Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, sędzia NSA Stefan Babiarz, sędzia NSA Adam Bącal, sędzia NSA Stanisław Bogucki, sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), sędzia NSA Krystyna Chustecka, sędzia NSA Arkadiusz Cudak, sędzia NSA Bogusław Dauter (współsprawozdawca), sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, sędzia NSA Anna Dumas, sędzia NSA Antoni Hanusz, sędzia NSA Grażyna Jarmasz, sędzia NSA Tomasz Kolanowski, sędzia NSA Marek Kołaczek, sędzia NSA Grzegorz Krzymień, sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, sędzia NSA Bogdan Lubiński, sędzia NSA Sylwester Marciniak, sędzia NSA Artur Mudrecki, sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, sędzia NSA Jerzy Płusa, sędzia NSA Jan Rudowski, sędzia NSA Jerzy Rypina, sędzia NSA Krzysztof Stanik, sędzia NSA Barbara Wasilewska, sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, sędzia NSA Jan Zając, sędzia NSA Tomasz Zborzyński, sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant: Maja Fabrowska po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniu jawnym w dniu 24 października 2011 r. z udziałem zastępcy Prokuratura Generalnego Roberta Hernanda zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 541/09 wydanym w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych (opodatkowanie pakietów świadczeń medycznych), w którym na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie postanowieniem z dnia 24 stycznia 2011 r. na podstawie art. 264 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przekazano do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy".

Postanowieniem z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tegoż Sądu budzące poważne wątpliwości zagadnienie prawne, które wyłoniło się podczas rozpoznawania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r., III SA/Wa 1916/08.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny wynika, że S. sp. z o.o. w W. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wymieniona zainteresowana strona przedstawiając stan faktyczny, w relacji do którego dochodziła otrzymania interpretacji indywidualnej, podała, że zawarła z podmiotem prowadzącym działalność w zakresie świadczenia usług medycznych umowę w sprawie zapewnienia opieki medycznej pracownikom spółki. Zakres usług obejmuje całość opieki medycznej będącej w zakresie oferty podmiotu świadczącego usługi medyczne i zapewnia pracownikowi zarówno opiekę związaną z przepisami o bezpieczeństwie i higienie pracy, jak i inne świadczenia, które nie wchodzą w taki zakres. Wynagrodzenie za te usługi zostało określone w sposób ryczałtowy (w formie abonamentu) i jest płacone co miesiąc przez spółkę, jako pracodawcę. Wysokość ryczałtu (abonamentu) nie jest uzależniona od liczby faktycznie wykonanych usług; spółka płaci abonament niezależnie od tego czy pracownik korzysta z opieki lekarskiej, czy też nie. Spółka nie prowadzi ewidencji, z której wynikałoby, który pracownik i w jakim zakresie skorzystał z usług medycznych w danym miesiącu, ale posiada imienną listę pracowników, którym wykupiono abonament medyczny. Umowa określa liczbę osób, którym przysługuje w ramach abonamentu opieka medyczna.

W związku z powyższym stanem faktycznym zainteresowana spółka kapitałowa zadała następujące pytanie: czy u pracowników spółki powstaje nieodpłatne świadczenie w związku z zawarciem przez spółkę umowy o zapewnienie opieki medycznej dla pracowników i czy spółka powinna doliczać do przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę wartość takiego nieodpłatnego świadczenia (jeśli tak, to w jakiej wysokości), nawet jeśli pracownik faktycznie nie skorzystał z usług medycznych w danym miesiącu?

W ocenie spółki, w związku z wykupieniem abonamentu na usługi opieki medycznej, po stronie pracowników nie powstaje przychód. Tym samym spółka nie powinna powiększać przychodów pracownika z tytułu umowy o pracę.

W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 17 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - działający z upoważnienia Ministra Finansów - uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Powołując się na treść art. 9 ust. 1 , art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: u.p.d.o.f.) oraz art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm., w dalszym tekście: Kodeks pracy) organ interpretacyjny wskazał, że w przypadku zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy. Podkreślono, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nieskorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Organ podniósł, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych: w momencie zakupu wyżej wymienionych usług znana była zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których pracodawca wykupuje usługi medyczne. Możliwe było więc ustalenie wysokości opłaty w odniesieniu do jednego pracownika. Kwota opłaty przypadającej na danego pracownika będzie stanowiła przychód ze stosunku pracy. Tym samym wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika, pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej - co do zasady - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Jedynie świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie i wniosła o zmianę wydanej interpretacji. Zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając naruszenie:

- art. 9 ust. 1, art. 10, art. 12 ust. 1-3 w związku z art. 11 ust. 1 - 2a u.p.d.o.f. przez uznanie, że sama czynność wykupienia abonamentu medycznego dla pracowników, opłacanego w formie ryczałtu, prowadzi do otrzymania przez pracowników nieodpłatnego świadczenia, a w konsekwencji do powstania u pracowników przychodu ze stosunku pracy;

- art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacjami powszechnie wydawanymi w identycznych sprawach w czasie ostatnich dziesięciu lat.

Zdaniem spółki, opodatkowaniu może podlegać jedynie konkretne i faktycznie otrzymane przez pracownika świadczenie. Jeśli pracownik nie korzysta z opieki medycznej zapewnionej przez spółkę, wówczas nie sposób twierdzić, że uzyskuje on jakąkolwiek "korzyść majątkową" z tego tytułu. Samo wykupienie abonamentu medycznego dla wszystkich pracowników nie prowadzi do otrzymania przez poszczególnych pracowników "przysporzenia o konkretnym wymiarze finansowym". Pracownik, któremu spółka zapewnia opiekę medyczną otrzymuje wyłącznie informację, że ma zapewnioną bezpłatną opiekę medyczną, z której może, ale nie musi korzystać, w szczególności, jeśli nie ma takiej potrzeby.

Spółka argumentowała, że przychód pracownika mógłby zostać ustalony wyłącznie w sytuacji, gdyby pracownik faktycznie skorzystał z usług medycznych opłaconych przez spółkę. Natomiast wykupując abonament medyczny, opłacany w formie ryczałtu, pracodawca nie może ustalić, w jakim zakresie i który pracownik skorzystał z usług medycznych. Dlatego też, zdaniem strony, niemożliwe jest ustalanie przychodu u pracownika.

Odpowiadając na skargę administracyjny organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 1916/08, uchylił, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: p.p.s.a.), zaskarżoną przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę spółki uznał stanowisko organu za niezgodne z prawem.

Odwołując się do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że konsekwencją uznania za przychód ze stosunku pracy, obok pieniędzy, świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych jest wskazanie w kolejnych przepisach ustawy sposobu ustalenia przychodu związanego z otrzymaniem tych ostatnich. Ustawodawca nie przewidział przy tym innego, niż wskazany w ustawie, sposobu ustalania ich wartości. Sąd wywiódł zatem, że jeżeli nie jest możliwe ustalenie wartości świadczenia według metod wskazanych w u.p.d.o.f., nie jest możliwe przypisanie pracownikowi przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dokonując wykładni art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., mającego stanowić według organu podstawę obliczenia wartości przychodu, Sąd stwierdził, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli, tak jak w rozpoznanej sprawie - opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka jest jego wartość.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. są tylko świadczenia otrzymane, a nie możliwe do otrzymania.

