Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.), Sędzia WSA Maria Grabowska, Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 9 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi L.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...) z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (...) decyzją (...) nr (...) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w (...) z (...) nr (...),

w przedmiocie określenia L.T. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości (...) zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E 200 CDI nr VIN (...), rok produkcji 2004, pojemność silnika 2148 cm3.

Organ ustalił, że strona złożyła deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącą samochodu osobowego o danych identyfikacyjnych jak w sentencji niniejszej decyzji. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że zadeklarowana przez stronę podstawa opodatkowania

w kwocie 4451 zł odbiega o 55% od średniej wartości rynkowej ustalonej przez organ podatkowy w kwocie 14.371 zł brutto. Zatem przesłanka znacznego odbiegania została spełniona.

W związku z powyższym wezwano podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podatnik nie udzielił odpowiedzi. Analiza dołączonej do deklaracji uproszczonej ekspertyzy wykazała, że powołany przez stronę rzeczoznawca inż. R. S. dokonał wyliczenia wartości pojazdu

w stanie uszkodzonym trzema metodami, tj. metodą zredukowanego kosztu naprawy określając wartość pojazdu na kwotę 6971 zł, metodą stopnia uszkodzenia określając wartość pojazdu na kwotę 4455 zł oraz metodą odzysku części określającą wartość złomu na kwotę 700 zł, a następnie przyjął wartość najwyższą czyli wynikającą z metody zredukowanego kosztu naprawy. Jednak organ podatkowy stwierdził, iż przy ustalaniu wartości pojazdu metodą stopnia uszkodzenia nie ma podstaw do zastosowania współczynnika zbywalności. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na "Instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2016" zatwierdzoną 17 maja 2016 r. uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego oraz Komputerowy System Info Expert. Sporny parametr jest trudny do zweryfikowania na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż dotyczy przede wszystkim sytuacji późniejszej sprzedaży. Natomiast określając wartość rynkową samochodu

w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie jest znana, ani data jego późniejszej sprzedaży, ani jego kolejny nabywca. Ponadto, na etapie nabycia wewnątrzwspólnotowego auta, nie jest możliwe określenie ewentualnych trudności związanych z jego zbyciem.

Organ ustalił nadto, na podstawie informacji uzyskanych od strony, że przedmiotowy pojazd został nabyty jako uszkodzony i sprowadzony do kraju za pomocą innego środka transportu, a następnie sprzedany bez dokonywania żadnych napraw. Z kolei w odpowiedzi na wezwanie organu obecny właściciel poinformował, że samochód zakupił jako uszkodzony, a następnie dokonał naprawy pojazdu we własnym zakresie.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w (...) rozpoznając ponownie sprawę zbadał kwestię podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu

w oparciu o realia i specyfikę rynku zakupu, tj. rynku francuskiego. Celem ustalenia czy istnieje uzasadniona przyczyna znacznego odbiegania podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej pojazdu, organ podatkowy dokonał analizy ofert sprzedaży aut o podobnych do przedmiotowego samochodu parametrach na rynku francuskim oraz na rynku polskim. W tym celu wykorzystano dane zamieszczone na portalach sprzedażowych, zawierające oferty sprzedaży samochodów z terenu Francji z ofertami sprzedaży pojazdów z Polski. Przedmiotowy samochód w chwili nabycia posiadał widoczne uszkodzenia blacharsko-lakiemicze. Z przedłożonej przez stronę opinii technicznej wynika, że pojazd był uszkodzony po kolizji drogowej. Samochód posiadał uszkodzony przód (przednia klapa, reflektory, zderzak, błotnik, lusterko lewe), jak również zarysowania i wgniecenia na pozostałej powierzchni,

tj. tylny zderzak, prawe tylne drzwi. W związku z powyższym pod uwagę wzięto samochody marki Mercedes-Benz Klasa E oraz pojazdy w podobnej klasie

i zbliżonych parametrach, posiadające widoczne uszkodzenia blacharsko-lakiemicze.

