Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej z tytułu nieuregulowanych zaliczek na podatek oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z dnia [...] nr [...] i określająca P. P. zobowiązanie podatkowe

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 3.060,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na powyższy podatek w kwocie 251,00 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że strona była w 2010 r. właścicielką gospodarstwa rolnego, zajmowała się uprawą zbóż i roślin nasiennych, a także była właścicielką 5 koni, w tym jednego konia rozpłodowego. Ustalono również, że strona zawarła 12 umów "o chów zwierząt", będących własnością innych osób, zobowiązując się przez czas określony w umowach do zapewnienia koniom miejsca w boksach

w stajni, karmienia (owies i siano) i czyszczenia oraz wyprowadzania ich na padok. Natomiast koszty opieki medycznej, podkucia i dodatkowego wyżywienia ponosił właściciel konia, nazywany "oddającym zwierzę do chowu". Strona zobowiązała się też nie oddawać koni do używania osobom trzecim, nie wykorzystywać koni w hodowli,

w szczególności w procesie rozmnażania. W umowach postanowiono, że strona otrzyma od "oddającego zwierzę do chowu" dopłatę w wysokości określonej

w aneksach do umów, "wyrównującą brak możliwości pełnego wykorzystana potencjału genetycznego konia".

Organ pierwszej instancji uznał, że podatniczka świadczyła na rzecz osób trzecich odpłatne usługi pensjonatu dla koni, polegające na odpłatnym utrzymaniu

i opiece w jej stajni nad zwierzętami, będącymi własnością klientów. Zdaniem organu podatkowego taka działalność nie mieści się w pojęciu działalności rolniczej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. Usługi te były dokonywane w ramach prowadzonej przez podatniczkę niezgłoszonej do opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem była to działalność prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, wykonywana w sposób ciągły i zorganizowany. Przychód brutto ze sprzedaży powyższych usług organ obliczył jako iloczyn miesięcy i dni świadczenia usługi dla poszczególnych klientów i uiszczanych przez te osoby należności. Przychód netto podatniczki (bez podatku VAT) ustalono w wysokości 54.945,78 zł. Natomiast koszty uzyskania przychodu ustalono w wysokości 33.408,00 zł, przyjmując przedłożone przez podatniczkę szacunkowe koszty utrzymania konia – wyżywienie i słoma (wodę pobierano z własnej studni). Wobec powyższego dochód do opodatkowania wyniósł 21.538,00 zł.

W odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez opodatkowanie przychodów z działalności rolniczej, art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r.

o swobodzie działalności gospodarczej (t. j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447)

w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez uznanie za działalność gospodarczą przychodów z działalności rolniczej, art. 53a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ustalenie wysokości zaliczek i odsetek, art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nienależytą ocenę zebranych dowodów, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego. W uzasadnieniu zarzutów strona wskazała, że działalnością rolniczą jest również prowadzenie hodowli lub chowu. Chów to racjonalne utrzymanie zwierząt lub roślin wraz z opieką nad nimi. Nie budzi wątpliwości, że podatniczka jako rolnik zawarła umowę o chów zwierząt, której zakres wypełnia definicję chowu zwierząt w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ponadto organ podatkowy dla potrzeb podatku od towarów i usług zakwalifikował chów koni jako usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, opodatkowane stawką VAT 7 %.

Organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka opiekując się odpłatnie powierzonymi końmi wykonywała czynności noszące znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wszelkie przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej, nie stanowią przychodów z tej działalności. Wynajem boksów był dokonywany w sposób zorganizowany i ciągły, zawodowy i zarobkowy. Celem i zamiarem podatniczki było stałe uzyskiwanie dochodu z prowadzenia pensjonatu dla koni. Podatniczka sama ustalała warunki prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, ponosiła ryzyko związane z prowadzeniem tej działalności oraz ponosiła odpowiedzialność wobec usługobiorców za świadczone usługi.

Organ odwoławczy uznał jednak, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił przychód podatniczki z tytułu świadczenia usług pensjonatu dla koni. W ocenie organu odwoławczego za moment powstania przychodu należało przyjąć chwilę wykonania usługi, czyli miesiąc, w którym ją wykonano, pomijając dokonane wpłaty na rachunek bankowy (wpłaty miały jednak istotne znaczenie dla ustalenia czasu trwania umów). Przychód przyjęto w wysokości 53.060,75 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 32.973,00 zł. Organ zauważył, że podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów poniesienia wydatków. Nie prowadziła ewidencji środków trwałych, w związku z czym zgodnie z art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. nie można uznać za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. Za koszt uzyskania przychodu nie można uznać również pracy własnej podatniczki i jej małżonka. Uwzględniono więc tylko oświadczone wydatki związane z utrzymaniem konia w danym miesiącu. Organ odwoławczy obliczył też wysokość zaliczek na podatek wraz z odsetkami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przez opodatkowanie przychodów z działalności rolniczej, art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez uznanie za działalność gospodarczą przychodów z działalności rolniczej, art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez nie umorzenie postępowania w sprawie, art. 53a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ustalenie wysokości zaliczek i odsetek, art. 21 § 3 i art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nienależytą ocenę zebranych dowodów, art. 210 § 1 pkt 6

