Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 97/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 marca 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Asesor: WSA Maja Chodacka (spr.), Asesor: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Małgorzata Celińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2009r., sprawy ze skargi "A" Spółka Akcyjna w K., na pisemną indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 19 września 2008r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, skargę oddala.

W dniu [...] czerwca 2008r. do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek strony skarżącej – "A" S.A. z siedzibą w K. (uzupełniony pismem z dnia [...] lipca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, iż strona skarżąca jest spółką prowadzącą działalność podstawową w zakresie handlu detalicznego. Od kontrahentów krajowych i zagranicznych Spółka kupuje towary handlowe, które są sprzedawane w jej sklepach. Stosunki handlowe z dostawcami -kontrahentami każdorazowo regulują indywidualnie podpisane długoletnie umowy handlowe. Umowy te są tworzone na podstawie standardowego wzoru umowy, gdzie podlegają negocjacji wyłącznie warunki dostawy i promocji, warunki rozliczenia zwrotów, ceny jednostkowe, terminy płatności, kwoty wynagrodzenia za usługi świadczone przez Spółkę. Faktury VAT Spółka otrzymuje w efekcie otrzymanych dostaw towarów. W przypadku zwrotów, korekt wartości i innych istotnych korekt Spółka otrzymuje faktury korygujące VAT.

Na dzień dzisiejszy ze względu na nieprawidłową pracę poczty, pośredników i z innych przyczyn faktury i faktury korygujące otrzymywane są nawet po kilku miesiącach od zaistnienia zdarzenia gospodarczego, którego skutkiem jest wystawienie tych dokumentów. Pracownicy firmy mogą zarejestrować w systemie fakturę lub fakturę korygującą (korektę faktury) wyłącznie po otrzymaniu oryginału takiego dokumentu.

Dlatego też Spółka rozważa, czy w przyszłości możliwe byłoby w oparciu o zapisy art. 218 i 219 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz UEL.2006.347; dalej zwana: Dyrektywa 2006/112/WE), odejście od stosowania dotychczasowej praktyki w zaprezentowanym powyżej zakresie. To znaczy czy możliwe jest przyjęcie przez Spółkę zasady, że dokument (faktura VAT, faktura korygująca VAT) otrzymany w postaci papierowej drogą elektroniczną (za pośrednictwem faxu lub poczty elektronicznej), lecz niebędący fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, jest dokumentem uprawniającym firmę do wykazania podatku naliczonego w rejestrze VAT i do odliczenia od podatku należnego wynikającego z takiego dokumentu podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano pytanie, czy uwzględnienie w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na podstawie faktur i faktur korygujących otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędących fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym, jest prawidłowe?

Zdaniem strony skarżącej sposób przesłania faktury lub faktury korygującej nie wpływa na prawo do odliczenia podatku naliczonego, zatem Spółka ma prawo odliczyć podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury przesłanej w jakikolwiek sposób (w tym w szczególności faxem lub drogą elektroniczną – mail`em) umożliwiający wydrukowanie faktury bezpośrednio w Spółce.

Podstawowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma zbadanie prawnych wymogów dotyczących wystawiania i otrzymania przez podatnika VAT faktury dokumentującej fakt dokonania przez niego zakupu towarów i usług. Zdefiniowanie tych wymogów i ich skonfrontowanie z rozważanym przez Spółkę modelem uwzględniania VAT naliczonego w rozliczeniu VAT pozwoli rozstrzygnąć, czy otrzymanie faktury (faktury korygującej), która nie jest fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, drogą elektroniczną bądź faksem, umożliwia uwzględnienie jej przez Spółkę w rozliczeniu VAT za miesiąc, w którym Spółka otrzymała w taki sposób fakturę (fakturę korygującą).

W treści wniosku przywołano stosowne przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) , posłużono się także wykładnią historyczną, a także przywołano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.). Zdaniem Spółki analiza postanowień tego rozporządzenia wskazuje, że żaden jego przepis nie zawiera wymogu, aby dla wykreowania (powstania) faktury konieczne było jej wydrukowanie, bądź wypisanie na papierowym blankiecie. Wprawdzie rozporządzenie zawiera postanowienia, zgodnie z którymi faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopie zatrzymuje sprzedawca (§ 21 ust. l rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r.), ale z przepisów tych nie wynika wprost, że faktura musi być przesłana w formie papierowej wyłącznie za pośrednictwem poczty, kuriera lub odebrana osobiście przez podatnika (pracownika podatnika).

Stwierdzono nadto, że polskie przepisy VAT dotyczące wystawiania faktur powstały w innym kontekście realiów obrotu gospodarczego i nie przystają do obecnych realiów tego obrotu, jednakże jednocześnie nie zawierają przepisów ustanawiających normy uniemożliwiające zastosowanie wykładni dynamicznej, uwzględniającej zmianę tych realiów (ich ewolucję), a zapewniającej realizację celów, jakimi są realizacja obowiązku dokumentowania zdarzeń gospodarczych i zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości ich podatkowej kwalifikacji. Tym samym dla wykreowania faktury nie jest konieczne jej wydrukowanie przez sprzedawcę.

Na ocenę, czy do wystawienia faktury przez sprzedawcę niezbędne jest dokonanie przez niego jej wydrukowania nie może wpływać również to, że Minister Finansów wydał odrębne rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119). Rozporządzenie to nie zawiera bowiem przepisów odnoszących się do wystawiania faktur i ich zawartości treściowej, a to z kolei oznacza, że w tym zakresie należy stosować przepisy rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. Tym samym nie można uznać, że odwoływanie się do rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. przesądza o obowiązku drukowania faktury dla jej wykreowania (wystawienia) z tego tylko względu, że odrębne rozporządzenie dotyczy e-faktur (faktur w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym).

Interpretacja zasad wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur musi być dokonywana z uwzględnieniem regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W ocenie Spółki przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że dla wykreowania faktury (wystawienia faktury) nie jest koniecznym warunkiem jej równoczesne wydrukowanie. Zgodnie z jej przepisami wydrukowanie faktury może być wymagane dla przechowywania faktury w kontekście jej przesłania nabywcy, ale taki wymóg powinien wprost wynikać z przepisów prawa krajowego, jako podstawa do stwierdzenia skorzystania przez państwo członkowskie z prawa opcji (art. 247 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast regulacja przepisów krajowych na skorzystanie z prawa opcji nie wskazuje.

Analiza art. 232 oraz art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE w korespondencji z art. 218 i art. 219 tej Dyrektywy prowadzi zatem do następujących wniosków. W przypadku, gdy sprzedawca i nabywca posiada dokumenty papierowe potwierdzające warunki transakcji w zakresie wszystkich danych zawartych na fakturze, wówczas należy uznać, że transakcja jest udokumentowana fakturą papierową również w sytuacji, gdy wyrażenie woli potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji nastąpi poprzez zapis w systemie księgowym. Tym samym przekazanie w takim przypadku faktury nabywcy drogą elektroniczną w postaci pliku PDF albo faksem, może nastąpić w ocenie Spółki bez konieczności spełnienia wymogów określonych w art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE, a otrzymana w ten sposób przez Spółkę faktura wywołuje skutki prawne w VAT, związane z faktem otrzymania faktury, identyczne jak w przypadku otrzymania faktury w postaci papierowej.

Podkreślono, że regulacje Dyrektywy 2006/112/WE nie wprowadzają w żadnym z przepisów wymogu wystawiania faktury w dwóch egzemplarzach, przy czym jeden z nich miałby być oznaczany wyrazem "Oryginał", a drugi wyrazem "Kopia". Pokazuje to wyraźnie, że prawodawca unijny nie wymaga od podatników - dla prawidłowego udokumentowania transakcji podlegających opodatkowaniu - tworzenia dokumentu w formie papierowej już w tym momencie, lecz ogranicza się do wskazania, że wystawienie faktury ma umożliwić przesłanie odbiorcy (nabywcy świadczenia, które faktura ta dokumentuje) danych opisujących daną transakcję. Przesłanie może nastąpić w formie papierowej lub formie elektronicznej, czyli za każdym razem w taki sposób, aby odbiorca dokumentu był wstanie stwierdzić autentyczność pochodzenia faktury i wiarygodność zawartych w niej informacji. Z tego punktu widzenia oczywistym jest, że ograniczenie możliwości przesłania faktury wyłącznie za pośrednictwem poczty (kuriera), bez możliwości przesłania faktury faxem lub mail`em jest bezcelowe (pocztą też można przesłać fakturę, która została przez kogoś wystawiona w sposób całkowicie nieuzasadniony).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących dokonanie transakcji podlegających opodatkowaniu nie może być uzależnione od formy przesłania faktury. W szczególności fakt, iż przepisy rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. wprowadzają obowiązek wystawienia faktury jako oryginału, którym ma dysponować nabywca i kopii, która pozostaje u sprzedawcy, również nie może stanowić argumentu uzasadniającego twierdzenie, że przesłanie faktury faxem lub mail`em uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego.