Analiza wykazała, że nie ma możliwości znalezienia samochodu tej samej marki z takimi samymi parametrami oraz z identycznymi uszkodzeniami. W związku

z powyższym organ podatkowy wykorzystał oferty sprzedaży samochodów zbliżonych w klasie pojazdu będącego przedmiotem postępowania z podobnymi uszkodzeniami. Dokonując analizy rynku zakupu przedmiotowego wziął pod uwagę, że jest ona wykonana wg stanu na 25 czerwca 2019 r. Natomiast obowiązek podatkowy w sprawie powstał 13 grudnia 2016 r., tj. ok. 2,5 roku wcześniej.

Organ podatkowy stwierdził, że na przestrzeni kilku ostatnich lat sytuacja gospodarcza rynku polskiego i rynku francuskiego nie uległa znaczącym zmianom.

W obu krajach w 2016 r. nastąpiła stagnacja gospodarcza. Jednak w latach kolejnych oba kraje wykazywały wzrost gospodarczy. W ostatnich latach to w Polsce odnotowano wyższy wzrost gospodarczy (wyższy wzrost PKB) w stosunku do Francji. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że realia obu rynków na przestrzeni ostatnich kilku lat nie wpłynęły na powstanie różnic pomiędzy wysokością ofert cenowych samochodów z rynku francuskiego i polskiego w latach 2016-2019. Organ dokonał porównania ofert cenowych z rynku francuskiego z ofertami cenowymi z rynku polskiego zarówno samochodów uszkodzonych, jak

i nieuszkodzonych i przedstawił tabelarycznie i opisowo wyniki tych porównań.

Przeprowadzona przez organ I instancji analiza wykazała, że w większości przytoczonych przykładów, zarówno w przypadku aut uszkodzonych, jak też

w przypadku pojazdów nieuszkodzonych, oferty cenowe z Francji były wyższe od ofert cenowych z Polski (w 10 przypadkach na 21 przykładów). W niektórych przypadkach oferty cenowe z obu rynków nie odbiegały od siebie (w 7 przypadkach na 21 przykładów). Zdarzały się też sytuacje, że oferty cenowe z Polski były wyższe, jednak są to jednostkowe przypadki (w 4 przypadkach na 21 przykładów). W ocenie organu nie można zatem traktować uwarunkowań rynku francuskiego jako uzasadnioną przyczynę odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim.

W związku z powyższym nie ma uzasadnienia twierdzenie strony, że realia rynku francuskiego takie jak: poziom dochodów, zaostrzone wymogi ochrony środowiska, konsekwentna i skuteczna kontrola stanu technicznego oraz wysokie koszty naprawy uszkodzonych samochodów powodują, że ceny samochodów na rynku francuskim są niższe od cen samochodów na rynku polskim, gdyż dokonane badanie ofert cenowych samochodów na obu rynkach prowadzi do wniosku, że to rynek polski jest rynkiem tańszym.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ podatkowy uznał, że wartością przedmiotowego samochodu jest kwota wskazana w opinii rzeczoznawcy załączonej przez Stronę do deklaracji uproszczonej, gdyż przedstawia pojazd tej samej marki,

z takimi samymi parametrami, wyposażeniem oraz uszkodzeniami. Organ podatkowy nie kwestionuje opinii sporządzonej przez powołanego przez stronę rzeczoznawcę,