i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego

i faktycznego. Skarżąca, podobnie jak w odwołaniu, wskazała, że działalnością rolniczą jest również prowadzenie hodowli lub chowu. Chów to racjonalne utrzymanie zwierząt lub roślin wraz z opieką nad nimi. Nie budzi wątpliwości, że podatniczka jako rolnik zawarła umowę o chów zwierząt, której zakres wypełnia definicję chowu zwierząt

w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego. Ponadto organ podatkowy dla potrzeb podatku od towarów i usług zakwalifikował chów koni jako usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt, opodatkowane stawką VAT 7 %. Skarżąca zaznaczyła, że nie prowadziła pensjonatu, tylko gospodarstwo rolne i osiągała przychody z tytułu chowu koni w prowadzonym gospodarstwie rolnym, co bezsprzecznie wynika z zawartych umów i z zeznań właścicieli koni, którzy oddali je pod właściwą opiekę rolnika w celu ich chowu.

Zdaniem skarżącej, nie można przerzucać na podatnika błędów i uchybień popełnionych przez prawodawcę, ustanawiającego niejasne przepisy. Zgodnie z logiką

i doświadczeniem życiowym chowem koni zajmował się zawsze rolnik w prowadzonym gospodarstwie rolnym i tylko on może zapewnić warunki do prawidłowego chowu

i rozwoju konia i w ten sposób skarżąca rozumiała przepisy prawa podatkowego. Nie budzi wątpliwości skarżącej, że będąc rolnikiem zajmowała się chowem powierzonych jej koni, a uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem z działalności rolniczej, która zgodnie ze wskazanymi przepisami wyłączona jest z opodatkowania podatkiem dochodowym i opodatkowana podatkiem od towarów i usług jako działalność rolnicza.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności

z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia, czy działalność skarżącej polegającą na bieżącym utrzymaniu i opiece nad końmi należącymi do innych osób

w swoim gospodarstwie rolnym należy zaliczyć do działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. czy też należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. W myśl art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. działalnością rolniczą, w rozumieniu ust. 1 pkt 1, jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu,

w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

1) miesiąc - w przypadku roślin,

2) 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi lub kaczek,

3) 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,

4) 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt

- licząc od dnia nabycia.

Z powyższej definicji działalności rolniczej wynika, że podstawową cechą działalności rolniczej jest wytwarzanie produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym. Produkt roślinny lub zwierzęcy ma pochodzić z własnej uprawy, hodowli lub chowu. Przez "własną" należy rozumieć samodzielną i na swój rachunek prowadzoną uprawę, hodowlę lub chów. Przez hodowlę należy rozumieć działalność polegającą na planowej opiece nad wzrostem i rozwojem zwierząt lub roślin, ze szczególną dbałością o osobniki przeznaczone do rozmnażania. Natomiast chów to racjonalne utrzymanie zwierząt lub roślin wraz z opieką nad nimi.

Następnie przepis wskazuje, jakie w szczególności rodzaje uprawy, chowu lub hodowli uznaje za działalność rolniczą. Są to: produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb.

Z dalszej części definicji wynika, że działalnością rolniczą jest również działalność polegającą na przetrzymywaniu zakupionych produktów roślinnych lub zwierzęcych przez co najmniej wskazany okres, podczas którego następuje ich biologiczny wzrost.

Wszelkie inne niż wymienione wyżej rodzaje działalności, choćby nawet związane były ściśle z rolnictwem, nie będą stanowić działalności rolniczej. Wyliczenie działalności w tym przepisie ma bowiem charakter wyczerpujący, w związku z czym działalność związana z rolnictwem, ale tam nie wymieniona, nie ma charakteru działalności rolniczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. (A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX). Tym bardziej przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej, nie stanowią przychodów z tej działalności. Przychody te, mimo że uzyskiwane są przez osoby prowadzące działalność rolniczą, pochodzą jednakże z innych źródeł niż ta działalność.

