienie obowiązku podatkowego od istnienia budynku (budowli) sprowadza się zatem do tego, że musi powstać nieistniejący wcześniej budynek (budowla). Przedstawiciele tego poglądu twierdzą, że czym innym jest nabycie władania nad istniejącym budynkiem (budowlą), a czym innym jest wybudowanie nowego budynku (budowli). W związku z tym, jeżeli ktoś kupuje istniejący budynek lub budowlę, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., tj. od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyta została własność budynku (budowli). Natomiast w przypadku, gdy ktoś wybuduje budynek lub budowlę, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku lub budowli. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika za art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku (zob. L. Etel, Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych [w:] G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Wydawnictwo ABC, 2008).

Stanowisko powyższe podziela także K. Teszner i B. Pahl. Pierwszy z tych autorów wskazuje, że "dla nabywcy nowo wybudowanego budynku bądź budowli dopiero nabycie nieruchomości powoduje powstanie obowiązku podatkowego od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu nabycia nieruchomości, jednak jest to okoliczność inna niż wybudowanie, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Nabywca kupił już istniejący obiekt budowlany, zatem "istnienie budynku" nie jest

z punktu widzenia jego obowiązku podatkowego okolicznością decydującą, ta bowiem (tj. nabycie) została wskazana przez normodawcę w art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Na gruncie podatku od nieruchomości nie powinny być traktowane w taki sam sposób budynki

i budowle wybudowane w tym samym czasie niezależnie od tego, czy nadal znajdują się we władaniu podmiotu, który je wybudował, czy też przeszły we władanie innej osoby. Okoliczności decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego wskazane

w art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. wskazują bowiem na powiązanie tego obowiązku z osobą konkretnego podmiotu podatku wskazanego w art. 3 u.p.o.l. Niedopuszczalna jest zaś taka wykładnia przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., która rozszerza zakres jego obowiązywania o inne kategorie podmiotów niż osoby, które wybudowały budynek lub budowlę, bądź rozpoczęły ich użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem, chociażby nabyły na własność lub weszły w posiadanie nowych obiektów budowlanych" (K. Teszner, Glosa do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt

I SA/Sz 301/08, Samorząd Terytorialny 2010, nr 12).

Podobnie B. Pahl wskazuje, że "okolicznościami uzasadniającymi powstanie obowiązku podatkowego są przede wszystkim: nabycie własności (współwłasności) nieruchomości lub obiektu budowlanego, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu, zawarcie umowy najmu, dzierżawy nieruchomości lub obiektu budowlanego stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, czy też objęcie w posiadanie bez tytułu prawnego przedmiotów opodatkowania stanowiących własność tych podmiotów, tj. gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa. Ustawodawca powiązał więc powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z określonymi zdarzeniami cywilnoprawnymi. Wystąpienie tych zdarzeń skutkuje tym, że od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu,

w którym one zaistniały, następuje także zmiana w zakresie podmiotu, na którym spoczywa obowiązek podatkowy". Twierdzi on, że u nabywcy obowiązek podatkowy nie powstaje wskutek "istnienia obiektu budowlanego", lecz wskutek nabycia prawa własności, gdyż obiekt budowlany już istnieje (B. Pahl, Glosa do wyroku WSA

w Szczecinie z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 301/08, LEX nr 2010).

W doktrynie prezentowany jest też pogląd całkowicie odmienny, którego przedstawiciele mają równie liczną reprezentację. Między innymi M. Kalinowski stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy podatnik nabędzie nowo wybudowany budynek (budowlę) od osoby, która wybudowała ten budynek (budowlę) w roku, w którym nastąpiło jego zbycie, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu władania tym budynkiem (budowlą) powstanie u nabywcy w terminie wskazanym

w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., tj. z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Autor ten wskazuje, że z analizy art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, iż zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest istnienie budynku i budowli, bez odwoływania się do podmiotu, do którego zdarzenie to się odnosi. Stan, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jest stanem obiektywnym, oderwanym całkowicie od podmiotu władającego przedmiotem podatku. W związku z tym okoliczność, że podmiot ten wchodzi we władanie przedmiotem podatku wskutek nabycia od osoby, która go wytworzyła, nie wyłącza możliwości stosowania w powstałej sytuacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, Przegląd Podatkowy 2006, nr 3).

Podobnie K. Radzikowski wskazuje, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy wszystkich nowo wybudowanych obiektów budowlanych, zarówno wzniesionych przez podatnika nakładem własnym, jak i przez niego nabytych (K. Radzikowski, Glosa do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 781/08, Finanse Komunalne 2010, nr 9).

Wskazany pogląd podziela również Ł. Karczyński, argumentując przy tym, że nie ma żadnych powodów, dla których podmiot, który nabył nieruchomość i użytkuje ją

w roku budowy, miałby być traktowany gorzej niż wytwórca budynku lub budowli, tym bardziej, że prowadziłoby to do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (Ł. Karczyński, Glosa do wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1765/08, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2011, nr 5).

Znacznie mniej kontrowersji omawiane zagadnienie budzi w judykaturze.

Przeważająca część sądów administracyjnych opowiedziała się za drugim

z przedstawionych wyżej poglądów. Między innymi w wyroku z dnia 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 301/08 (LEX nr 603405) WSA w Szczecinie stwierdził, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia, iż preferencyjne podatkowo traktowanie nowo powstałych budynków lub budowli może mieć miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotu, który je wybudował lub przed zakończeniem budowy użytkuje, pozostaje zaś bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego podmiotu, który uzyskał ich władanie na podstawie tytułów określonych w art. 3 u.p.o.l. Podobnie WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 517/10 (LEX nr 578754) wskazał, że użyte w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "istnienie budowli albo budynku" określa niewątpliwie pewien stan rzeczy, który jest stanem obiektywnym, całkowicie oderwanym od podmiotu władającego przedmiotem opodatkowania. Pozwala to postawić tezę,

iż okoliczność, że podmiot ten władanie tym przedmiotem uzyskuje wskutek nabycia od osoby, która go wybudowała, bynajmniej nie wyłącza możliwości stosowania wobec niego przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., bowiem istnienie budowli lub budynku jest okolicznością rozstrzygającą o powstaniu obowiązku podatkowego zarówno u zbywcy, jak również u nabywcy.

