Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 4 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Łodzi na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

A spółka z ograniczona odpowiedzialnością w Ł. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczanych w koszty uzyskania przychodów. We wniosku skarżący wyjaśnił, iż oferuje swoim klientom samochody osobowe w leasingu operacyjnym w rozumieniu art. 17 b i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do wskazanych przepisów Spółka zalicza do przychodów podatkowych całą wartość netto pozyskiwanych rat leasingowych oraz na ogólnych zasadach amortyzuje podatkowo przedmiot umowy leasingu. Wśród opisanych samochodów osobowych w rozumieniu art. 4a pkt 9 cytowanej ustawy oddawanych w leasing w oparciu o zawierane umowy będą znajdować się również i takie , których wartość początkowa dla celów amortyzacji podatkowej przekracza równowartość 20.000 Euro.

Następnie wnioskodawca przytaczając treść art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika ,iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 Euro przeliczonej na złote według kursu średniego euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania, zadał pytanie; czy w świetle tych regulacji dopuszczalne jest ażeby w pierwszej kolejności tj. do wyczerpania limitu 20.000 Euro strona zaliczała odpisy od amortyzowanego auta osobowego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w całości a dopiero po wyczerpaniu wskazanego limitu , kwota odpisów amortyzacyjnych ponad 20.000 Euro kwalifikowana była by do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. Wyjaśnienia w ocenie Spółki wymaga tryb dokonywania odpisów amortyzacyjnych od takich samochodów osobowych a przez to wskazanie, które z dokonywanych odpisów powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych uzyskania przychodów , a które uzyskać status kosztów niestanowiących.

Zdaniem wnioskodawcy dopuszczalne jest aby w pierwszej kolejności tj. do wyczerpania limitu 20.000 Euro Spółka zaliczała odpisy od amortyzowanego samochodu osobowego do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w całości a dopiero po wyczerpaniu wskazanego limitu wszelkie odpisy amortyzacyjne kwalifikowane były do kosztów niestanowiących.

W ocenie pytającego przepisy ustawy podatkowej mającej zastosowanie w sprawie nie zakazują stosowania tego typu metody, przy czym powołano się na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. w sprawie [...].

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów, nie podzielił stanowiska wnioskodawcy i stwierdził, że spółka jest zobowiązana do ustalenia jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 EURO i tylko tą część może zaliczyć do kosztów podatkowych. Pozostałej części odpisu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ( Dz.U. z 2000 r. nr 54 poz. 654 ze zm. ) dalej w skrócie "u.p.d.o.p." , nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że środki trwałe służą osiąganiu przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że związane z nimi wydatki powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Stąd wydatki na ich nabycie, wytworzenie lub ulepszenie - stosownie do art. 16 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p - nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ale koszt taki stanowi ich zużycie mierzone amortyzacją (art. 15 ust. 6 tej ustawy). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 16 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu , iż odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodu od kwoty 20.000 Euro od samochodu osobowego, którego wartość w przeliczeniu na złote polskie z dnia przekazania samochodu do używania przekracza 20.000 Euro powinny być dokonywane przez cały okres amortyzacji proporcjonalnie do wartości kwoty 20.000 Euro do ceny samochodu. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi ponownie odwołano się do poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. ([...]) , który Spółka uważa za właściwy w odniesieniu do interpretacji przepisu art. 16 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. , konstatując ,że na jego gruncie podatnik ma prawo wyboru spośród dwóch metod , po pierwsze , może stosunkowo rozdzielać odpisy amortyzacyjne i do kosztów zaliczyć jedynie część tych odpisów w całym okresie amortyzacji ale może również do chwili gdy łączna suma dotychczasowych odpisów nie przekroczy równowartości 20.000 Euro zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w całości a późniejszych odpisów nie uznawać za takie koszty. W ocenie skarżącej Spółki jedynym ograniczeniem jest to ,że suma odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć limitu w wysokości złotych stanowiącej równowartość 20.000 Euro. Wskazano ,że za taką wykładnią opowiedział się WSA w P. w cytowanym wyroku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi podnosząc dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji zauważając ,że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. w sprawie [...] uchylił powołane przez stronę orzeczenie przekazując sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania a ten wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [....] skargę oddalił.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy stwierdzić, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych winny opierać się na przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. ). Rozstrzygnięcie zawierające interpretację prawa podatkowego nie jest rozstrzygnięciem władczym. Nie ma także charakteru aktu stosowania prawa. Organy podatkowe wydając rozstrzygnięcie nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej, której zakres przedmiotowy w tym wypadku jest zakreślony stanem faktycznym przedstawionym przez pytającego we wniosku, a który między stronami nie budzi wątpliwości.

Art. 15. ust 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego wynika, że kosztu uzyskania przychodu nie będą stanowić koszty wymienione w art. 16 ust 1 ustawy, nawet jeśli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Z kolei z przepisu art. 16 ust 1. pkt 4 cyt. ustawy wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 EURO przeliczonej na złote według kursu średniego EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia przekazania samochodu do używania. A contrario zatem kosztem uzyskania przychodów będą jedynie odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu stanowiącej równowartość 20. 000 Euro.

Jak wynika z zarysowanych stanowisk stron bezspornym jest, że w przypadku nabycia przez podatnika samochodu, który wprowadzony zostanie do ewidencji środków trwałych, wydatki poniesione na jego nabycie nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, a samochód jako środek trwały podlega amortyzacji oraz, że zgodnie z przepisem art. 16 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisy amortyzacyjne od wartości takiego samochodu przewyższającej równowartość 20 000 Euro nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu na tle wskazanych regulacji prawnych stanowisko organu zawarte w indywidualnej interpretacji uznać należy za prawidłowe tym samym nie podzielając zarzutu skargi i zawartej argumentacji na jego usprawiedliwienie w sporządzonym uzasadnieniu.

Sąd rozpoznający sprawę w całości przyjmuje pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z [...] r. sygn. akt [...] w zakresie interpretacji przepisu art. 16 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p., którym to rozstrzygnięciem uchylono powoływany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P., co skrzętnie odnotował organ w odpowiedzi na skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem ,że posłużenie się przez prawodawcę w treści art. 16 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zwrotem "w części" wskazuje, że skorzystanie z prawa do zaliczenia ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od ustalenia, jaka część każdego z odpisów amortyzacyjnych dotyczy wartości samochodu nieprzekraczającej równowartości 20.000 EURO. Trzymając się bezpośredniego brzmienia wspomnianego uprzednio przepisu ustawy podatkowej należy uznać, że pozostałej części odpisu nie można traktować jako wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Ten sposób rozumienia art. 16 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zakłada celowość i niezbędność użycia słów "w części" jako synonimu określeń: jeden z elementów większej całości, do pewnego stopnia.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył ,że ustawodawca budując zdanie w ten sposób, iż ze słowem "odpisy" powiązał on określenie "w części", całkowicie jasno wyraził swą myśl, wyznaczając regułę zachowania korespondującą z konstrukcją ujętą w art. 16 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.p. Wobec treści ustanowionej reguły, bez znaczenia jest to, czy słowo "część" sąsiaduje bezpośrednio z określeniem "odpisy", jak również liczba, w której użyto ostatniego z tych słów. Ważny jest bowiem sens zdania jako wypowiedzi normatywnej, wyznaczającej należny sposób zachowania się adresata danego przepisu prawa.

Za takim rozumieniem treści cytowanego przepisu opowiada się także doktryna . W. D. w pracy - Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz ( Rok wydania 2008 , Wydawnictwo C.H.Beck , Wydanie 7 ) pogląd swój zobrazował niezwykle czytelnym przykładem dając tym samym wyraz takiej interpretacji cytowanego przepisu, z której wynika , iż w przypadku dokonywania odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego o wartości takiej jaką opisano we wniosku o interpretację koniecznym jest każdorazowo ustalanie jaka część każdego odpisu amortyzacyjnego dotyczy wartości nieprzekraczającej równowartości 20.000 Euro i tylko ta część stanowi o możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część odpisu nie stanowi kosztów podatkowych.

W ocenie Sądu jest to jedyne możliwe rozumienie treści poddanego interpretacji przepisu ustawy podatkowej. Oznacza to , że zarzut skargi nie mógł się ostać .

Kończąc , rozważania dotyczące zastosowanego w wydanej interpretacji prawa materialnego w ocenie sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe.

Nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

W ocenie sądu realizując swą funkcję wynikającą z obowiązku zawartego w art. 14b ustawy Op. przez pryzmat art. 120 Op. organ nie naruszył przepisów prawa materialnego ani procesowego. Organ prawidłowo zastosował obowiązujące prawo objęte przedmiotem udzielonej interpretacji.

W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. i uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.