Po pierwsze, żaden przepis ustawy o VAT oraz żaden przepis wykonawczy do ustawy nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania oryginału faktury. Po drugie, od 1 maja 2004r. brak jest jakiegokolwiek formalnego wymogu podpisywania faktur, co oznacza, że każda faktura, którą posiada odbiorca, niezależnie od sposobu, w jaki wszedł on w jej posiadanie, stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego, o ile faktura zawiera słowo "Oryginał". Po trzecie, prawo do odliczenia zgodnie z przepisami wspólnotowymi - powstaje w momencie powstania obowiązku podatkowego od danej transakcji i realizowane jest pod warunkiem posiadania faktury (art. 167 w związku z art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE). Zwłaszcza treść art. 178 lit. a) Dyrektywy wskazuje, że faktura ma charakter następczy w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepis ten stanowi wyraźnie, iż w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Oznacza to, że prawo do odliczenia powstaje niezależnie od faktu otrzymania faktury, korzystać natomiast z tego prawa można jedynie posiadając ten dokument. Zatem faktura sama w sobie nie rodzi prawa do odliczenia, a jedynie umożliwia skorzystanie z tego prawa, co oznacza ni mniej ni więcej, że ma informować nabywcę o wysokości podatku naliczonego. Tym bardziej zatem, sposób jej przesłania nie może wpływać na określenie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro jego powstanie według przepisów Dyrektywy jest niezależne od faktu udokumentowania transakcji fakturą.

Pismem z dnia 19 września 2008r. nr [...] stanowiącym indywidualną interpretację Dyrektor Izby Skarbowej, działający, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji, stwierdził, iż stanowisko strony skarżącej przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ, przywołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, iż otrzymanie przez stronę skarżącą faktury (faktury korygujące) poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług za dokumenty wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a strona skarżąca nie jest upoważniona do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, iż podatnicy winni wystawiać faktury, dokumentujące czynności opodatkowane, o ile takie wykonują. Zdaniem organu w aspekcie rozpatrywanej sprawy istotne jest rozstrzygnięcie co należy rozumieć pod pojęciem "wystawić". Zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r.) przez słowo wystawić należy rozumieć: wypisać, wypełnić, wydać, np. wystawić czek, rachunek dokument. Zatem pojęcie "wystawiać" oznacza sporządzenie dokumentu, w tym przypadku faktury, na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, oraz wręczenie (doręczenie) przedmiotowej faktury kontrahentowi. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych.

Należy w tym miejscu dodać, że szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podatnik dokonujący dostawy oraz świadczący usługi jest zobowiązany do sporządzenia dokumentu jakim jest faktura oraz do wręczenia jej nabywcy. Co prawda, zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i rozporządzenie, nie określa wprost formy w jakiej faktura ma być wystawiona (papierowej czy elektronicznej). Należy jednak zauważyć, iż faktura winna być wystawiona w dwóch egzemplarzach - oryginał oraz kopia - co wynika z § 21 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Ponadto oryginał faktury powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury - wyraz "KOPIA". Taki sposób regulacji kwestii wystawiania faktur, wystawienie dwóch egzemplarzy oraz wydanie jednego nabywcy a zatrzymanie drugiego dla siebie, jednoznacznie nakłada na wystawcę faktury sporządzenie jej w formie papierowej. Konsekwencją tego jest, iż jedynie faktury wystawione ww. sposób uprawniają nabywcę towarów i usług do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

Wyjątkiem od zasady wystawiania faktur w formie papierowej są faktury wystawiane w formie elektronicznej co zostało uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119).

Zdaniem organu z przywołanych przepisów wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa. Ustawodawca w żadnym przepisie wyżej przywołanego rozporządzenia, jak też w żadnym innym akcie prawnym nie dopuścił możliwości przesyłania faktur w formie pliku PDF czy też faxem.

Organ dokonał wykładni przepisów tego rozporządzenia wskazując min na § 5 ust. 1 i ust. 2, w myśl których faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie. W przypadkach gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie dokumentu, o którym mowa wyżej, w formie elektronicznej, w szczególności w przypadku cofnięcia przez odbiorcę faktur zgody na ich wystawianie i przesyłanie w formie elektronicznej, podatnik wystawia ten dokument w formie papierowej, zamieszczając na nim adnotację, że odpowiednio faktura korygująca lub duplikat faktury dotyczy faktury wystawionej w formie elektronicznej.

