Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 684/11 w sprawie ze skargi H. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 października 2011 r., sygn. akt I SA/Go 684/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę H. K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 21 kwietnia 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że zaskarżona interpretacja dotyczyła opodatkowania podatkiem VAT dostawy działek gruntu. Skarżący wskazał we wniosku, że w latach 1997 i 1998 nabył razem z żoną działki niezabudowane (grunt rolny). Zakupiony grunt stanowi majątek osobisty. Grunt ten podzielono na 38 działek, z których 7 przeznaczono na drogi wewnętrzne, pozostałe zaś do sprzedaży. Wnioskodawca poniósł nakłady na geodezyjne dokonanie połączenia, a następnie podziału działek. Zgodnie z warunkami zabudowy grunt przeznaczony jest pod budownictwo jednorodzinne i drogi dojazdowe. Skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. We wrześniu 2010 r. skarżący sprzedał jedną działkę. Sprzedaży tej nie opodatkował podatkiem VAT i podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie faktycznym skarżący zadał pytanie: czy sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? W jego opinii sprzedaż działek ma ograniczony ilościowo zakres, jest okazjonalna, wobec tego nie powinna być kwalifikowana jako prowadzenie działalności gospodarczej, a sprzedający działki jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Sprzedaż tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W interpretacji z 21 kwietnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Organ ten stwierdził, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Ministra Finansów skarżący nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w działalności gospodarczej, bowiem nieruchomości tej nie można uznać za majątek osobisty skarżącego, skoro grunty nie zostały nabyte w celu zaspokajania wyłącznie potrzeb osobistych, ale - według założeń skarżącego - służyć miały działalności rolniczej. Działalność rolników jest zaś stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalnością gospodarczą. Działalnością gospodarczą jest także działalność handlowca, producenta lub usługodawcy, gdy dokonują oni czynności podlegających opodatkowaniu także jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy, tj. powtarzalny dla czynności określonego rodzaju. W tej sprawie w ocenie organu przesłanki te zostają spełnione, ponieważ skarżący planuje dokonać szeregu dostaw działek gruntu, a wcześniej już zbył jedną z wydzielonych działek. Zorganizowana sprzedaż towaru stanowi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. czynność podlegającą opodatkowaniu. Organ podkreślił, że podzielenie nieruchomości na mniejsze powierzchniowo działki umożliwia łatwiejszą ich sprzedaż oraz uatrakcyjnia je rynkowo. Ustanowienie drogi dojazdowej do działek również świadczy o zorganizowanej ich sprzedaży. W ocenie organu opisana sytuacja świadczy o zamiarze wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w sposób częstotliwy oraz przesądza o wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Skarżący stanie się więc podatnikiem podatku VAT z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Minister Finansów wskazał, że jego stanowisko pozostaje w zgodzie z regulacjami prawa unijnego - art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który definiuje pojęcie podatnika i działalności gospodarczej oraz art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, który umożliwia państwom członkowskim uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

W odpowiedzi na pisemne wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

3. W skardze na interpretację indywidualną skarżący zarzucił jej naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że dokonana przez wnioskodawcę w opisanej sytuacji faktycznej sprzedaż majątku własnego, tj. działek gruntu stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy.

4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

5.1. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181 /10, w którym rozstrzygnięto, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jeżeli sąd krajowy stwierdzi więc, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z uprawnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to dostawę terenu budowlanego należy uznać za podlegającą podatkowi VAT na podstawie prawa krajowego, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

5.2. Dalej WSA powołał się na wyrok NSA w składzie 7 sędziów z 27 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdzono, że użyty w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zwrot "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy", jest wyrazem swoistej realizacji przez polskiego ustawodawcę opcji zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Przepis ten jest zaś odpowiednikiem art. 12 Dyrektywy 2006/112/WE. Oznacza to, że ustawodawca krajowy dokonał transpozycji art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE do prawa krajowego.

5.3. Rozważając zagadnienie, czy w niniejszej sprawie czynność sprzedaży związana jest ze zwykłym wykonywaniem prawa własności czy też stanowi działalność gospodarczą poprzedzoną aktywnymi działaniami w zakresie obrotu nieruchomościami, angażującymi środki podobne do wykorzystywanych przez producentów i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, WSA stwierdził, że działania polegające na poniesieniu nakładów na połączenie, a następnie na podziale gruntu na działki, podziale działek i wydzieleniu z nich części działek na drogi dojazdowe nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i w związku z tym sprzedaż tych działek nie może być uznana za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przemawia za tym również to, że skarżący nabył grunty jako grunty rolne z zamiarem prowadzenia na nich działalności rolniczej, grunty te były nieużytkami i skarżący nie prowadził na nich działalności rolniczej.

6. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię w zakresie:

- przyjęcia przez WSA, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i dokonała transpozycji tego przepisu do prawa krajowego, uznając za podatnika każdego dokonującego transakcji dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności;

- art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez przyjęcie, że planowana przez wnioskodawcę w opisanej sytuacji faktycznej sprzedaż majątku własnego, tj. działek gruntu, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i nie była czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna, wyrok Sądu pierwszej instancji mimo częściowo błędnego uzasadnienia w rezultacie bowiem odpowiada prawu.

7. Należy zgodzić się ze skarżącym, że nie ma uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Rzeczpospolita Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE i dokonała transpozycji tego przepisu do prawa krajowego, uznając za podatnika każdego dokonującego transakcji dostawy gruntu przeznaczonego pod zabudowę niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach u.p.t.u. wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. W wyroku tym NSA wskazał na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W u.p.t.u. brak jest takiego jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z art. 12 ust. 1 pkt b) dyrektywy 2006/112/WE wiąże się bowiem ściśle jej art. 12 ust. 3 stanowiący, że "do celów ust. 1 lit. b) "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie". W tym zakresie w u.p.t.u. brak jest stosownego jednoznacznego i precyzyjnego zdefiniowania jakie grunty nieuzbrojone lub uzbrojone, uznawane są za teren budowlany przez krajowego ustawodawcę. Już w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10) zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w u.p.t.u.. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców , również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje ustawie. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy oraz stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. u.p.t.u. unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

8. Wbrew jednak temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej prawidłowo w tej sprawie przyjęto, że sprzedaż planowana przez skarżącego sprzedaż działek mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Jak to już wskazał Sąd pierwszej instancji istotny jest w tej kwestii wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 będący odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

8.1. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT.

8.2 Zdaniem Trybunału czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

8.3.. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

8.4 Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

8.5 Mając przy tym na uwadze orzeczenie Trybunału z 15 września 2011 r. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakim należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena , czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec.

8.6. Z inicjatywy skarżącego doszło do zmiany przeznaczenia zakupionych działek, z jego też inicjatywy dokonano najpierw połączenia, a następnie podziału działek. W ramach tego podziału wydzielone zostały drogi wewnętrzne. Grunt został przeznaczony pod budowę zespołu zabudowy – budynków mieszkalnych. Te wszystkie działania charakterystyczne są dla osoby, która profesjonalnie dokonuje obrotu nieruchomościami. Sprzedaż tych działek jak prawidłowo przyjęto w tej sprawie nastąpi więc w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

8.7 Zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada więc prawu, a wobec tego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalić.