Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 20/07 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 20/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez J. J. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 24 lutego 2006 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 grudnia 2005 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, a także orzekł, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.

Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco.

Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2005 r. podatnik w oparciu o art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p."), zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, ze wnioskodawca sporządza ekspertyzy z zakresu rachunkowości i opinie finansowo-księgowe na zlecenie sądów i prokuratur. Strona zwróciła się z zapytaniem, czy wykonywane przez nią czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a jeżeli tak, to od kiedy powstaje obowiązek podatkowy oraz w jakiej wysokości istnieje zobowiązanie w tym podatku. Zdaniem wnioskodawcy nie podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu wykonywania powyższych czynności.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w odpowiedzi na powyższy wniosek, postanowieniem z dnia 15 września 2005 r. udzielił interpretacji, zgodnie z którą stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Podatnik wniósł zażalenie na powyższe postanowienie.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w R. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia, gdyż w opinii organu sporządzenie opinii przez biegłego sądowego stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT, jako że przy sporządzaniu opinii przez biegłego nie jest spełniony określony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności. Organ ten wskazał również, że świadczenie usług rzeczoznawstwa, polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego w zakresie rachunkowości nie uprawnia do korzystania ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawa o VAT").

Określając moment powstania obowiązku podatkowego organ uznał, że do 31 maja 2005 r. obowiązek podatkowy w podatku VAT powstawał stosownie do zapisów art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast od 1 czerwca 2005 r. - czyli od momentu wejścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 797) - zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) Organ podatkowy wskazał nadto, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT otrzymywane wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług zawiera juz w sobie podatek VAT i od otrzymanej kwoty należy ustalić prawidłową wysokość podatku należnego.

Od powyższej decyzji J. J. wniósł odwołanie, po którego rozpatrzeniu Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 24 lutego 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, ponawiając argumentację w niej zawartą.

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarżący zarzucił organom podatkowym błędną interpretację przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz naruszenie art. 2 i art. 135 ustawy o VAT, a także przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wykonywane przez biegłych czynności stanowią odpłatne świadczenie usług i, co do zasady, podlegają opodatkowaniem podatkiem VAT. Jednakże w opinii Sądu w niniejszej sprawie decydujące znaczenie ma treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, definiujący te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie.

W ocenie Sądu zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy podmiotem zlecającym opracowanie opinii a biegłym występuje związanie, tj. stosunek prawny zindywidualizowany co do warunków wykonywania czynności, czyli opracowania opinii, a także wynagrodzenia.

Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, że niewątpliwie między powołanym w danej sprawie biegłym a powołującym go organem (sądem) istnieją określone więzy prawne, w ramach których dominującą pozycję ma organ, jako decydujący o wyborze osoby biegłego, zakresie zleconej mu czynności, możliwości nałożenia kary, wypłacie wynagrodzenia itd. Nie występuje jednak przy tym stosunek podległości np. służbowej między zlecającym organem a biegłym, bo w zakresie tych więzów prawnych uprawnienia i obowiązki organu zlecającego w stosunku do biegłego są ściśle określone obowiązującymi przepisami. Niewątpliwie jednak organ powołujący biegłego i zlecający mu opracowanie opinii w określonym zakresie i w określonym czasie nie ma wpływu na treść opinii. Równocześnie jednak organ zlecający ocenia treść tej opinii i decyduje o jej wykorzystaniu jako przesłanki podejmowanego rozstrzygnięcia. Z kolei nawet w sytuacji, kiedy organ pominie opinię biegłego całkowicie lub w części z różnych przyczyn procesowych albo też wprost uzna ją za wadliwą, biegły nie może jej wykorzystać do innych celów czy w innym postępowaniu, bo jej dysponentem pozostaje organ w tym postępowaniu, na potrzeby którego została opracowana.

Reasumując, WSA stwierdził, że to organ zlecający opracowanie opinii ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron tego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki odpowiedzialności biegłego nie mieszczą się w pojęciu odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Następnie Sąd uznał, że odpowiedzialność wobec osób trzecich musi być odpowiedzialnością skonkretyzowaną, tj. kontraktową albo deliktową, zaś takiej odpowiedzialności biegłemu przypisać nie można, gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności (usługi) polegającej na opracowaniu opinii, a nie o odpowiedzialność za działania (lub zaniechania) podjęte przy opracowywaniu opinii. Odpowiedzialność procesowa organu (sądu) zlecającego wykonanie czynności biegłemu, mieszcząca w sobie odpowiedzialność za wybór, dyscyplinowanie itd. biegłego oraz wyłączną kompetencję do oceny i wykorzystania tej opinii, przekłada się równocześnie - przy uwzględnieniu przepisów art. 429, art. 430 oraz art. 474 kodeksu cywilnego - na odpowiedzialność tegoż organu wobec osób trzecich.

Końcowo Sąd zauważył, że okoliczność, iż biegły opracowuje opinię samodzielnie - chociaż związany jest wskazaniami organu zlecającego - nie zmienia faktu, że opinia taka jest tylko dowodem w danym postępowaniu i po jej opracowaniu biegły przestaje być jej dysponentem, a za wykorzystanie tego dowodu odpowiada organ zlecający (sąd).

Powyższe orzeczenie zostało w całości zaskarżone skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w R.. Wyrokowi WSA zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności biegłego sądowego z tytułu opracowania opinii na zlecenie sądu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż to sąd jako zlecający wykonanie opinii ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że, wbrew opinii Sądu pierwszej instancji, nie dochodzi do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego, a fakt, iż zarówno sąd, jak i powołani biegli są uczestnikami tego samego procesu wymiaru sprawiedliwości, nie wprowadza zależności co do treści opinii między tymi podmiotami, mimo niewątpliwie istniejących relacji wynikających ze sposobu powoływania określonej osoby do pełnienia funkcji biegłego sądowego, czy z zasad prowadzenia postępowania sądowego.

Ponadto autor skargi kasacyjnej podniósł, że słusznie WSA zauważył, iż biegły sądowy nie ponosi odpowiedzialności kontraktowej ani deliktowej, jednakże odpowiedzialności takiej wobec uczestników postępowania z reguły nie ponosi również sąd, jako organ zlecający.

Skoro zatem warunek dotyczący odpowiedzialności sądu nie jest spełniony, to zwolnienie wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie ma zastosowania w przypadku opinii wykonywanych przez biegłych sądowych na zlecenie sądu.

Podatnik wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, wnioskując o jej oddalenie, o utrzymanie w mocy wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5 marca 2007 r. oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania i wszelkich kosztów oraz utraconych dochodów związanych z toczącym się postępowaniem przed organami podatkowymi.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm). W przedmiotowej sprawie spór dotyczył wykładni cytowanego przepisu.

Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła wątpliwości, czego najlepszym dowodem były rozbieżności w orzecznictwie sądowym powstałym na tym tle. Jednakże zagadnienie to zostało ostatecznie wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, udzielił odpowiedzi w tym zakresie, stwierdzając, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, NSA w powołanej uchwale wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ:

- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę,

- biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść,

- biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ,

- wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

W ocenie NSA w składzie powiększonym, okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenie, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 tego artykułu), bowiem w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych ma także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i nast.).

Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia tego przepisu jest niezgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale.

Biorąc pod uwagę, że w rozpoznawanej sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kierując się względami ekonomiki procesowej, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny był bezsporny, a spór dotyczył kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego sądowego tj. czy biegły jest podatnikiem tego podatku z tytułu opracowywania opinii.

Z uwagi na to, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie należało uchylić i skargę J. J. oddalić.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekał przy uwzględnieniu art. 203 pkt 2 p.p.s.a.