a jedynie dokonuje korekty wyceny poprzez nieprzyjęcie współczynnika zbywalności. Przedmiotowa opinia ustalająca wartość rynkową auta w grudniu 2016 r. została wykonana w oparciu o notowania wartości rynkowych z katalogu "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe XII- 2016", korekty mające wpływ na wartość pojazdu oraz analizę zbywalności pojazdu uszkodzonego. W konsekwencji wartość rynkową przedmiotowego pojazdu w stanie nieuszkodzonym rzeczoznawca powołany przez stronę określił na kwotę 20.300 zł (brutto). Po uwzględnieniu stopnia uszkodzenia, współczynnika stopnia uszkodzenia, współczynnika uszkodzeń ukrytych otrzymano kwotę 14.371 zł. Organ przedstawił w sposób szczegółowy sposób obliczenia kwoty podatku akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor wskazał m.in., że procedura wszczęta przez organy była zgodna z prawem, gdyż systematyka przepisów zamieszczonych w ustawie o podatku akcyzowym wskazuje, iż taka możliwość weryfikacji podstawy opodatkowania ma miejsce. Jednocześnie wskazał na przepisy art. 100 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 3, art. 104 ust. 8,

art. 104 ust. 9, art. 104 ust. 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(j.t. Dz.U.2014.752 ze zm.) dalej “u.p.a."

Na powyższą decyzję L.T. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, a to:

a. art. 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7, 8, 9 i 11 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w sposób odmienny niż podany przez podatnika, podczas gdy określona przez podatnika wartość pojazdu odpowiada jego rzeczywistej wartości rynkowej na rynku, na którym został nabyty

w dacie nabycia, a jego wartość na tym rynku w stosunku do wartości na rynku polskim jest niższa z uwagi na uzasadnione przyczyny wynikającego z jego specyfiki;

b. art. 101 ust. 2 pkt. 3 u.p.a. w zw. z art. 104 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. poprzez określenie wartości przedmiotowego pojazdu wyłącznie w odniesieniu do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, podczas gdy podmiot występujący z wnioskiem

o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego był jego właścicielem, a więc określenie wartości pojazdu na potrzeby objęcia obowiązkiem podatkowym powinno dotyczyć indywidualnie tego pojazdu,

a nie średniej ceny pojazdów, uznanych przez organ arbitralnie za podobne;

2. naruszenie przepisów postępowania, a to:

a. art. 21 § 3 w zw. z art. 106 ust. 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, podczas gdy skarżąca zapłaciła w całości podatek określony w deklaracji, a jego wysokość odpowiadała podstawie opodatkowania;

b. art. 121 §1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez określanie zobowiązania podatkowego po przeszło trzech latach od czasu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu oraz od dnia, kiedy skarżąca opłaciła podatek akcyzowy w wysokości ustalonej w oparciu o te same dokumenty i stan faktyczny, co będący przedmiotem postępowania; a ponadto poprzez przeprowadzenie przez organ całkowicie dowolnych ustaleń w zakresie wartości pojazdu;

c. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego, a zarazem jasnego sposobu sformułowania przesłanek faktycznych i prawnych, którymi organ II instancji kierował się przy wydawaniu decyzji w sprawie, w szczególności dokonanie całkowicie dowolnej oceny wartości przedmiotowego pojazdu, z doborem do porównania dowolnie wybranych pojazdów z listy sporządzonej przez organ całkowicie arbitralnie, bez uwzględnienia roku produkcji przedmiotowego pojazdu oraz jego rzeczywistego stanu uszkodzeń, które miały wpływ na jego wartość, a w rezultacie poczynienie dowolnych i niczym niepopartych ustaleń własnych organu w zakresie, w jakim powinno to być przedmiotem opinii biegłego;

d. art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez ustalenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu w sposób sprzeczny ze stanowiskiem biegłego z zakresu techniki samochodowej i rzeczoznawstwa samochodowego oraz bez przeprowadzenia należytych czynności w celu ustalenia rynkowej wartości pojazdu,

tj. z uwzględnieniem nie tylko stanu technicznego pojazdu oraz jego wieku ale

i specyfiki rynku francuskiego na tle rynku polskiego oraz innych czynników wpływających na tą wartość.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w jednolitym orzecznictwie administracyjnym wskazuje się, że za uzasadnioną różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt. 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa

w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a, przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany

i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami,

w tym ekonomicznymi i kulturowymi.

Organ I instancji podjął "próbę" ustalenia wartości rynkowej pojazdu. W ocenie skarżącej uczynił to jednak w sposób wprost sprzeczny z zasadami postępowania

i logicznego rozumowania, dokonując w istocie dowolnej oceny dowodów. Zastępując biegłego, uznał w posób całkowicie dowolny i bezrefleksyjny, że wystarczy dokonać - na dzień wykonania analizy - porównania aktualnych ofert sprzedaży na rynku francuskim i polskim pojazdów, odnosząc je do tego samego wieku, jaki przedmiotowy pojazd miał w roku 2016. Tymczasem najbardziej istotne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy - w świetle 104 ust. 1 pkt. 2, ust. 7, 8, 9 i 11 u.p.a - miało wyjaśnienie, jaka była wartość pojazdu w dacie dokonania czynności stanowiącej podstawę powstania obowiązku podatkowego. Po trzech latach pojazdy mogą być już chociażby innej generacji, czego organ w ogóle nie zauważył.

Zdaniem strony w sytuacji, w której niemożliwe było odnalezienie aukcji/ofert z daty powstania obowiązku podatkowego, organ ten nie był w żaden sposób uprawniony do oceny poprawności działania organu I instancji w zakresie "badania" oceny ofert dostępnych na dzień 25 czerwca 2019 r. Ponadto organ I instancji badając oferty pojazdów na dzień 25 czerwca 2019 r. wziął pod uwagę różne pojazdy, z których żaden nie jest nawet podobny do przedmiotowego pojazdu, posiłkując się wyłącznie definicją pojazdu jako segmentu "klasa średnia wyższa" w przedziale lat produkcji 2004-2007, tworząc kompletnie nieweryfikowalną bazę danych. Organ II instancji nawet nie sili się na uzasadnienie tego rodzaju postępowania. Organ II instancji nie zauważa także, że dalsza "analiza" rynku pojazdów przeprowadzona przez organ I instancji tylko doprowadziło do powstania kolejnych błędów. Otóż organ I instancji uznał, że dla poszukiwania podobieństwa pojazdów wystarczy sprawdzenie ogólnie zakresu uszkodzeń takich, jakie miał przedmiotowy pojazd, tj. "uszkodzenia blacharsko-lakiernicze przodu pojazdu". Tymczasem prawidłowo sporządzona opinia powinna zawierać, dla każdego z analizowanych pojazdów: szczegółowo określony zakres uszkodzeń; koszty usunięcia uszkodzeń; wpływ uszkodzeń na wartość pojazdu; wartość pojazdu z uwzględnieniem uszkodzeń oraz po ich usunięciu.

Skarżąca wskazała, że organy powyższej analizy nie przeprowadziły, doprowadzając do dalszego zaburzenia danych otrzymanych ze swojej "ekspertyzy". Żaden z tych organów nie przeprowadził bowiem analizy ofert sprzedaży aut

o podobnych do przedmiotowego parametrach, a jedynie podjęto próbę sprawdzenia pojazdów o dowolnie dobranych parametrach, w większości nawet o odmiennej marce, innym roku produkcji oraz nieustalonym stanie uszkodzeń.

W ocenie skarżącej wątpliwości budzi również analiza dotycząca podobieństwa rynku francuskiego i polskiego dla obrotu uszkodzonymi pojazdami. Analiza ta dotyczy bowiem takich danych jak "wzrost PKB". Tymczasem organy nie zważają

