Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...]. nr [..] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [..] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 19 września 2016 r. N. D. s. z o. o. z siedzibą w S., dalej "spółka", złożyła wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku.

Spółka przedstawiła stan faktyczny, wskazując, że w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej oferuje do sprzedaży wybudowane przez siebie domy

i lokale mieszkalne. Inwestycje są realizowane na gruntach posiadanych przez spółkę. Spółka przystąpiła do realizacji przedsięwzięcia składającego się z 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej [...] m2 każdy ([...] ). Pojawiła się oferta od potencjalnego klienta zakupu jednego z budynków w trakcie realizacji na obecnym etapie budowy, tj. działki budowlanej z uzbrojeniem, projektem i pozwoleniem na budowę domu jednorodzinnego o powierzchni użytkowej poniżej [...] m2, wykonanymi fundamentami i częścią prac murowych. Nabywca będzie kontynuował we własnym zakresie rozpoczętą przez spółkę budowę, zgodnie z wydanym pozwoleniem na budowę. Budynek mieszkalny będzie przeznaczony do stałego pobytu ludzi i nie ma możliwości, zgodnie z pozwoleniem na budowę i miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, na zmianę zakwalifikowania przedmiotowego budynku.

Spółka zadała pytanie: czy w przypadku sprzedaży na etapie realizacji budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego ([...] ), którego powierzchnia użytkowa, zgodnie z pozwoleniem na budowę i projektem budowlanym nie przekroczy [...] m2 wraz z działką gruntu, na której jest budowany należy zastosować stawkę podatku 8%?

Zdaniem spółki, sprzedaż rozpoczętej budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego o symbolu [..] powierzchni nieprzekraczającej [...] m2 wraz

z działką gruntu, na której budynek jest budowany podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8, art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej "p.t.u.".

Spółka wskazała, że dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Podkreśliła, że w chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych. Budynek w trakcie budowy, którego sprzedaż ma nastąpić na etapie procesu budowlanego, stanowić będą fundamenty i kolejne wykonane na moment sprzedaży roboty budowlane, będące początkową fazą budynku mieszkalnego jednorodzinnego, stanowiącego już na tym etapie obiekt budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego w PKOB 11 - zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Pozwolenie na budowę uzyskane przez spółkę dotyczy budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego według PKOB 11, zaś nabywca nieruchomości, o której mowa we wniosku będzie kontynuował budowę budynku zgodnie z jego przeznaczeniem wynikającym z wydanego pozwolenia, projektu budowlanego i planu zagospodarowania przestrzennego. Zdaniem spółki, opisane zaawansowanie robót jest dostateczne dla uznania, że powstanie budynek mieszkalny jednorodzinny. Celem ekonomicznym przedmiotowej transakcji jest dostawa budynku w określonym stopniu zaawansowania budowy, dla którego określono symbol PKOB 111. Na poparcie swoich twierdzeń spółka przywołała wydane interpretacje indywidualne wobec innych podmiotów w podobnym stanie faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów i Rozwoju wydał w dniu 21 listopada 2016 r. interpretację indywidualną

nr [...] , w której uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12, art. 41 ust. 12a i ust. 12b, art. 146a pkt 2, art. 2 pkt 12, art. 29a ust. 8, art. 43 ust. 1 pkt 9 p.t.u.

Organ stwierdził, że z powołanych wyżej przepisów wynikało, iż prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku od towarów i usług wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Ustawa o podatku od towarów

i usług, poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie zatem z PKOB, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych

i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast

to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Organ odwołał się do definicji zawartych w art. 3 pkt 2, pkt 2a i pkt 3 ustawy

z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290) dotyczących budynku, budynku mieszkalnego jednorodzinnego i budowli. Organ wskazał,

że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji i przebudowy obiektów budowlanych lub ich części, zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z uwzględnieniem ich powierzchni użytkowej.

Organ podał, że w odniesieniu do obiektu znajdującego się na gruncie na dzień sprzedaży, tj. fundamentu należało przyjąć, iż przedmiotem dostawy jest niedokończona inwestycja budowlana, która w myśl przepisów prawa budowlanego oraz PKOB nie wypełnia definicji budynku, gdyż nie jest zadaszona oraz nie nosi cech budowli. Zatem dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej obiekt znajdujący się na gruncie należy traktować jako teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę. Zatem do dostawy obiektu znajdującego się na gruncie nie znajdzie zastosowania stawka podatku w wysokości 8%, gdyż przedmiotem dostawy nie będzie ani budynek mieszkalny ani jego część. Do dostawy nieruchomości nie będzie miało również zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 p.t.u., ponieważ jest to teren niezabudowany przeznaczony pod zabudowę.