W konsekwencji, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z usług medycznych postawionych do dyspozycji i jednocześnie możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Opłaty ryczałtowej nie można zaś, w ocenie Sądu, uznać za sumę kwot zapłaconych za faktycznie świadczone usługi medyczne. Cena zakupu usług dla poszczególnego pracownika nie jest zatem znana.

W skardze kasacyjnej administracyjny organ interpretacyjny zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - polegające na błędnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wadliwe przyjęcie, że w przypadku, kiedy opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług medycznych skorzystał, czy też nie skorzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, iż nabycie przez spółkę na rzecz jej pracowników abonamentu medycznego, którego wykupienie jest równoznaczne z uzyskaniem od zakładu opieki medycznej zobowiązania do wykonywania usług medycznych na rzecz osób, którym abonament ten wykupiono, stanowi dla tych osób nieodpłatne świadczenie. Otrzymany pakiet medyczny ma wartość majątkową, gdyż uzyskanie go wymaga zapłaty ceny na rzecz sprzedawcy pakietu, to jest abonamentu. Podkreślono, iż nieodpłatnym świadczeniem spółki na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik w danym miesiącu może, na przykład, nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość usług faktycznie wykorzystanych przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika w okresie, za który została zapłacona. Tak więc samo uzyskanie przez pracownika prawa do korzystania z nieodpłatnej opieki medycznej stanowi dla niego świadczenie nieodpłatne. Gdyby nie doszło do wykupienia na rzecz pracownika abonamentu przez pracodawcę, nie miałby on uprawnienia do korzystania z usług medycznych. Nie zgodzono się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania indywidualnej usługi medycznej konkretnej osobie, która z tej usługi korzysta. Możliwość taka istnieje bowiem w oparciu o listę osób uprawnionych do korzystania ze świadczeń medycznych, przekazanych wyspecjalizowanej jednostce medycznej przez pracodawcę. Wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest wtedy równa kwocie zapłaconej za pracownika tytułem zapewnienia mu opieki zdrowotnej, natomiast faktyczne otrzymanie tej opieki przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych.

W związku z tym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zakupiony abonament medyczny z chwilą jego nabycia na rzecz pracowników, na podstawie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., będzie stanowić u nich przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wskazując na powyższe organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i w tym zakresie wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Odpowiadając na skargę kasacyjną zainteresowana spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację z administracyjnego postępowania interpretacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając zrelacjonowaną istotnościowo skargę kasacyjną doszedł do przekonania, że w sprawie rozstrzygnięcia wymaga zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu zagadnienie prawne o następującej treści.:

"Czy wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią dla pracowników, którzy mają uprawnienie do ich wykorzystania, przychód z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy?".

Przedstawiony problem był już uprzednio przedmiotem rozpoznania i oceny składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - z dnia 24 maja 2010, II FPS 1/10 (ONSAiWSA z 2010 r., nr 4,poz. 58). Naczelny Sąd Administracyjny podjął wówczas uchwałę następującej treści: "Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy". Uchwała ta, wydana w konkretnej sprawie, posiada moc wiążącą także w innych sprawach, w sposób określony w art. 269 § 1 p.p.s.a. Przywołana uchwała opierała się na konstatacji, że uprawniony otrzymuje możliwość skorzystania z usług medycznych już w chwili gotowości danego centrum medycznego (placówki medycznej) do świadczenia pracownikom odpowiednich usług. Tego rodzaju stan powoduje, że pracownik nabywa, dzięki pracodawcy, nieodpłatne przysporzenie majątkowe stanowiące przychód. Ponadto, zdaniem składu siedmiu sędziów, stanowisko to jest zgodne z wcześniejszymi uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 12, poz. 153), wedle których: podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym; obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Skład powiększony stwierdził także, że stanowisko zajęte w przywoływanych uchwałach jest zgodne z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż przemawia za nim wzgląd na spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego. Dodatkowo skład siedmiu sędziów zwrócił uwagę, że prezentowana w piśmiennictwie argumentacja, że to, czy dany pracownik będzie objęty programem opieki medycznej, niekoniecznie zależy od jego woli (por. A. Taudul, Opodatkowanie niektórych świadczeń pracowniczych – problemy praktyczne, Przegląd podatkowy 2008, nr 4, s. 10 i 11), nie jest przekonująca. Nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga bowiem zgodnego oświadczenia woli pracodawcy i pracownika (art. 11 cyt. ustawy Kodeks pracy). Umowa o pracę powinna określać między innymi warunki płacy (art. 29 § 1 in principio wymienionego Kodeksu).

Z wolności pracy korzystają nie tylko osoby ubiegające się o zatrudnienie, lecz także pracownicy, którzy nie muszą akceptować ofert pracodawcy o zmianie warunków pracy lub płacy.

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 541/09, nie podzielił, z powodów wskazanych poniżej, oceny prawnej wyrażonej w przytoczonej uchwale.

Występując z ponownym zapytaniem prawnym do składu poszerzonego zwrócono uwagę, że, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem, z zastrzeżeniem art.14-16, art.17 ust.1 pkt 6 i 9, art. 19 i 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Definiując przychód ustawodawca zastosował zatem metodę kasową, zgodnie z którą przychodem podlegającym opodatkowaniu może być jedynie przychód otrzymany przez podatnika (pozostawiony do jego dyspozycji - w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych). Podatnik musi otrzymać konkretne przysporzenie finansowe. Zasada ta ma zastosowanie również w odniesieniu do przychodów, określonych w art. 12 u.p.d.o.f.. Nie budzi ona wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przyjęto ją również w uchwale z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, wskazując, że pracownik nabywający, dzięki pracodawcy, możliwość nieodpłatnego korzystania z prywatnej opieki medycznej, otrzymuje przysporzenie majątkowe.

Wskazano, że przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo płatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych są zatem te wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy w związku z pozostawaniem w stosunku pracy lub pokrewnym, przy czym nie jest istotne, czy pracodawca pokrywa wypłatę tych świadczeń ze środków własnych czy też pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty tych świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych (tak J. Małecki [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 128).

Podkreślono również, że w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany już uznać należy pogląd, że nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, ONSAiWSA z 2006 r., nr 6,poz. 153). Przysporzenie to polegać może na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatku). Przyjmując takie rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia zastanowić się należy, czy i jakie przysporzenie majątkowe otrzymać może pracownik w wyniku wykupienia przez jego pracodawcę dla wszystkich pracowników pakietu usług medycznych.