W tym przepisie ustawodawca wprost stwierdza, że jedynie faktura korygująca wystawiona w formie papierowej, a nie w żadnej innej, spełnia wymogi jakie winna spełniać faktura.

Organ przywołał postanowienie SN z 24 lutego 2006r. sygn. I KZP 52/05 w którym to Sąd Najwyższy stwierdził, iż z zasady racjonalności wynika, że żaden przepis, a nawet żaden z fragmentów przepisu, nie może być uznany za zbędny.

Organ uznał zatem, że umożliwienie wystawiania faktur w formie elektronicznej przy spełnieniu określonych warunków jest działaniem celowym oraz wprost wskazującym kiedy można wystawić fakturę w formie innej niż papierowej.

Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej dyrektywą.

Zgodnie z art. 218 dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

W myśl art. 232 dyrektywy faktury wystawione zgodnie z ww. przepisem mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

a) za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;

b) za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z przytoczonych przepisów – zdaniem organu - jednoznacznie wynika, iż faktura może być sporządzona i wystawiona jedynie w formie papierowej - czyli wystawca faktury winien sporządzić ją w formie papierowej i w takiej też formie dostarczyć ją kontrahentowi - oraz w formie elektronicznej lecz jedynie przy zachowaniu ww. metod, gdyż przepisy krajowe nie przewidują innego sposobu wystawiania oraz przesyłania faktur.

Organ stwierdził zatem, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna - sprzedaży, poza formą elektroniczną, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Udostępniając fakturę faksem czy poprzez pocztę elektroniczną niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym. W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone we wskazanym w wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Wystawiane, przesyłane, odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od firmy (osoby), która je wystawiła oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika zatem konieczność opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, który to rodzaj podpisu jako jedyny może w obecnym stanie technicznym zagwarantować niekwestionowaną autentyczność pochodzenia tych dokumentów od firmy (osoby), która je wystawiła oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w ww. rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą kurierem, czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Tylko wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury.

Pismem złożonym organowi w dniu [...] października 2008r. strona skarżąca działając na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwała Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

Pismem z dnia [...] listopada 2008r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów nie znalazł podstaw do zmiany wydanej w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze wniesionej przez pełnomocnika strony skarżącej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na pisemną indywidualną interpretację z dnia 19 września 2008r. wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie;

2. art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą interpretację;

3. § 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwą interpretację,

4. art. 218, art. 232 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nr 2006/112, poprzez ich niezastosowanie.

Zdaniem strony skarżącej dla uznania, że faktura została wystawiona w postaci papierowej, nie jest konieczne - w kontekście brzmienia obowiązujących przepisów krajowych i wspólnotowych - aby sprzedawca dokonał wydrukowania faktury przed jej wysłaniem do kontrahenta i żeby następnie dokonał jej wręczenia w postaci papierowej. Zdaniem Spółki zgodne z prawem jest sporządzenie dokumentu faktury w systemie księgowym sprzedawcy (odpowiedni plik zapisu informatycznego) z towarzyszącym mu zamiarem wystawienia faktury, a następnie wydrukowanie takiego dokumentu w celu przekazania go nabywcy faksem, lub przesłanie mailem i następnie jego wydrukowanie przez odbiorcę - o ile strony transakcji uznają, że przesłanie faktury stanowi dla nich czynność konwencjonalną, która traktowana jest przez nie jako akt doręczenia faktury i nabywca po otrzymaniu faktury nie kwestionuje jej, a w przypadku maiła dodatkowo dokonuje jej wydrukowania i zarchiwizowania w postaci materialnej (dokumentu papierowego).

W kontekście powyższego Spółka uznaje za oczywiste, że w przypadku faktur innych niż faktury elektroniczne opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym bądź też wystawiane w ramach systemu elektronicznej wymiany danych (EDI), niezbędne jest udokumentowanie faktu ich wystawienia poprzez sporządzenie faktury w postaci materialnej tym niemniej dostrzega, że obecne rozwiązania techniczne towarzyszące obrotowi gospodarczemu umożliwiają osiągnięcie tego wymogu w sposób prostszy dla stron transakcji niż jeszcze kilka lat temu, tj. przy pomocniczym wykorzystaniu faksu lub poczty elektronicznej. Dopuszczalność takiego rozwiązania w ocenie Spółki potwierdza fakt, że na gruncie Dyrektywy VAT nie jest wymagane podpisywanie faktur, a z chwilą przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej zasada ta została implementowana do przepisów krajowych.