w ogóle na podnoszone w toku postępowania przez skarżącą okoliczności,

tj. iż prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza związana jest,

w zdecydowanej większości, ze sprowadzaniem (w szczególności z Francji) pojazdów uszkodzonych, które na tamtejszym rynku mają całkiem inną wartość, niż w Polsce. Skarżąca podnosiła m.in., że specyfika tynku francuskiego jest bowiem całkiem inna niż rynku polskiego i odbiega od znanego w Polsce modelu handlu pojazdami uszkodzonymi. W szczególności ugruntowane przyzwyczajenia konsumentów oraz poziom dochodów obywateli Francji pozwalają na to, by sprzedawać taniej pojazdy uszkodzone oraz by za uzyskane środki nabyć pojazdy nowe. Samochody uszkodzone mają we Francji zdecydowanie niższą wartość również z uwagi na konsekwentną i skuteczną kontrolę stanu technicznego pojazdów — tamtejsze dowody rejestracyjne są zatrzymywane nawet w przypadku, gdy pojazd nadaje się do ruchu ale nie wszystkie uszkodzenia zostały usunięte. Ponadto,

z uwagi na poziom zarobków i krótki tydzień pracy zakładów naprawczych, rażąco wysokie są koszty naprawy uszkodzonych pojazdów. Nie można również pomijać okoliczność, że zaostrzone we Francji wymogi ochrony środowiska oraz znaczne nakłady finansowe państwa na rodzimą produkcję małolitrażowych i ekologicznych samochodów nakazują eliminować z ruchu kilkuletnie pojazdy, produkowane

z zastosowaniem innych norm zanieczyszczeń. Niezwykle istotny jest również fakt wprowadzenia we Francji dużych dopłat do zakupu nowych pojazdów z niską emisją CO2 - z jednoczesnym wyzbyciem się posiadanego pojazdu. Francuzi - z racji uzyskiwanych zarobków - mogą sobie także częściej pozwolić na zakup nowego samochodu w miejsce uszkodzonego i nie tracić czasu i środków na jego naprawę. Natomiast organ II instancji powołuje się na dowolnie przytaczane, posiadane przez siebie dane z 2015 r. — dostępne na dowolnie pobranych portalach internetowych. Według skarżącej organy miały możliwość skorzystania z biegłego w celu przeprowadzenia prawidłowej analizy rynku polskiego i francuskiego aut używanych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych.

Skarżąca wskazała, że organ I instancji dokonał ustalenia "średniej wartości rynkowej samochodu" wyłącznie w oparciu o opinię rzeczoznawcy samochodowego, która została przestawiona przez skarżącą wraz z deklaracją w sprawie podatku akcyzowego, a która stanowiła podstawę do ustalenia wysokości akcyzy. W ocenie strony z opinii tej organ w sposób dowolny usunął elementy przez niego niepożądane (współczynnik zbywalności) i uznał, że w ten sposób ograniczona opinia ma dla niego moc dowodową w zakresie wartości pojazdu. Tymczasem opinia biegłego została wydana w całości i w określonym celu - bez zastrzeżenia, że poszczególne jej elementy podlegają wybiórczej eliminacji i interpretacji.

Skarżąca nadto jako naganne oceniła działanie organu II instancji polegające na określaniu zobowiązania podatkowego po przeszło trzech latach od czasu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu oraz od dnia, kiedy skarżąca opłaciła podatek akcyzowy - określając wysokość tego zobowiązania w oparciu przecież o znane organowi dokumenty i stan faktyczny — wyłącznie z uwagi na fakt, że pojawiło się orzeczenie NSA, w którym Sąd ten podważył stosowanie współczynnika zbywalności przy ocenie wartości samochodu. Organ II instancji wskazał, że sprawa była wyjątkowo skomplikowana i wymagała podjęcia wielu działań, jednakże nie wskazał, co w sprawie było tak skomplikowane, by wartość pojazdu badać przez 3 lata. W ocenie skarżącej takie działanie organu nie może być rozumiane jako działanie zgodne z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione

w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2019.2325), dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sprawowana jest według kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. zaskarżoną decyzję Sąd uchyla, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie zauważenia wymaga, że skarga w przedmiotowej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy p.p.s.a. Zgodnie z powołaną regulacją, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Wniosek w powyżej opisanym zakresie złożyły obie strony postępowania sądowoadministracyjnego.