W omawianym postanowieniu z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w uchwale z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, przyjęto, że świadczeniem tym jest nie tylko konkretna usługa medyczna, jaką pracownik może w ramach tego pakietu otrzymać, ale także sama możliwość skorzystania z niej. Sąd przyjął zatem, iż przysporzenie z tytułu tego świadczenia wynika z faktu zaoszczędzenia wydatku na zakup pakietu medycznego, stanowiącego swoiste prywatne ubezpieczenie zdrowotne. W istocie zatem za świadczenie nieodpłatne przyjęto zarówno wyłącznie możliwość skorzystania z usługi medycznej, jak i tę możliwość oraz skorzystanie z usług medycznych. Twierdzenie to wzbudziło wątpliwości skład orzekającego. Analizując przedmiot świadczenia, jakie pracodawca wykonuje na rzecz pracownika opłacając pakiety medyczne, nie można (mimo pewnej autonomii prawa podatkowego) nie odwołać się do przepisów prawa cywilnego. Wprawdzie, jak wskazano wyżej, definicja świadczenia w prawie podatkowym jest szersza od definicji świadczenia w prawie cywilnym, wydaje się jednak, że bez odwołania się do pewnych instytucji prawa cywilnego nie będzie możliwe prawidłowe ustalenie przedmiotu spornego świadczenia pracodawcy, a tym samym ustalenie, czy powoduje ono przysporzenie po stronie pracownika, a jeśli tak, to w jakim momencie. Zauważono następnie, że zawierając umowę o świadczenie konkretnego rodzaju usług medycznych na rzecz pracowników pracodawca zawiera umowę o świadczenie na rzecz osób trzecich, o której mowa w art. 393 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., w dalszym tekście: Kodeks cywilny). Konstrukcja tej umowy polega na tym, że dwie osoby (zastrzegający wierzyciel i przyrzekający dłużnik) zawierają umowę na korzyść osoby trzeciej i ta umowa, niewymagająca nawet akceptacji osoby trzeciej, jest źródłem zobowiązania wobec osoby trzeciej, która uzyskuje pozycję wierzyciela i może domagać się samodzielnie od dłużnika przyrzekającego spełnienia na jej rzecz zastrzeżonego świadczenia. Osoba trzecia musi być w umowie wskazana imiennie bądź przez wskazanie cech czy okoliczności, które osobę tę zindywidualizują. Przyjęcie korzyści nie może nastąpić wbrew woli korzystającego, nabycie uprawnienia staje się definitywne z chwilą oświadczenia osoby trzeciej wobec jednej lub obu stron umowy, że z zastrzeżenia świadczenia na jej rzecz chce skorzystać (art. 393 § 1 Kodeksu cywilnego). Oświadczenie to może być złożone również poprzez facta concludentia, czyli przez przyjęcie świadczenia zaofiarowanego przez dłużnika albo też przez zażądanie od niego, ażeby świadczenie spełnił (por. Cz. Żuławska [w:] pracy zbiorowej - Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, Zobowiązania, t. I, Warszawa 1996,.s 141-145). Z umowy takiej nie wynikają dla osoby trzeciej obowiązki ani też uprawnienia względem wierzyciela. Osoba ta ma odnieść korzyść majątkową wynikającą ze spełnienia przez dłużnika na jej rzecz świadczenia zastrzeżonego w umowie (tak Sąd Najwyższy w wyroku z 19 lutego 2002 r., IV CKN 786/00, (LEX nr 54363). Nie bez znaczenia jest także, że dopóki osoba trzecia nie oświadczyła, że chce ze świadczenia skorzystać, zastrzeżenie co do obowiązku świadczenia na rzecz osoby trzeciej może być zmienione bądź odwołane. Do czasu spełnienia świadczenia na rzecz osoby trzeciej dłużnik stosunku zobowiązaniowego pozostaje dłużnikiem względem wierzyciela tego stosunku (art. 393 § 2 Kodeksu cywilnego). Dłużnik może ponadto w stosunku do osoby trzeciej podnosić zarzuty, jakie ma w stosunku do wierzyciela (art. 393 § 3 Kodeksu cywilnego). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że zawierając umowę o usługi medyczne dla pracowników pracodawca otrzymuje w zamian zobowiązanie podmiotu świadczącego te usługi do wykonywania ich (gotowość do ich świadczenia), w określonym w umowie zakresie na rzecz określonych osób za ustaloną między nim a podmiotem świadczącym usługi medyczne zryczałtowaną cenę. W zamian za gotowość do świadczenia usług i ich świadczenie świadczeniodawca (dłużnik przyrzekający) otrzymuje wynagrodzenie, stanowiące przychód w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Wydatek, jaki z tego tytułu ponosi pracodawca (zastrzegający wierzyciel), jest (od 1 stycznia 2007 r.) kosztem uzyskania przychodu, przyjmuje się bowiem, że służy on zwiększeniu przychodu poprzez zapewnienie pracownikom usług medycznych łatwiej i szybciej dostępnych, lepszą profilaktykę zdrowotną, czy też unikanie zwalniania się pracowników w godzinach pracy w celu wykonania badań czy odbycia wizyt lekarskich. Zawierając taką umowę pracodawca zapewnia zatem pracownikom, jako zbiorowości, możliwość skorzystania z dodatkowych usług medycznych. Umowa o pakiety medyczne dotyczy bowiem pewnego zespołu ludzi (wskazanych imiennie i powiązanych stosunkiem pracy lub pokrewnym z pracodawcą), zakres usług nie jest dostosowywany do konkretnego pracownika. Samo zawarcie umowy daje więc wszystkim pracownikom (jako zbiorowości) z tytułu łączącego ich z pracodawcą stosunku (pracy bądź pokrewnego) jedynie kolektywne uprawnienie do skorzystania z usług opłaconych przez pracodawcę, działającego nie tylko na ich rzecz, ale także we własny interesie. Uprawnienie to można przyrównać do świadczeń, jakie pracodawca zapewnia im w ramach obowiązków ciążących na nim z mocy art.16 Kodeksu pracy. Zawarcie umowy o pakiety medyczne nie wymaga przy tym, w ocenie składu występującego ponownie z pytaniem prawnym, zgody indywidualnego pracownika ani co do jej zawarcia, ani co do zakresu usług, jakie mają być objęte pakietem, ani co do ceny pakietu. Warunki dotyczące pakietów nie muszą znaleźć się w umowie o pracę (art. 29 Kodeksu pracy nie wymienia wśród istotnych postanowień umowy o pracę postanowień dotyczących tego typu świadczeń), nie jest to przecież wynagrodzenie za pracę, które należy się za pracę wykonaną i jego wysokość powinna być powiązana z jej wartością (art.78 Kodeksu pracy). Zawarcie umowy o pakiety medyczne nie wymaga zatem zmiany warunków pracy i płacy. Zauważono, iż w przedstawionych przez płatnika - pracodawcę stanach faktycznych w rozpoznawanej sprawie i w sprawie, której dotyczyła uchwała z dnia 24 maja 2010 r., nie wspominano o jakiejkolwiek zgodzie pracowników na objęcie ich umową o świadczenie usług medycznych w ramach ustalania warunków płacy i pracy. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia obowiązku uzyskania zgody pracownika na objęcie go zakresem usług medycznych jeszcze na etapie poprzedzającym skorzystanie z nich, czyli na etapie możliwości skorzystania z usługi medycznej. Tym samym zasygnalizowana sytuacja pracownika różni się znacząco od sytuacji osoby, która sama kupuje pakiet medyczny, ta bowiem może ocenić opłacalność zawierania umowy o dodatkowe usługi medyczne, biorąc pod uwagę choćby własny stan zdrowia i zakres usług świadczonych w ramach umowy. Uznanie, że świadczeniem jest już możliwość skorzystania z usługi medycznej pozbawiałaby też podatnika, będącego pracownikiem, możliwości optymalizowania własnych obciążeń podatkowych. W tym przypadku nie można bowiem zapominać, że w ramach ubezpieczenia zdrowotnego pracownik korzysta ze świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych.