Zdaniem organu, w konsekwencji dla dostawy działki wraz z fundamentami pod budowę przedmiotowego obiektu znajdzie zastosowanie, zgodnie z art. 41 ust. 1

w związku z art. 146a ust. 1 p.t.u., podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanej interpretacji.

Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Spółka zarzuciła organowi:

1) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), dalej "o.p.", przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się w wydaniu interpretacji dokonanej z pominięciem właściwych przepisów prawa, zaburzenie jednolitości stanowiska organów podatkowych w interpretowaniu tożsamych stanów faktycznych oraz poprzez wydanie rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygnięte zostały na niekorzyść podatnika, co wskazuje na wydanie interpretacji z rażącym naruszeniem prawa;

2) z art. 41 ust. 12 pkt 12 w związku z art. 146a pkt 2 p.t.u., przez jego niezastosowanie i uznanie za nieprawidłowe stanowisko spółki, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku sprzedaży budynku

w trakcie budowy, którego sprzedaż ma nastąpić na etapie procesu budowlanego, które stanowić będą fundamenty i kolejne wykonane na moment sprzedaży roboty budowlane w tym roboty murowe (nie zaś tylko fundamenty jak wskazuje w skarżonej interpretacji organ), będące początkową fazą budynku mieszkalnego jednorodzinnego, stanowiącego już na tym etapie obiekt budownictwa mieszkaniowego sklasyfikowanego w PKOB 11 - zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa, zgodnie z pozwoleniem na budowę i projektem budowlanym nie przekroczy [..] m2 wraz z działką gruntu, na której jest budowany należy zastosować stawkę podatku 8%.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczył zastosowania stawki 8% podatku od towarów i usług do dostawy gruntu z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego sklasyfikowanego

w PKOB 111 - zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego powierzchnia użytkowa, zgodnie z pozwoleniem na budowę

i projektem budowlanym nie przekroczy [..] m2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a p.t.u., towary lub usługi będące przedmiotem czynności,

o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 8 ust. 1 p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 41 ust. 1 p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 2 p.t.u., dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 p.t.u., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia

31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 p.t.u., stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie

z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych

w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 p.t.u., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b p.t.u., do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W myśl ust. 12c powołanego artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 p.t.u., w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli zatem dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta z preferencyjnej stawki podatku, bądź też ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, to z preferencji takiej lub też ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym budynek jest posadowiony.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do zastosowania obniżonej do wysokości 8% stawki podatku od towarów i usług wystąpi wówczas, gdy inwestycja będzie uznana za obiekt budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych.

Ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Podkreślić należy, że podobny problem rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 889/11 (dostępny

w www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA wskazał, że w sprawie klasyfikacji inwestycji rozpoczętej, nieoddanej do użytku Główny Urząd Statystyczny Departamentu Standardów, Rejestrów i Informatyki w piśmie z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr [...] przedstawił swoje stanowisko w następujący sposób: "obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB). Celem klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB) było zapewnienie jednolitości klasyfikowania

i grupowania informacji o obiektach budowlanych dla obsłużenia prac planistycznych, statystycznych, cenotwórczych i badawczych, dotyczących zadań i efektów produkcji budowlano - montażowej. KOB jako wspólny język o obiektach budowlanych ułatwia wymianę informacji między uczestnikami procesu inwestycyjnego na i między różnymi poziomami organizacyjnymi. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej – wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem)". Z pisma tego, wydanego wprawdzie na gruncie KOB, a nie PKOB, lecz z uwagi na argumentację, zdaniem NSA, aktualnego, wynika, że sprzedaż niezakończonego obiektu budowlanego jest w istocie sprzedażą obiektu w określonym stopniu zaawansowania robót, przy czym rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego. W ocenie NSA, oznaczało to, że sprzedaż niezakończonych "obiektów budownictwa mieszkaniowego" w rozumieniu art. 2 pkt 12 p.t.u., czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowiła sprzedaż tych obiektów

w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych, podlegających opodatkowaniu stawką 8% w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 p.t.u.

Sąd, orzekający w sprawie w pełni podzielił pogląd NSA zaprezentowany

w ww. wyroku.

Podkreślić należy, że podobny pogląd wyraził J. Zubrzycki w Leksykonie VAT 2013 r. (tom I, wydawnictwo Unimex. Oficyna wydawnicza, część XXI-Nieruchomości

a VAT, pkt 23- sprzedaż rozpoczętej inwestycji budowlanej str. 534-536).

Zdaniem Sądu, organ dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 2 i ust.12 w zw.

z art. 2 pkt 12 p.t.u.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest uwzględnić wykładnię prawa zaprezentowaną przez Sąd powyżej.

Sąd na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy w zw.

z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Skarżącej przyznano od organu kwotę [..] zł (wpis- [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika- [...] zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa- [...] zł) tytułem poniesionych kosztów postępowania.