Spór w sprawie dotyczy kwestii prawidłowości określenia podstawy opodatkowania dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz E 200 CDI nr VIN (...), rok produkcji 2004, pojemność silnika 2148 cm3.

W ocenie organu zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. Odstępstwo to jest znaczne (55%) i nie ma uzasadnionych przyczyn. W konsekwencji jako podstawę opodatkowania organ przyjął wartość samochodu wynikającą z opinii rzeczoznawcy przedstawionej przez skarżącą, skorygowaną poprzez pominięcie współczynnika zbywalności. W ocenie skarżącej natomiast istnieją uzasadnione przyczyny odstępstwa zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i są nimi realia rynku zakupu, tj. realia rynku francuskiego. Skarżąca kwestionuje nadto skorygowanie przez organ wartości samochodu wynikającej z opinii poprzez nieuwzględnienie współczynnika zbywalności.

Odnosząc się do tak zakreślonej kwestii spornej należy wskazać, że

w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podstawę opodatkowania co do zasady stanowi kwota, którą podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Ustawodawca przewidział jednak pewne odstępstwa od tej zasady, opierając podstawę opodatkowania na kryterium wartości rynkowej samochodu. Tak jest

w przypadku, o którym mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 in fine w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a., czy też w sytuacji opisanej w art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a.

Zastosowane w tej sprawie przez organy przepisy art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. stanowią, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności,

o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Z powołanych regulacji wynika, że w toku weryfikacji podstawy opodatkowania organ musi po pierwsze ustalić czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i po drugie czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny. Wykładnia językowa art. 104 ust. 8 u.p.a. daje podstawy do przyjęcia, że ocena ta nie może mieć charakteru automatycznego, tj. poprzez porównanie wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania ze średnią wartością rynkową określoną zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., bowiem w tej drodze organ ustalić może jedynie przesłankę znacznej różnicy między podstawą deklarowaną, a średnią wartością rynkową pojazdu. Obowiązkiem organu było natomiast na podstawie dostępnej mu wiedzy wstępnie ocenić, czy różnica ta ma uzasadnione przyczyny.

Sąd stwierdził, wbrew twierdzeniom skarżącej, że organ w niniejszej sprawie, w toku weryfikacji podstawy opodatkowania zadklarowanej przez stronę, zrealizował ciążące na nim, wyżej wymienione obowiązki.

Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania (4451 zł) odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego wynoszącej 14,371 zł. Odstępstwo to przy tym jest znaczne (55%). Średnią wartość rynkową samochodu organ ustalił przy tym częściowo w oparciu o opinię rzeczoznawcy, załączoną przez skarżącą do deklaracji. Opinia dotyczy bowiem pojazdu tej samej marki, z tymi samymi parametrami, wyposażeniem oraz uszkodzeniami. Prawidłowo przy tym organ z wyceny sporządzonej przez biegłego odliczył współczynnik zbywalności, przyjmując, że współczynnik ten dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowił element wtórny. Skarżąca kwestionuje przyjęty przez organ taki sposób wyliczenia wartości rynkowej samochodu. W związku z czym zarzuca naruszenie art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez ustalenie wartości rynkowej przedmiotowego samochodu w sposób sprzeczny ze stanowiskiem biegłego z zakresu techniki samochodowej i rzeczoznawstwa samochodowego.

Zdaniem Sądu zarzuty skargi w tym zakresie są niezasadne. Z treści

art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że za niedopuszczalne należy uznać korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Stanowisko takie zyskało powszechną akceptację

w orzecznictwie sądów administracyjnych. W sprawie sygn. akt I GSK 1857/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny, w związku z czym ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić bez jego uwzględnienia. Zdaniem Sądu dokonując weryfikacji opinii organy miały prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z ceną transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. W Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2016, zatwierdzonej 17 maja 2016 r. uchwałą Zarządu Głównego do stosowania w Stowarzyszeniu Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, wskazuje się, że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Powyższy pogląd został zaprezentowany również w wyroku NSA z 29 czerwca 2016 r. I GSK 1857/14. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji, zbędne było powoływanie biegłego przez organ, ponieważ korekta opinii sprowadza się wyłącznie do operacji arytmetycznej, a zasadność pominięcia współczynnika zbywalności wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów w tym zakresie.