W ocenie Sądu występującego z pytaniem prawnym, nie można także nie zauważyć, że przyjęciu tezy, iż za świadczenie otrzymane może być uznana możliwość jego otrzymania, przeczy treść art. 21 ust. 1 pkt 67 i pkt 78 u.p.d.o.f. W przepisach tych zwalnia się przychody otrzymywane z funduszy socjalnych pracodawcy. Przy przyjęciu, że świadczeniem nieodpłatnym może być już potencjalna możliwość skorzystania z danego świadczenia, można by uznać, że skoro zgodnie z regulaminem każdy pracownik uprawniony jest do korzystania z tych świadczeń (ma potencjalną możliwość), to otrzymuje konkretne przysporzenie już w momencie zatrudnienia go i spełnienia warunków do otrzymania dofinansowania do wczasów.

Z tych względów, w ocenie składu orzekającego, uznać należy, że dopiero skorzystanie z usługi medycznej przez pracownika powoduje, że korzysta on z danej mu możliwości dodatkowej opieki medycznej. W tym momencie jako osoba trzecia wyraża bowiem wolę przyjęcia korzyści w postaci konkretnej usługi medycznej objętej pakietem, a dłużnik przyrzekający spełnia je, powodując uzyskanie przez pracownika konkretnego, finalnego przysporzenia finansowego. Dopiero w tym momencie można by mówić o otrzymaniu przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, choć z powodów wskazanych poniżej również i ten przychód, w ocenie składu orzekającego, nie mógłby zostać uznany za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. Nie może być uznane za przychód konkretnego pracownika wyłącznie uprawnienie (roszczenie do dłużnika przyrzekającego) służące wspólnie pewnej zbiorowości podatników, skoro podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest osoba fizyczna, a nie grupa osób (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Nie można także przy ocenie, czy zakup usług medycznych przez pracodawcę stanowi nieodpłatne świadczenie z tytułu stosunku pracy i stosunków pokrewnych, pominąć kwestii związanych z ustaleniem jego wartości.

Wszelkie elementy konstrukcyjne podatku winny bowiem zostać uregulowane w ustawie. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano bowiem, że wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się między innymi: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. W wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK-A z 2002 r., 2,poz. 13), Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z dnia 1 września 1998 r., U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 i z dnia 16 czerwca 1998 r., U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej.". Zgodzić się zatem należy z poglądem wyrażonym w zaskarżonym (w sprawie niniejszej) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że za przychód można uznać tylko takie nieodpłatne świadczenie z tytułu stosunku pracy lub pokrewnych, którego wartość można ustalić na podstawie przepisów zawartych w u.p.d.o.f.

W rozpoznawanym przypadku świadczeniem nieodpłatnym była usługa zakupiona przez pracodawcę. Zgodnie z art. 11 ust.2a pkt 2 w zw. z art.12 ust. 3 u.p.d.o.f. wartość takiego świadczenia ustala się według ceny zakupu usługi. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia ceny. W ramach wykładni systemowej zewnętrznej odwołać się zatem należy do definicji ceny, zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97,poz. 1050). Zgodnie z tym przepisem cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Skoro pracodawca płaci wynagrodzenie za świadczone usługi medyczne w sposób ryczałtowy, to cena ta ustalana jest w oderwaniu od wartości konkretnych świadczeń spełnionych na rzecz konkretnego pracownika. Nie składa się ona (jak wynika ze stanów faktycznych opisanych zarówno w sprawie rozpoznawanej, jak i w sprawie, na tle której wydano uchwałę II FPS 1/10) z cen jednostkowych, definiowanych w ustawie o cenach jako cena ustalona za jednostkę określonego towaru, którego ilość lub liczba jest wyrażona w jednostkach miar, odnoszących się do konkretnych usług medycznych. Brak jest zatem normatywnych podstaw do przyjęcia, że wartość świadczenia jako cenę zakupionej usługi można ustalić jako iloraz wynagrodzenia płaconego przez pracodawcę i ilości pracowników. Ustawa podatkowa nie daje bowiem podstaw do dokonania takiego działania, "cena" ustalona w ten sposób byłaby oderwana od wartości faktycznie spełnionych świadczeń (konkretnych, zakupionych na rzecz konkretnego pracownika) i nie mogłaby być uznana za jednostkową. Tym samym, skoro w ustawie nie uregulowano sposobu ustalenia przychodu (mającego znaczenie dla ustalenia przedmiotu opodatkowania) z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług medycznych przez pracodawcę, to nie można uznać, że w ramach świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., mieści się przychód z tytułu zakupienia przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych. Ustawa podatkowa nie normuje bowiem wszelkich kwestii związanych z ustaleniem przedmiotu opodatkowania.

W relacjonowanym postanowieniu zasygnalizowano także, iż obliczenie przychodu konkretnego pracownika jako ilorazu wynagrodzenia płaconego przez pracodawcę świadczeniodawcy usług medycznych i ilości pracowników prowadziłoby do naruszenia zasady równości opodatkowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Świadczenie o takiej samej wartości przypisano by zarówno pracownikowi, który miał tylko potencjalną możliwość skorzystania z prywatnych usług medycznych, jak i temu, który faktycznie z nich korzystał.

Końcowo podniesiono też, że pracodawca, jako płatnik, nie ma możliwości ustalenia, czy i z jakich świadczeń medycznych pracownik skorzystał (§ 52 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 21 grudnia 2006 r. w sprawie rodzajów i zakresu dokumentacji medycznej w zakładach opieki zdrowotnej oraz sposobu jej przetwarzania – Dz. U Nr 247,poz. 1819 ze zm.). Nawet więc uznanie, że pracownik osiąga przychód w momencie skorzystania z usług medycznych, nie daje podstaw do doliczenia wartości tych usług do przychodu ze stosunku pracy. Trudno założyć, ze racjonalny ustawodawca nałożył na płatnika obowiązki, z których ten nie będzie w stanie się wywiązać.

W piśmie z dnia 18 stycznia 2011 r. Prokurator Generalny Rzeczypospolitej Polskiej wniósł o podjęcie uchwały następującej treści: Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., nie stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, przychodu z nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Prokuratora Generalnego wykupienie przez pracodawcę pakietu medycznego nie powoduje przysporzenia w majątku pracownika; stanowi jedynie możliwość przysporzenia pracownikowi przychodu, ale pod warunkiem skorzystania przez niego z usługi medycznej. Możliwość skorzystania z usługi medycznej i możliwość uzyskania w ten sposób korzyści nie stanowi otrzymania nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto, w stanie faktyczny rozpoznawanej przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego sprawy, wykupienie pakietu świadczeń medycznych nastąpiło poza ustaleniami wynikającymi z umów o pracę, jak również bez występowania o zgodę pracowników. Przyjęcie korzyści nie może natomiast nastąpić bez akceptacji uprawnionego pracownika, ponieważ następczo wiązać by się mogło z obciążeniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2011 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 264 § 4 p.p.s.a., przekazał przedstawione powyżej zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia pełnemu składowi Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Kolejnym pismem – z dnia 15 września 2011 r. – Prokurator Generalny podtrzymał swoje stanowisko wyrażone uprzednio w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Stosownie, natomiast, do art. 269 § 2 p.p.s.a., w przypadkach, o których mowa w § 1, skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę.