W ocenie Spółki stanowisko organu pomija istotny dla niniejszej sprawy aspekt, że osiągnięcie efektu udokumentowania transakcji wydrukowaną fakturą może nastąpić również przy pomocniczym zastosowaniu nowoczesnych środków technicznych ułatwiających podatnikom prowadzenie działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy).

Analiza akt przeprowadzonego postępowania doprowadziły Sąd do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, co upoważniało Sąd do oddalenia skargi.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że indywidualna interpretacja została wydana w terminie. Zgodnie z dyspozycją art. 14d Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku przez stronę i orzekania przez organ - interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Zgodnie z treścią uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08) " w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

W niniejszej sprawie interpretacja indywidualna wpłynęła do organu w dniu [...] czerwca 2008r., a została doręczona w dniu [...] września 2008r., zatem w terminie.

Dlatego też uprawniona w sprawie jest ocena zasadności zarzutów skargi, które dotyczą merytorycznego rozstrzygnięcia.

Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w dotychczas wydanych wyrokach sądów administracyjnych, dotyczących wprost przedstawionego zagadnienia (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 października 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1341/07) lub w wyrokach, które rozstrzygając inny problem faktyczny, jednoznacznie wskazują na dopuszczalną formę wystawiania faktur VAT (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2008r. sygn. akt I FSK 163/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1034/08 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1870/08).

Jak podniósł WSA w Warszawie w przywołanym wyroku z dnia 19 października 2007r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakazują podatnikom wystawiać faktury, dokumentujące czynności opodatkowane, o ile takie wykonują. Jakkolwiek nie zostałoby zinterpretowane pojęcie " wystawiać" na pewno oznacza ono sporządzenie dokumentu na użytek kontrahenta - odbiorcy towaru lub usługi, co ma znaczenie przede wszystkim ekonomiczno - finansowe, ale również, w kontekście cytowanej ustawy, podatkowe. Sporządzenie takiej faktury polega na ujęciu w dokumencie o tej nazwie, niezbędnych danych, oznaczonego zobowiązania cywilnego o charakterze wzajemnym dla jego kontrahentów. Z punktu widzenia prawa cywilnego forma kontraktu, poza przypadkami wskazanymi w ustawie, jak np. przeniesienie własności nieruchomości, wymagające aktu notarialnego, może być dowolna. Wiadomym jedynie, że dla skuteczności oświadczeń woli kontrahentów winien być określony przedmiot umowy, wartość świadczenia, data zawarcia i wykonania umowy. Istotne jest to, aby oświadczenia obu stron umowy były zgodne i dla nich wzajemnie czytelne. Natomiast każda umowa, będąc podstawą opodatkowania, stosownym podatkiem, ulega sformalizowaniu. Wówczas musi bowiem spełniać wymogi charakterystyczne dla określonego nią zobowiązania podatkowego.

I tak jest również przy umowach objętych obowiązkiem podatkowym ustawy o podatku od towarów i usług. Właśnie poprzez powszechność i neutralność tego podatku, przepisy ustawy wprowadziły w art. 106 ust. 1 obowiązek wystawienia pisemnego dowodu dla potwierdzenia dokonanej czynności, wskazujący w sposób szczegółowy dane dla uznania w obrocie gospodarczo - podatkowym tego dokumentu za dowód. Z treści przepisu art. 106 wynika, że musi mieć on charakter pisemny i jednobrzmiący dla obu stron czynności prawnej jak też, że ma zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczania podatku. W art. 106 ust. 8 zawarto delegację dla Ministra Finansów do wydania przepisów wykonawczych. Przytaczane w uzasadnieniu powyżej – a obowiązujące w dacie orzekania - rozporządzenie z dnia 25 maja 2005r. spełniło wymogi ustawowe i nie przekroczyło, w badanym aspekcie, udzielonej delegacji.

Oznacza to, że każdy podatnik, aby skorzystać z praw podatkowych musi postąpić tak jak wskazano w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, to jest wystawić fakturę dokumentującą czynność do opodatkowania. Musi też posiadać dwa jednobrzmiące egzemplarze, jeden dla siebie, drugi dla kontrahenta.

Zdaniem Sądu jest też niesporne w świetle analizowanych przepisów, że taka faktura jest spisana na materiałach piśmienniczych, a więc przechowywana w sposób charakterystyczny dla wytrzymałości tych materiałów przez właściwe okresy podatkowe. Sam sposób przekazania faktury kontrahentowi może być dowolny - za pośrednictwem jednostek wyspecjalizowanych lub osobiście. Natomiast zdaniem organów podatkowych, na pewno nie poprzez systemy elektroniczne.