Sąd stwierdził, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego w powyższym zakresie nie jest dowolną i nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta, co istotne, obejmowała również ww. opinię biegłego. Bezkrytyczne bowiem przyjęcie opinii biegłego w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania w sprawie z organu podatkowego na biegłego (por. B. Dauter [w.] Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2019, str. 1156 oraz powołane tam źródła). Organ jest zobligowany do sprawdzenia, na jakich przesłankach biegły oparł opinię. Powinien także dokonać oceny wiarygodności

i zupełności uzyskanej opinii, a także skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. To organ, a nie biegły, decyduje

o załatwieniu sprawy. Biegły jest powołany tylko do wydania opinii w kwestii faktycznej, której rozstrzygnięcie jest niezbędne do wydania przez organ decyzji. Opinia biegłego jest dla organu materiałem, który powinien mu pomóc

w rozstrzygnięciu kwestii faktycznej, ale musi on rozstrzygnąć tę kwestię sam, we własnym imieniu. Organ nie może ograniczyć się w uzasadnieniu decyzji do powołania się na konkluzję zawartą w opinii biegłego, lecz obowiązany jest sprawdzić, na jakich przesłankach biegły oparł swoją konkluzję i skontrolować prawidłowość rozumowania biegłego, co organ w niniejszej sprawie uczynił.

Prawidłowe jest także stanowisko organów, że ustalenie wartości rynkowej samochodu powinno nastąpić w oparciu o wskazaną w opinii metodę stopnia uszkodzenia. Z definicji średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zawartej w art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika, że przy jej ustalaniu należy wziąć pod uwagę jego cechy stwierdzone w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, porównując go z cechami innych, podobnych samochodów. Zatem koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nie istniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Prawidłowo zatem organy odrzuciły wycenę samochodu dokonaną w oparciu o metodę redukowanego kosztu naprawy, a przyjęły wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia, nie uwzględniając przy tym współczynnika zbywalności. Należy zaznaczyć, że zastosowanie tej metody zgodne jest z metodami opisanymi w Instrukcji określenia wartości pojazdów. Z instrukcji tej wynika, że wyceny samochodu uszkodzonego dokonuje się metodą stopnia uszkodzenia pojazdu.

Po drugie, organy prawidłowo ustaliły, że nie ma uzasadnionych przyczyn odstępstwa zadeklarowanej przez skarżącą podstawy opodatkowania, od ustalonej przez organ w powyższy sposób, średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego.

Z treści art. 104 ust. 9 u.p.a. wynika, że istnienie uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ma kluczowe znaczenie przy ustalaniu rzeczywistej podstawy opodatkowania. Na konieczność ustalenia powyższej przesłanki wskazuje także orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki NSA z 10 kwietnia 2014 r. I GSK 632/13; z 23 września 2014 r. I GSK 795/13; z 23 maja 2012 r. I GSK 388/11 oraz z 11 października 2017 r. I GSK 837/17; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei z art. 104 ust. 8, 9 i 11 u.p.a. należy wywieść, że ustawodawca założył, że mogą istnieć uzasadnione przyczyny tej różnicy, które nie wynikają z samego tylko stanu technicznego pojazdu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych wyżej orzeczeniach "przyczyny, które wynikają ze stanu technicznego mieszczą się w pojęciu średniej wartości rynkowej z art. 104 ust. 11 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca uwzględnił już obniżenie ceny z uwagi na uszkodzenia." W jednolitym w tym zakresie orzecznictwie administracyjnym (np. I GSK 1704/11, I GSK 799/13,I GSK 4/14; dostępne jw.) przyjmuje się, że za uzasadnioną różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust.1 pkt 2 u.p.a.,

a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w zw. z ust. 11 u.p.a, przyjmuje się uwarunkowania na rynku, na którym samochód stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi.