W sprawie niniejszej, zainicjowanej postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09, przedmiotem rozpoznania pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego nie była więc problematyka rozbieżności orzecznictwa sądowego w sprawach, w których elementem podatkowego stanu faktycznego były pakiety medyczne, przedstawiona i zbadana w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, ale pogląd prawny dotyczący oceny możliwości stosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., którego – w relacji do treści wymienionej uchwały - nie podzielił skład orzekający w sprawie (sygn. akt) II FSK 541/09, prezentując w tym zakresie własne rozważania i konstatacje prawne.

W przywołanym postanowieniu z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że nie zgadza się z poglądem prawnym stanowiącym ocenę prawną zagadnienia będącego przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, i stanowisko swoje – wieloma argumentami – uzasadnił. Podjęcie uchwały w sprawie, na podstawie art. 269 § 2 p.p.s.a., było więc uzasadnione. Ponadto, zgodnie z art. 269 § 2 (in fine) p.p.s.a., w przypadku rozpoznawania zagadnienia prawnego, które stanowiło już uprzednio przedmiot uchwały określonego składu powiększonego Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie stosuje się przepisu art. 267 p.p.s.a., co oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może (w formie postanowienia) odmówić podjęcia uchwały.

Za jej podjęciem przemawiała również potrzeba ustosunkowania się do argumentów Prokuratora Generalnego, z których wynikało, że w zasadzie nie podzielił on stanowiska prawnego zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10.

Ze stanowiącego przedmiot postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09, wniosku o ponowną podatkowo – prawną ocenę zagadnienia możliwości korzystania z pakietów medycznych wynika, że występujący z nim skład orzekający nie zgadza się z oceną prawną wymienionego zagadnienia przedstawioną w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, w obszarach wskazanych i ocenionych w uzasadnieniu powołanego postanowienia, jak następuje:

1/. Wynikająca z wykupienia pakietów medycznych możliwość korzystania z opieki zdrowotnej nie stanowi otrzymania świadczenia będącego przysporzeniem mającym wymierną wartość finansową.

2/. Otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia może być wyłącznie, będące wyrazem woli jego przyjęcia, skorzystanie z konkretnej usługi medycznej objętej pakietem.

3/. Brak znaczenia podatkowego możliwości korzystania ze świadczeń pakietu medycznego wynika z ich porównania do świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 78 u.p.d.o.f.

4/. Brak jest dostatecznych podstaw prawnych i faktycznych do ustalenia wartości możliwości korzystania ze świadczeń pakietu medycznego.

5/. Zapisy dotyczące pakietów medycznych nie muszą znaleźć się w umowie o pracę (art. 29 Kodeksu pracy nie wymienia ich wykupienia i z nich korzystania wśród istotnych postanowień umowy o pracę); zawarcie umowy o pakiety medyczne nie wymaga zmiany warunków pracy i płacy. Wynika z tego, że nie ma podstaw do przyjęcia obowiązku uzyskania zgody pracownika na objęcie go pakietem usług medycznych jeszcze na etapie poprzedzającym rzeczywiste skorzystanie z danego świadczenia medycznego. W tym stanie rzeczy sytuacja podatnika, jako pracownika, różni się od sytuacji osoby, która sama kupuje pakiet medyczny, ta bowiem może ocenić opłacalność zawierania umowy o dodatkowe usługi medyczne, biorąc pod uwagę własny stan zdrowia i zakres usług świadczonych w ramach umowy.

6/. Opodatkowanie możliwości wykorzystania usług pakietu medycznego, bez uzyskania zgody uprawnionego (pracownika) na korzystanie z nich, pozbawiałoby go, jako podatnika, możliwości optymalizowania swoich obciążeń podatkowych.

Konstatacje i zastrzeżenia przywoływanego postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane (powyżej) w pkt. 1 i w pkt 6 zbieżne są ze stanowiskiem prawnym, jakie w sprawie niniejszej zaprezentował Prokurator Generalny Rzeczypospolitej Polskiej.

W ocenie składu całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena prawna rozpatrywanego zagadnienia zaprezentowana w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, jest trafna i uzasadniona, w szczególności nie podważyły jej dostatecznie rozważania i konstatacje składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który, w trybie prawnym z art. 269 § 1 p.p.s.a., wystąpił z pytaniem prawnym zadanym w dniu 5 października 2010 r., w sprawie II FSK 541/09.

Przedstawione poniżej ustosunkowanie się do treści przywołanego postanowienia z dnia 5 października 2010 r. potwierdza tą ocenę jak również wskazuje na argumentację uzasadniającą merytoryczną zasadność uchwały z dnia 24 maja 2010 r. podjętej w sprawie II FPS 1/10.

Wypowiadając się w obszarze spornego zagadnienia prawnego w kontekście przedstawionych istotnościowo ocen i wątpliwości wyrażonych w postanowieniu z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09, Naczelny Sąd Administracyjny w pełnym składzie Izby Finansowej podniósł i rozważył, co następuje.

Ad. 1/ W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003/2/47, LEX nr 55855), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach skonstatował, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej, utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 6 sierpnia 1999 r., III RN 31/99 (OSNAPiUS 2000, nr 13, poz. 496), wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01 (ONSP 2003, nr 11, poz. 261) oraz wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98 (LEX nr 39796) i z dnia 10 kwietnia 2000 r., III SA 2252/99 (LEX nr 40687).

W uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o ile w prawie cywilnym nie ma świadczenia bez świadczącego, o tyle w podatkach dochodowych nie jest istotne kto świadczył, ani czy w ogóle działanie innego podmiotu było źródłem przysporzenia majątkowego.

W tym zakresie, w kontekście analizowanego zagadnienia prawnego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypomnieć należy, że, na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają zasadniczo wszelkiego rodzaju dochody, natomiast, zgodnie z art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodu. Wobec powyższego, jeżeli dla objęcia opodatkowaniem bardziej znaczącym od źródła przychodów jest sam fakt osiągnięcia dochodu, to tym bardziej nie jest ważne, czy osiągnięty dochód był następstwem działania (zaniechania) innej osoby, czy też nie.