Stanowisko to zostało też zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który potwierdził, że stan "istnienia" budynku lub budowli, o którym mowa w ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest stanem obiektywnym, tzn. nie jest zależny od właściwości podmiotu władającego danym obiektem, a przeciwna wykładnia tego przepisu wprowadziłaby element podmiotowy, którego przepis nie zawiera. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ulgowe traktowanie podatkowe powinno mieć miejsce przy wszystkich budynkach, które odznaczają się cechą "nowości", bez względu na to, kto będzie nimi władał (zob. m.in. wyroki NSA: z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1877/09, LEX nr 1079952; czy z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1765/08, LEX nr 595945).

Stanowisko to podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis wobec art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Zasadniczo więc obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu,

w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Sytuację szczególną ustawodawca przewidział zaś dla sytuacji, w których obowiązek podatkowy wiąże się z istnieniem nowo wybudowanego budynku - obowiązek ten powstaje wówczas z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem. Zapis "istnienie budynku" wskazuje na to, że ustawodawca hipotezą omawianej normy prawnej objął element o charakterze przedmiotowym. Trudno doszukać się w tym uregulowaniu kryterium podmiotowego, które różnicowałoby sytuację podatników ze względu na sposób wejścia we własność lub posiadanie budynku (budowli) - wybudowanie albo nabycie. Odmienna wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadziłaby do tego, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego następowałoby w sposób nie wyrażony w ustawie oraz taki, którego zwykły podatnik nie byłby w stanie sam wyprowadzić z przepisów prawa.

Trzeba przy tym dodać, że język, którym posługuje się prawodawca formułując przepisy prawne - w literaturze określany mianem języka prawnego (zob. A. Jamróz red., Wstęp do nauk prawnych, Białystok 1999, s. 79) - opiera się na używanym

w powszechnej komunikacji języku potocznym. Stąd też podstawową dyrektywą językowej wykładni przepisów prawa jest domniemanie języka potocznego.

W literaturze wyrażony został pogląd, że domniemanie języka potocznego związane jest z fundamentalną dla każdego porządku prawnego zasadą ignorantia iuris nocet (nieznajomość prawa szkodzi). Zasada ta nakłada na prawodawcę obowiązek umożliwienia zainteresowanym zapoznania się z prawem, i to w taki sposób, aby w jak największym stopniu mogli zrozumieć teksty prawne, których adresatami są wszyscy,

a nie wyłącznie biegli w interpretacji tekstów prawnych prawnicy. Odejście od

tzw. domniemania języka potocznego mogłoby bowiem pozbawiać większość obywateli możności zrozumienia adresowanych do nich tekstów, tworząc z prawa naukę tajemną (zob. K. Osajda, Domniemanie języka potocznego [w:] Teoria i praktyka wykładni prawa, Materiały konferencji naukowej, Warszawa 2005, s. 137 i nast.).

Dokonując zatem wykładni gramatycznej art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie sposób zgodzić się z poglądem, że określony w tym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy tylko tych podatników, którzy wybudowali budynek lub budowlę. Takiego podziału podatników podatku od nieruchomości to uregulowanie nie przewiduje. Skoro ustawodawca podatkowy nie czyni w tym zakresie żadnego rozróżnienia, zatem i organom interpretującym prawo podatkowe takiego rozróżnienia czynić nie wolno, a to w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere.

Przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska w żadnym wypadku nie uzasadnia wykładnia systemowa wewnętrzna art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przepisy u.p.o.l.,

a w szczególności art. 2 i 3, nie wiążą obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z samym faktem nabycia budynku lub budowli, ani też z samym faktem ich wybudowania. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości związany jest

z własnością lub posiadaniem nieruchomości, które to stany mogą być wynikiem różnych zdarzeń faktycznych lub prawnych. Z przepisów u.p.o.l. nie można więc wyprowadzić podziału obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na taki, który powstaje na skutek nabycia nieruchomości, i taki, który powstaje w inny sposób. W każdym razie ustawodawca nie przewidział możliwości odmiennego traktowania podmiotów nabywających nieruchomość od tych, którzy nieruchomość sami wybudowali. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieznajdującego oparcia

w przepisach prawa nierównego traktowania podatników.

Dodatkowo należy wskazać, że chociaż ustawodawca w uzasadnieniu do u.p.o.l. nie wskazał, jaki cel zamierzał osiągnąć poprzez zapis art. 6 ust. 2, to z zawartych

w tym przepisie zwrotów "budowa została zakończona" i "rozpoczęto użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem" można z dość dużym prawdopodobieństwem wywieść zamiar objęcia tzw. wakacjami podatkowymi takich budynków (budowli), które posiadają przymiot "nowości", niezależnie od tego, kto je wybudował.

Podsumowując należy wskazać, że wykładnia językowa, systemowa

i celowościowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzasadnia twierdzenie, iż określony w tym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy wszystkich nowo wybudowanych budynków lub budowli, niezależnie od tego, czy ich właścicielem lub posiadaczem jest inwestor, czy też nabywca. A zatem, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji,

w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy w odniesieniu do Spółki powstał

w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., tj. z dniem 1 stycznia 2013 r.

Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił w całości zaskarżony wyrok

i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję wiążąc tym samym organ administracji dokonaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnią prawa.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]