W niniejszej sprawie organ przeprowadził postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie okoliczności czy zadeklarowana przez skarżącą podstawa opodatkowania, odbiegająca znacznie od średniej wartości rynkowej, ma uzasadnienie w realiach rynku zakupu, tj. rynku francuskiego. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ stwierdził, że uwarunkowania rynku francuskiego nie dają uzasadnienia dla zastosowania podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średnich cen rynkowych.

Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie

z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi

w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie proces decyzyjny organu spełnia powyższe wymagania. Prawidłowo organ wybrał wartości samochodów powypadkowych, o zbliżonych parametrach i stopniu uszkodzenia na rynku francuskim i polskim, jak również wartości samochodów nieuszkodzonych na obu rynkach. Wprawdzie z uwagi na brak możliwości odnalezienia aukcji z powstania obowiązku podatkowego (2016 r.), bazował na analizie aktualnych (2019 r.) ofert sprzedaży pochodzących z rynku francuskiego i polskiego, to jednak były to pojazdy tej samej marki i klasy z rocznika 2004 – 2007 (rocznika produkcji samochodu skarżącej), posiadające widoczne uszkodzenia blacharsko-lakiernicze, mające podobny przebieg itp. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ uwzględnił okoliczność, że dostępne są dane z roku 2019 r., podczas gdy obowiązek podatkowy powstał w 2016 r. W tym celu przeanalizował sytuację gospodarczą rynku polskiego i francuskiego. Pozwoliło to organowi na wysunięcie tezy, że również w latach wcześniejszych uwarunkowania rynku francuskiego nie stanowiły uzasadnionej przyczyny odbiegania podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu od średnich wartości podobnych samochodów na rynku polskim. Przeprowadzona ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego, zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, nie jest dowolna. Jest zgodna z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, a zatem odpowiada wymogom wskazanym w art. 191 Ordynacji podatkowej. To, że wyprowadzona z zebranego materiału dowodowego ocena jest odmienna od oczekiwań skarżącej nie może dowodzić wadliwości tej oceny. Dokonana przez organy analiza danych w powyższym zakresie i ich ocena została szczegółowo przedstawiona w uzasadnieniach obu decyzji. Organ dokładnie

i rzetelnie wyjaśnił przesłanki jakimi kierował się ustalając zarówno wartość pojazdu jak i realia rynku zakupu pojazdu. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 ust. 4 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione.

Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma nadto zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zapłaciła podatek, który wynikał ze złożonej przez nią deklaracji. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że podstawa opodatkowania została przez stronę zaniżona, co wykazał organ. Sytuacja uprawniała więc organ podatkowy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie.

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie uchybił także zasadzie zaufania określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez określanie zobowiązania podatkowego po przeszło trzech latach od czasu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez przeprowadzenie przez organ całkowicie dowolnych ustaleń w zakresie wartości pojazdu. Należy wyjaśnić, że przepisy nie wskazują terminu wsczęcia postępowania. Określają natomiast pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), który w stosunku do spornego zobowiązania podatkowego w dacie orzekania przez organ nie minął. O naruszeniu zasady zaufania nie może ponadto świadczyć okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca.

Podsumowując Sąd stwierdził, że organy prawidłowo wywiodły, że skarżąca nie wykazała przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Trafna jest także wykładnia przywołanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, prawidłowo zastosowanych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, co skutkuje uznaniem podniesionych w skardze zarzutów

w tym zakresie za bezpodstawne.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a, orzekł jak

w sentencji wyroku.