W uchwale z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł też, że sama możliwość skorzystania z określonej wartości stanowić może również nieodpłatne świadczenie o konkretnym wymiarze finansowym. Analizując pytanie prawne przedstawione w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09, zauważyć należy, że nie kwestionuje ono przedstawionych istotnościowo ocen prawnych przywołanego powyżej orzecznictwa, w szczególności uchwał składów siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. oraz z dnia 16 października 2006 r. Jest to zrozumiałe i uzasadnione, ponieważ kontrowersja i argumentacja przywoływanego pytania prawnego dotyczą w istocie rzeczy określonego tylko zagadnienia, którym jest ocena możliwości zastosowania przepisu stanowiącego o opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia do stanu faktycznego wykupienia i związanej z tym możliwości wykorzystania pakietu medycznego, natomiast przedstawiający swoje poglądy w tym przedmiocie sędziowski skład orzekający nie kwestionował samego pojęcia prawnego nieodpłatnego świadczenia, które w istotnej mierze odtworzyły z tekstu obowiązującego prawa przywoływane uchwały w sprawach FPS 9/02 i II FPS 1/06. Odnosząc natomiast oceny prawne powoływanych wielokrotnie uchwał Naczelnego Sadu Administracyjnego: z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, oraz podtrzymującej i rozwijającej jej tezy uchwały z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, do stanu faktycznego, w którym rozpatrywane jest zagadnienie prawne sprawy niniejszej, stwierdzić należy, że zawarcie przez pracodawcę umowy o zakup pakietu medycznego jest zdarzeniem prawnym tworzącym prawo i wynikający z niego stan faktyczny możliwości korzystania z usług medycznych objętych tymże pakietem, co stanowić może dla uprawnionych pracowników nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietu świadczeń medycznych stanowi świadczenie pracodawcy na rzecz pracowników, które jest inne, aniżeli świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. Otrzymania świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. nie można więc zrównywać z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia, powstałego z tytułu zdarzenia prawnego wykupienia pakietu świadczeń medycznych.

Uprawnieni pracownicy nie ponoszą kosztów zakupu pakietu medycznego, mogą więc korzystać z niego nieodpłatnie. Wykupienie pakietu usług medycznych konstytuuje prawo dające możliwość korzystania z tworzących pakiet usług, które niewątpliwie mają wartość finansową. Okolicznością notoryjnie znaną jest bowiem, że usługi medyczne posiadają wymierną wartość i skorzystanie z nich co do zasady wymaga różnego rodzaju finansowania, czy to w postaci zapłaty za usługę czy też ponoszenia składek na ubezpieczenie zdrowotne, w ramach którego są wykonywane.

Podkreślić w tym kontekście należy, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, dającym prawo do wskazanych w pakiecie świadczeń medycznych na podstawie postanowień umowy o zakupie pakietu. Uprawnieni z pakietu pracownicy posiadają również powszechnie obowiązujące prawo do opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Zgodnie z wymienioną ustawą (art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1) uprawnieni na jej podstawie świadczeniobiorcy mają prawo do świadczeń opieki zdrowotnej, dla uzyskania którego płacą składki na ubezpieczenie zdrowotne, które powstaje i istnieje niezależnie od tego, czy uprawniony określone świadczenia medyczne wykorzysta. Istotą ubezpieczenia zdrowotnego jest więc zagwarantowane nim prawo do opieki zdrowotnej nie zaś wykorzystanie określonych świadczeń w ramach tej opieki. Na podstawie art. 66 pkt 2 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ubezpieczenie zdrowotne oparte jest na zasadzie równego dostępu do świadczeń opieki zdrowotnej nie zaś na realizacji wszystkich lub poszczególnych, określonych w ustawie, świadczeń. Zarówno więc w przypadku prywatnych – wykupywanych indywidualnie przez pracodawcę ubezpieczeń zdrowotnych w ramach pakietów świadczeń medycznych dla pracowników jak i powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie przywoływanej ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, przedmiotem ubezpieczenia jest prawo do świadczeń medycznych, które daje podstawę do skorzystania z określonych świadczeń medycznych, niezależnie od tego, czy świadczenia te zostaną realnie wykorzystane. Prawo i wynikająca z niego uprawniona możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych, czyli realizacja swojego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego z tytułu i w obszarze wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych, jest świadczeniem na rzecz uprawnionego nie zaś tylko, jak nietrafnie podnoszono w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku – z dnia 10 lutego 2009 r., I SA/Gd 1/09, LEX nr 487263, w Białymstoku – z dnia 17 lutego 2009 r., I SA/Bk 1/09, LEX nr 485102, w Warszawie – z dnia 4 grudnia 2009 r., I SA/Wa 1018/09, LEX nr 581812, i w Warszawie - z dnia 2 lutego 2010 r., III SA/Wa 1846/09, LEX nr 559887, postawieniem świadczenia medycznego do dyspozycji pracownika bądź informacją o możliwości skorzystania tych świadczeń. Wykupując pakiet świadczeń medycznych pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług medycznych, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj tych świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona.

Dla uzyskania prawa do świadczeń medycznych, uprawniony na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zgodnie z art. 84 ust. 1 tej ustawy, opłaca składkę na ubezpieczenie zdrowotne. Uzyskanie prawa do świadczeń medycznych w ramach wykupionego prywatnie pakietu opłaca natomiast pracodawca uprawnionych pracowników. Prawo do świadczeń medycznych, stanowiące istotę powszechnego jak i prywatnego określonego rodzaju ubezpieczenia zdrowotnego posiada więc niewątpliwie możliwą do wymiernego określenia wartość finansową. W przypadku zawarcia przez pracodawcę umowy ubezpieczenia na rzecz pracownika, umowa ta skutkuje powstaniem u pracownika przychodu z tytułu innych nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f w momencie wykupienia polisy ubezpieczeniowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., II FSK 506/08, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak skonstatował Sąd Najwyższy w wyrokach: z dnia 5 marca 2007 r., I UK 282/06 (OSNP 2008/7-8/109, LEX nr 376168) oraz z dnia 22 lutego 2008 r., I PK 209/07 (OSNP 2009/11-12/135, LEX nr 500006), opłacenie składki ubezpieczeniowej przez pracodawcę powoduje przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu świadczeń na ubezpieczenie. Jeśliby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej, innej, podstawie, aniżeli wynikająca z (cyt.) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i ponieść koszty jego nabycia. Reasumując przedstawioną część rozważań stwierdzić można i należy, że wykupione przez pracodawcę na rzecz pracowników pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., mogą stanowić dla uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy, ponieważ zakup pakietu jest zdarzeniem prawnym tworzącym, posiadające konkretną wartość finansową, prawo i wynikającą z niego możliwość nieodpłatnego skorzystania z usług, które wchodzą w skład nabytego pakietu. Przedstawiona konstatacja stanowi konsekwencje zastosowania do rozpatrywanego zagadnienia prawnego ocen prawnych wynikających z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, oraz z aprobującej ją w całości uchwały z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, które w pytaniu prawnym zadanym w postanowieniu z dnia 5 października 2010 r. nie zostały zakwestionowane, a także jest kontynuacją i podsumowaniem linii orzeczniczej, na którą składają się wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu - z dnia 4 lipca 2008 r., I SA/Wr 383/08 (LEX nr 488313), w Warszawie – z dnia 29 września 2008 r., III SA/Wa 1356/08 (LEX nr 575512), we Wrocławiu – z dnia 18 marca 2009 r., I SA/Wr 1146/08 (LEX nr 535600), w Warszawie – z dnia 23 listopada 2009 r., III SA/Wa 1016/09 (LEX nr 577315), w Warszawie – z dnia 24 listopada 2009 r., III SA/Wa 872/09 (LEX nr 577316), w Warszawie – z dnia 15 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1015/09 (LEX nr 580526), a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2010 r., II FSK 441/10 (http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykorzystanie w sprawie rozpatrywanego zagadnienia prawnego z zakresu (cyt.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" opracowanego w wielokrotnie powoływanych uchwałach składów siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, oraz z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, których tezy dotyczyły określonej problematyki nieodpłatnego świadczenia uregulowanego przepisami ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), jest uzasadnione z uwagi na zbliżoną konstrukcję prawną podatków dochodowych w przywoływanym przedmiocie. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawach podatku dochodowego od osób fizycznych wielokrotnie odwoływał się do określenia nieodpłatnego świadczenia sformułowanego w wymienionych powyżej uchwałach składu siedmiu sędziów (na przykład: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r., II FSK 257/07, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Nawiązanie do takiego pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" jest też uprawnione dlatego, że jedna z podstawowych zasad dyrektyw wykładni językowej stanowi, iż bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w przepisach prawnych (J. Wróblewski: Rozumienie prawa i jego wykładnia, Ossolineum 1990 r., s. 79 – 80). Do oznaczenia jednakowych pojęć należy zasadniczo używać jednakowych określeń, natomiast różnych pojęć nie powinno się oznaczać tymi samymi określeniami (uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 marca 1995 r., W 13/94, OTK 1995, nr 1 poz. 21).