Wobec powyższego organy podatkowe zasadnie uznały, że działalności skarżącej polegającej na bieżącym utrzymaniu i opiece nad końmi należącymi do innych osób w swoim gospodarstwie rolnym nie można potraktować jako działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżącą nie prowadziła bowiem działalności polegającej na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych

z własnych upraw albo hodowli lub chowu, ani też działalności polegającej na przetrzymywaniu zakupionych zwierząt i roślin przez minimalne okresy ustalone

w ustawie. Nieuzasadnione jest natomiast wybiórcze posługiwanie się definicją działalności rolniczej przez skarżącą i twierdzenie, że działalnością rolniczą jest opieka nad zwierzętami należącymi do innych osób na koszt właściciela tych zwierząt. Organy podatkowe słusznie uznały, że skarżąca prowadziła w swoim gospodarstwie rolnym tzw. pensjonat dla koni, zapewniając koniom podstawowe wyżywienie, miejsce

w boksie, czyszczenie i sprzątanie oraz wyprowadzanie na padok i pastwisko za odpłatnością ponoszoną przez właściciela konia.

Nieuzasadniony jest więc zarzut skarżącej odnośnie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i opodatkowanie przychodów z działalności rolniczej.

Zasadne jest natomiast stanowisko organów podatkowych, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarcza, której nie zgłosiła do opodatkowania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się własną definicją działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Do uznania zachowań podatnika za działalność gospodarczą konieczne jest więc wykazanie: jej zarobkowego charakteru, prowadzenia jej w sposób zorganizowany, ciągłości działalności oraz udziału podmiotu wykonującego tę działalność w obrocie gospodarczym. W judykaturze podkreśla się, że za cechy działalności gospodarczej uznaje się również fachowość, zawodowy charakter, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania.

Podstawową cechą działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb.

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności.

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. W doktrynie poprzez działanie ciągłe należy rozumieć powtarzanie, ponawianie określonych czynności, zarówno takich samych, jak

i rodzajowo podobnych, a nawet różnych, ale przedsiębranych w procesie wytwarzania, świadczenia usług itp. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie).

Działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną, niezależną od oceny podmiotu ją prowadzącego i działań podjętych w kierunku jej zarejestrowania. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp.

Bezsporne w sprawie jest, że działalność gospodarcza prowadzona była przez skarżącą we własnym imieniu, co potwierdzają zawierane przez stronę umowy

z klientami.

Niewątpliwie działalność ta prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z tytułu opieki nad zwierzętami należącymi do innych osób i zysk ten został rzeczywiście osiągnięty. Działalność była też prowadzona z ukierunkowaniem na zaspokojenie potrzeb osób oddających skarżącej pod opiekę konie.

Działalności strony należy przypisać cechę zorganizowanej działalności. Podatniczka podjęła szereg aktywnych działań, mających na celu stworzenie odpowiednich warunków umożliwiających przyjmowanie pod opiekę zwierząt w jej gospodarstwie rolnym. Skarżąca zamieszczała również informacje o prowadzeniu pensjonatu dla koni na stronie internetowej. Przesłuchani w sprawie właściciele koni potwierdzili również profesjonalny charakter prowadzonej działalności w zakresie opieki nad zwierzętami.

Jak wynika z treści zawieranych przez skarżącą umów , spełniony również został wymóg prowadzenia działalności w sposób ciągły.

W konsekwencji należy zgodzić się z organami podatkowymi, że prowadzona przez stronę działalność wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Stąd też zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w powyższym stanie faktycznym jest prawidłowe. Zgodnie bowiem z ostatnio wskazanym przepisem źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza, którą - jak wynika z przytoczonych ustaleń - strona prowadziła, czerpiąc z niej określone zyski (przychody). Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Należy przy tym zaznaczyć, że definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest definicją autonomiczną, obowiązująca na gruncie u.p.d.o.f,

w związku z czym nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie definicje działalności gospodarczej z art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej i z art. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie trafny jest więc zarzut naruszenia tych ostatnich przepisów.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, oceniając całokształt, wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Decyzje organów podatkowych zawierają również prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, sporządzone zgodnie z regułami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe słusznie również przyjęły, że w sprawie brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem dowody zgromadzone w sprawie pozwalały na ustalenie zarówno wysokości przychodu (umowy "o chów zwierząt", wyciąg z rachunku bankowego strony, zeznania strony i właścicieli zwierząt),

jak i kosztów uzyskania przychodu (oświadczenie strony odnośnie wysokości poniesionych wydatków). Bezpodstawny jest więc zarzut naruszenia art. 21 § 3 i art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie.

Konieczne było w sprawie również określenie wysokości odsetek za zwłokę

z tytułu nieuiszczonych w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie uznał, że nie wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania w sprawie.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.