Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. w Wydziale I sprawy ze skargi J.Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi J.Sz. prowadzącego działalność A (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: DIS, organ odwoławczy, organ II instancji) z [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] odmawiającą podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń i od świadczeń z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) w miesiącach od stycznia do grudnia 2012 r.

Z akt sprawy wynika, że strona jako płatnik złożyła 30 stycznia 2013 r. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2012 r. (PIT-4R); zadeklarowane kwoty zostały przez stronę wpłacone na konto organu podatkowego. Następnie w dniu 15 grudnia 2015 r. strona złożyła korektę ww. deklaracji, wykazując niższe kwoty zaliczek. Zmiana była następstwem przeprowadzonej w firmie skarżącego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) kontroli w zakresie prawidłowości zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych oraz ustaleń tej kontroli zmieniającej kwalifikację umów o dzieło na umowy zlecenia, co spowodowało powstanie zobowiązania wobec ZUS oraz nadpłatę w Urzędzie Skarbowym.

W związku z powyższym, pismem z dnia 4 lutego 2016 r. strona zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w związku ze złożoną korektą deklaracji PIT-4R za 2012 r.

Organ I instancji opisaną na wstępie decyzją odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że skarżący jako płatnik nie był zobowiązany do skorygowania deklaracji PIT-4R złożonej za 2012 r. Wskazał organ I instancji, że w przypadku przekwalifikowania przez ZUS w 2015 r. umów o dzieło na umowy zlecenia oraz zapłatą przez stronę w 2016 r. z własnych środków składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne nie ma podstaw do korekty PIT-4R i PIT-11 za 2012 r., ponieważ deklaracje te odzwierciedlały dane dotyczące pobranych zaliczek zgodnie ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce w 2012 r. Dalej organ I instancji uznał, że zapłacone przez płatnika w 2016 r. zaległe za 2012 r. składki stanowią przychód zleceniobiorców w 2016 r., bowiem otrzymali oni nieodpłatne świadczenie od zleceniodawcy w postaci uiszczenia zobowiązania do ZUS, które winno być finansowane ze środków ubezpieczonego, pod warunkiem że nie dokonają zwrotu tych świadczeń płatnikowi. Datą powstania przychodu według organu I instancji jest data wpłaty składek do ZUS, tj. 2016 r. Zaznaczył również organ I instancji, że złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych.

Od powyższej decyzji, strona złożyła odwołanie.

Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazał organ I instancji, że składki, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., dotyczą składek pobranych przez płatnika w danym roku podatkowym, natomiast nie dotyczą składek nie pobranych w tym roku podatkowym. Wyjaśnił DIS, że kwota zaległych składek na ubezpieczenie, wpłaconych przez płatnika w 2016 r. jako efekt kontroli przez ZUS, nie może wpłynąć na wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych faktycznie pobranych i odprowadzonych do organu podatkowego w 2012 r. Zauważył, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. zostały przekazane na rachunek organu podatkowego w wysokości pobranej od świadczenia z tytułu umów cywilnoprawnych wypłaconych pracownikowi za 2012 r. A zatem deklaracja PIT-4R odzwierciedla zaistniały w 2012 r. stan faktyczny, tj. wysokość faktycznie pobranych i odprowadzonych w tym roku zaliczek na podatek oraz wysokość faktycznie uzyskanego przez pracownika dochodu oraz pobranych w tym roku składek na ubezpieczenia. W konsekwencji, organ II instancji uznał, iż nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. we wnioskowanej przez stronę kwocie.

Dalej DIS zaaprobował stanowisko organu I instancji w zakresie stwierdzenia, że w przypadku byłego zleceniobiorcy, który nie zwrócił płatnikowi zapłaconych za niego składek (w 2016 r.), przychód zleceniobiorcy (podatnika) należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Uiszczając za byłego zleceniobiorcę składki (należne z dochodu zleceniobiorcy) zleceniodawca reguluje zobowiązanie zleceniobiorcy należne wobec ZUS. Zapłacone przez płatnika składki w 2016 r. jako nieodpłatne świadczenie stanowią przychody z innych źródeł i płatnik nie ma obowiązku obliczenia, poboru i odprowadzenia od nich zaliczek na podatek, ale zobowiązany jest na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. do wystawienia informacji PIT-8C.

Zauważył DIS, że wbrew zarzutom odwołania organ I instancji nie miał obowiązku udzielenia stronie interpretacji co do tego, jak strona winna rozliczyć się w przypadku kontroli ZUS. Jednocześnie podkreślił DIS, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że zapłacone za byłych zleceniobiorców składki stanowią dla nich nieodpłatne świadczenie, co jest zbieżne ze stanowiskiem Ministra Finansów zajmowanym w wydawanych interpretacjach.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu skarżący wniósł:

- o uchylenie decyzji organu II instancji w całości ze względu na wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, 121, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów i oparcie materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ I instancji;

- oraz uchylenie decyzji organu I instancji ze względu na wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego;

- i zasądzenie kosztów postępowania.