W powyższym kontekście podkreślić po raz kolejny należy, że rozpatrywanym pytaniem prawnym z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podważa pojęcia nieodpłatnego świadczenia wynikającego z przywoływanych uchwał składów siedmiu sędziów; nie wskazuje również na – ewentualnie istotne dla badanej problematyki – różnice w definiowaniu nieodpłatnego świadczenia dla zastosowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; przedstawione zagadnienie prawne dotyczy w istocie wyłącznie oceny możliwości zastosowania prawnie relewantnego, niekwestionowanego przez Sąd, pojęcia nieodpłatnego świadczenia do stanu faktycznego uzyskania przez pracowników prawa i możliwości korzystania z usług medycznych z tytułu wykupienia obejmującego je pakietu przez pracodawcę.

Podniesienia również wymaga, że nabycie przez pracodawcę na rzecz pracowników pakietu świadczeń medycznych ma charakter umowy, czy też zastrzeżenia na rzecz osoby trzeciej, w rozumieniu art. 393 Kodeksu cywilnego. Osoba trzecia (na przykład pracownik – wtrącenie Sądu), nie jest stroną umowy, a sens włączenia tego podmiotu w strukturę zobowiązania wyjaśnia stosunek łączący ją z wierzycielem (Kodeks Cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. A. Kidyby, Warszawa 2010 r., Tom III, Zobowiązania. Część ogólna, s. 273). Pracodawcę - wierzyciela z umowy o nabycie pakietu, łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego (stosunku pracy) jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnianych przezeń pracowników.

Z powyższego powodu, pomimo tego, że zapisy dotyczące pakietów medycznych nie muszą znaleźć się w umowie o pracę, zaś zawarcie dotyczącej ich umowy nie wymaga zmiany warunków pracy i płacy, uzyskanie prawa do świadczeń objętych pakietami może być uznane za nieodpłatne świadczenie będące przychodem ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ad. 2/. Zagwarantowanie opieki medycznej na podstawie (cyt.) ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków medycznych jak i (dodatkowe) zapewnienie jej (w określonym zakresie) poprzez wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie swojego rodzaju ubezpieczeniem zdrowotnym polegającym na stworzeniu prawa korzystania z określonych świadczeń medycznych. Możliwość ta posiada konkretną wartość finansową, ponieważ dla jej uzyskania, nie zaś w celu wykonania poszczególnego zabiegu medycznego, należy ponieść konkretne wydatki (na zakup prywatnego pakietu medycznego, na powszechne ubezpieczenie zdrowotne). Z tego powodu, prawo i wynikająca z niego możliwość nieodpłatnego korzystania z usług medycznych, objętych wykupionym pakietem, stanowić może, jak wywiedziono to w punkcie poprzedzającym, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro więc analizowane nieodpłatne świadczenie polega na zagwarantowaniu pracownikowi możliwości skorzystania z usług medycznych, to uprawniony otrzymuje je w momencie, w którym po stronie wykonawcy usług medycznych powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do usług tych świadczenia. Uzyskaniem prawnie relewantnego nieodpłatnego świadczenia nie jest już natomiast - następcze w relacji do zapewnionego prawa jego otrzymania – wykonanie danej usługi medycznej, które stanowi tylko prawa tego faktyczną realizację. Nie jest też dopuszczalne, aby po uznaniu za podlegające opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia polegającego na otrzymaniu prawa skorzystania z określonej opieki medycznej opodatkowaniu podlegała jego realizacja w postaci wykorzystania konkretnej usługi medycznej. Z tych powodów zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest postawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części zapisu prawnego) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług.

Ad. 3/. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 78 u.p.d.o.f stanowią o zwolnieniu podatkowym określonych wartości otrzymywanych przez pracowników, wśród których ustawodawca niewątpliwie nie wymienia wartości nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby zamiarem prawodawcy było generalne zwolnienie podatkowe nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników, mógłby użyć odnoszącego się do nich terminu z art. 12 ust. 1 w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 67 i pkt 78, a nie wymieniać w nich kazuistycznie określone wartości. Przywoływane regulacje prawne stanowią ponadto o wartościach uzyskiwanych z określonych funduszów, nie zaś o wydatkach ponoszonym niezależnie od nich przez pracodawcę, na przykład na wykupienie pakietu usług medycznych, których wartość nie podlega też ograniczeniom kwotowym wskazanym w wymienionych zapisach prawnych art. 21 u.p.d.o.f.. Regulacje prawne wynikające z przepisów art. 21 ust. 1 ptk 67 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 78 u.pd.o.f. dotyczą innej problematyki prawnej oraz innych stanów faktycznych, aniżeli otrzymanie prawa i wynikającej z niego możliwości skorzystania z wykupionego przez pracodawcę pakietu usług medycznych; zastosowanie ich treści do wykładni oraz oceny możliwości zastosowania prawa w sprawie niniejszej nie jest wiec uzasadnione. Treść i znaczenie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 78 u.p.d.o.f. nie jest zasadnym argumentem mogącym potwierdzić tezę, że nieobjęte nimi nieodpłatne świadczenie nie może polegać na posiadającej konkretny wymiar finansowy uprawnionej możliwości wykorzystania świadczeń z wykupionych pakietów medycznych.