Brak jednolitego poglądu obu stron sprawy, zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, ma źródło właśnie w charakterystycznych cechach proponowanego przekazu, gdyż taki sposób, a więc elektroniczny, regulowany jest, również w sposób szczegółowy, przepisami prawa. Przepisami tymi jest wydane z delegacji ustawowej art. 106 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania i wysyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur. Sąd nie bez przyczyny zacytował pełny tytuł, omawianego już przez strony rozporządzenia. Już z tytułu, bowiem, niezależnie od zawartej w rozporządzeniu treści, wynika, że faktura wystawiona w formie elektronicznej jest przesyłana również w formie elektronicznej, a wówczas musi spełniać określone wymogi. Warunki te, wskazujące na możliwości operowania fakturami w systemach elektronicznych sprecyzowane zostały tak w rozporządzeniu jak i w ustawie z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym, na którą powołuje się to rozporządzenie.

Warunki te zostały przedstawione szczegółowo przez organy podatkowe w indywidualnej interpretacji, co zwalnia Sąd od ich cytowania, tym bardziej, że zdaniem Spółki jej zamiarem nie jest korzystanie z tych przepisów, a więc z bezpiecznego podpisu elektronicznego.

Wobec tego należy podkreślić, iż obowiązkiem podatnika jest stosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przypadku art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nakazującego wystawienie faktury dla odbiorcy towaru lub usługi na materiałach piśmiennych i w takiej postaci doręczenia jej temuż odbiorcy. Z punktu widzenia gospodarczego forma powiadomienia kontrahenta o długu jest dowolna i zależy od umowy stron. Natomiast dla celów podatkowych, bez względu na to czy doręczenie faktury pisemnej odpowiada współczesnej technice i elektronice, obowiązujące przepisy ustawy narzuciły określoną formę. Z całą pewnością, więc, o ile kontrahent - dostawca towaru lub usługi pragnie odstąpić od ustawowego wymogu określonego w art.106 ust. 1 i 86 ust. 2 pkt 1 i obniżając koszty administracyjne, korzystać przy przekazie faktur z systemów komputerowych, jest zobligowany uczynić to w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. oraz ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym.

Nie jest możliwe, jak pragnie Spółka, przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie. Sprzeciwiają się takiej koncepcji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. i ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym, jak też prawa unijnego. Identycznie bowiem sprawa ta została uregulowana w przepisach dyrektywy Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w celu uproszczenia, modernizacji i harmonizacji ustanowionych warunków fakturowania w zakresie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UEL z dnia 17 stycznia 2002r.) wdrożona do polskiego systemu prawnego opisywanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. Dyrektywa, jak wynika z preambuły, wobec rozwoju wymiany handlowej prowadzonej drogą elektroniczną, w art. 2 przewiduje wysyłanie faktur drogą elektroniczna pod warunkiem, że ich autentyczność gwarantowana jest bezpiecznym podpisem elektronicznym lub systemem wymiany danych (EDI) lub też środkami zatwierdzonymi do dnia 31 grudnia 2008r. przez zainteresowane państwo członkowskie. Jak dotąd w tej materii, w kraju, istnieje cytowane rozporządzenie Ministra Finansów.

Nadto należy szczególnie odnieść się do zarzutu Spółki, idącego najdalej, a dotyczącej tego, że na skutek wydanej interpretacji organy pozbawiają Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co jest fundamentalną zasadą przy rozliczaniu podatku od wartości dodanej.

W tym zakresie warto podnieść, że organ, podobnie, jak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni respektują zasadę neutralności, a także proporcjonalności podatku od wartości dodanej, wynikającą z przepisów prawa (krajowego i wspólnotowego). Należy jednakże podkreślić, iż kwestią, która wystąpiła w sprawie jest forma dokumentowania transakcji, które warunkują prawo do odliczenia podatku naliczonego (a także wykazania podatku należnego).

Niemożność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym nie ma przyczyn w konstrukcji polskiego podatku od towarów i usług lub w nałożonych ustawowo czy też orzeczniczo, ograniczeniach do dokonywania odliczeń, lecz w nieudokumentowaniu transakcji, w sposób zgodny tak z przepisami polskimi jak i unijnymi.

Organ zasadnie uznał, że wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.