Zdaniem strony kontrola ZUS i jej ustalenia zmieniły stan faktyczny dotyczący roku 2012 r. w roku 2015. Po przekwalifikowaniu umów o dzieło na umowy zlecenia, rozliczenie podatkowe okazało się nieprawidłowe, co wymagało korekty deklaracji. Stan faktyczny był prawidłowy do momentu przekwalifikowania umów. W ocenie strony wpłacony podatek został pobrany od podatników lecz powinien być przekazany jako środki budżetowe do dwóch instytucji, do urzędu skarbowego i część do ZUS-u jako składka zdrowotna. Zdaniem strony bezsprzeczny jest fakt, że przedsiębiorca podwójnie zapłacił nienależny urzędowi podatek, który powinien zostać zwrócony bez względu na nazewnictwo jakie powinno być użyte (nadpłata, podwójna zapłata, nienależna zapłata, itd.).

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, przy czym nie wszystkie argumenty organu podatkowego Sąd zaakceptował, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej w dalszej części p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Jako zasadne ocenia Sąd stanowisko organów podatkowych, co do braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Słusznie stwierdził DIS, że w przypadku wadliwego wywiązania się przez płatnika z obowiązków nałożonych ustawą z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 963 ze zm.) i niedokonanie wpłat składek na ubezpieczenie w danym roku podatkowym, a następnie uregulowanie tych zaległych składek w innym roku podatkowym - nie skutkuje to powstaniem nadpłaty w roku, w którym składki winny były być opłacone.

Na wstępie zauważyć trzeba, że problematyka, której dotyczy sprawa, była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy prawne zawarte m.in. w wyroku NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., II FSK 134/1 (dostępny w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych: lit. a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, lit. b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika.

Stosownie natomiast do art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f., podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

pkt 1) składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych – lit. a) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika (...), lit. b) pobranej w roku podatkowym przez płatnika, oraz – pkt. 2) składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego (...).

Zwraca Sąd uwagę, że z treści powołanych przepisów art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca jednoznacznie wskazuje na różnego rodzaju składki: zapłacone w roku podatkowym, potrącone w roku podatkowym, opłacone w roku podatkowym czy pobrane w roku podatkowym. Zapłacenie, potrącenie, opłacenie, pobranie w roku podatkowym odpowiedniej składki stanowi warunek odliczenia jej od podstawy opodatkowania lub podatku za rok podatkowy, w którym została uiszczona. Gdyby rozpatrywanemu odliczeniu mogły podlegać składki uiszczone w innych okresach, aniżeli rok podatkowy, prawodawca użyłby w analizowanych przepisach sformułowania: składka zapłacona, potrącona, opłacona, pobrana za rok podatkowy, lub: w relacji do roku podatkowego, czego jednak ustawodawca nie uczynił.

Przyjęcie stanowiska, że składki zapłacone w 2016 r. mają się odnosić do 2012 r. doprowadziłoby do zastosowania przepisów o treści innej od nadanej przez ustawodawcę. Składki zapłacone przez skarżącego w roku 2016 w stosunku do roku podatkowego 2012 nie zostały bowiem w tym okresie podatkowym ani: zapłacone, potrącone, opłacone, pobrane - co uniemożliwia, zgodnie z prawem, obniżenie o nie podstawy opodatkowania lub podatku w 2012 r.

Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie odmowy stwierdzenia zapłaty.

Jako nieprawidłowe ocenia Sąd natomiast stanowisko DIS, co do wystąpienia po stronie zleceniobiorców (w sprawie byłych) nieodpłatnego świadczenia i obowiązku wystawienia przez płatnika PIT-8C.

Dokonane przez płatnika - po przeprowadzonej przez ZUS kontroli - wpłaty (w tym po wygaśnięciu umów) miały na celu wywiązanie się przez stronę z jej obowiązków jako płatnika. Płatnik wykonał zatem ze zwłoką własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. W żadnym natomiast momencie obowiązek ten nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone są w art. 46 ust. 1 ustawy o ubezpieczeniach społecznych, w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego. Fakt późniejszego wypłacenia składek (późniejszego wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia jej charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże spółki z zleceniobiorcą umowa. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć trzeba, że wskutek zaniżonego poboru składek na ubezpieczenie społeczne, zleceniobiorcy otrzymali wyższe wynagrodzenie, od którego płatnik dokonał odpowiedniego poboru zaliczek na podatek dochodowy. Rozpoznanie wobec tego wypłaty zaległych składek jako dochodu podatkowego zleceniobiorcy, oznaczałoby w istocie domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. (tak też wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r., wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16, wyrok WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 907/16, dostępne CBOSA).

Wskazana wyżej nieprawidłowość pozostaje jednak bez wpływu na ocenę zasadności zajętego w sprawie stanowiska, co do braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Wobec niestwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów, w tym zarzucanych w skardze, które miały bądź mogły mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.