Ad. 4/. Kolejnym obszarem polemiki z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, jest stanowisko składu orzekającego, który wystąpił z pytaniem prawnym z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09, o braku dostatecznych podstaw prawnych do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu rozpatrywanego stanu faktycznego uprawnionej możliwości wykorzystania wykupionych przez pracodawcę pakietów świadczeń medycznych. Podobna argumentacja przedstawiana jest w jednostkowych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, w których – w relacji do rozpoznawanych spraw - akcentuje się w szczególności brak możliwości przyporządkowania wartości świadczeń medycznych do świadczeń otrzymywanych z pakietu przez poszczególnego, konkretnego pracownika (wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Warszawie: z dnia 20 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 625/08, LEX nr 417553, z dnia 27 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 11/09, LEX nr 532417 i z dnia 4 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1018/09, LEX nr 581812).

W tym zakresie zważyć należało, co następuje.

Wartość nieodpłatnych świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2a u.p.d.o.f.

Na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Podnieść i skonstatować należy, że przytoczony przepis prawa nie stanowi, że wartością nieodpłatnego świadczenia jest (wyłącznie) cena jego zakupu. Wykorzystane w sformułowaniu tekstu prawnego art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. słowo "według" stanowi przyimek, posiadający takie znaczenia, jak: "odpowiednio, stosownie do czegoś, zgodnie z czymś, zależnie od czegoś, kierując się czymś", używane w języku polskim w modalnościach: "według czego, według kogo" (Słownik Poprawnej Polszczyzny PWN, praca zbiorowa pod red. W. Doroszewskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1973 r., s. 856). Określenie następujące po przyimku "według" posiada w przekazie językowym znaczenie punktu odniesienia wypowiedzi, na przykład: "według czego - według cen zakupu".

Przenosząc te uwagi do analizy treści art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wywieść należy, że wartość nieodpłatnych świadczeń, o których w przepisie tym mowa, nie stanowi cena zakupu, w szczególności cena – w rozumieniu (cyt. ustawy o cenach - ale ustala się ją (dopiero) według cen zakupu, to jest: odpowiednio, stosownie do cen zakupu, zależnie od cen zakupu, kierując się cenami zakupu. Cena zakupu usługi stanowi w regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. punkt odniesienia do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia; w tym obszarze wartością nieodpłatnego świadczenia może być wartość ustalona jako przyjęcie danej ceny zakupu, jak również inne wartości ustalane w pozytywnym odniesieniu do cen zakupu. Ustawowe sformułowanie "według cen zakupu", posiada więc szersze znaczenie prawne, aniżeli miałby samodzielnie użyty termin "cena zakupu".

Przywoływanym punktem odniesienia, czy też - mówiąc inaczej - źródłem ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakupienia pakietu usług medycznych może być cena zakupu pakietu: skalkulowana i umówiona w relacji do zawartości pakietu (rodzaju oraz ilości usług medycznych) a także liczby jego beneficjentów.

Umowa zakupu pakietu świadczeń medycznych powoduje – z jednej strony – gotowość określonego podmiotu świadczącego usługi z zakresu ochrony zdrowia do świadczenia tych usług, z drugiej zaś – prawo i wynikającą z niego możliwość skorzystania z tych świadczeń przez beneficjentów pakietu, na rzecz których został on nabyty. Jak przedstawiono to już powyżej, prawo i gwarantowana przez nie możliwość wykorzystania świadczeń medycznych stanowi dla uprawnionych z tytułu zakupu pakietu nieodpłatne świadczenie posiadające co do zasady wymierną wartość finansową. Ustalanie tej wartość w relacji do jednostkowego uprawnionego winno dokonywać się, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., na podstawie rozważonej regulacji prawnej art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., czyli: w odniesieniu do ceny zakupu danego pakietu usług medycznych. Cena ta, jako punkt odniesienia – wyjścia dla określenia wartości świadczenia w relacji do poszczególnego uprawnionego, może zostać podzielona na równe części odpowiadające indywidualnym jednostkom z całości zbioru uprawnionych z pakietu, albowiem każdy z nich posiada takie samo, wynikające z niego, prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem, adekwatnie do odpowiednich potrzeb. Ponieważ świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Uprawniony z tytułu zakupionego pakietu medycznego może też, o czym mowa będzie poniżej, odmówić korzystania z wynikającej z niego możliwości realizacji (dodatkowej) opieki zdrowotnej.

Rekapitulując. Cena zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych stanowi punkt odniesienia ustalenia wartości świadczenia otrzymanego przez jednostkowych uprawnionych. Podział tej ceny w relacji do każdego ze wszystkich należących do zbioru uprawnionych stanowić może ustalenie wartości nieodpłatnego świadczenia przypadającego na poszczególnego uprawnionego, dokonane jest bowiem według, czyli w odniesieniu do, ceny zakupu pakietu, a więc zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Wartością nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w powołanych przepisach prawa, nie jest wszak samodzielnie cena zakupu świadczenia, ale wartość tą ustala się według cen zakupu, co oznacza - w odniesieniu do tych cen. W tym obszarze, ustaleniem wartości nieodpłatnego świadczenia może być jego określenie w wysokości stanowiącej równowartość części ceny zakupu pakietu przypadającej na poszczególnego uprawnionego, jako dokonane "według cen zakupu", w rozumieniu przedstawionego powyżej znaczenia przytoczonego sformułowania art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Gdyby wartość ceny pakietu przypadającą na jednostkowego uprawnionego pracodawca przekazał w formie pieniężnej pracownikowi, aby ten, na przykład, wykupił sobie możliwość dodatkowej opieki medycznej, kwota ta niewątpliwie stanowiłaby (też) nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ad. 5/. Znaczna część uzasadnienia postanowienia z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09, zawiera rozważania dotyczące pakietów medycznych przeprowadzone z punktu widzenia prawa pracy, w szczególności określonych aspektów sytuacji faktycznej i prawnej pracowników uprawnionych do pakietów tych wykorzystania. Skład orzekający akcentuje w tym zakresie brak prawnego obowiązku uzyskania przez pracodawcę od pracownika zgody na objęcie go pakietem. Rozważania i konstatacje w tym obszarze dotyczą jednak w istocie niepodatkowych aspektów stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, a więc nie mogą być przedmiotem uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiącej wyjaśnienie zagadnienia prawnego z zakresu materialnego prawa podatkowego, nie zaś z obszaru innej gałęzi prawa, na przykład prawa pracy.

Ad. 6/. Do obszaru znaczącego dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego podatkowego prawa materialnego zaliczyć (natomiast) można konstatację uzasadnienia postanowienia z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09, że brak zgody pracownika na objęcie go, tworzącą nieodpłatne świadczenie, uprawnioną możliwością korzystania z pakietu świadczeń medycznych, wobec opodatkowania otrzymania z tego tytułu nieodpłatnego świadczenia, pozbawiałby tegoż pracownika, jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, możliwości przewidywania obciążeń podatkowych i odpowiedniego do własnych potrzeb oraz interesów układania swoich spraw podatkowych.

W istocie rzeczy, prawo podatkowe nie przewiduje obowiązku uzyskania zgody na otrzymanie nieodpłatnego świadczenia, jednakże ani prawo podatkowe ani też prawo pracy czy też prawo cywilne nie zawierają regulacji prawnych stanowiących o obowiązku przyjęciu tego świadczenia przez uprawnionego do niego podatnika, w tym podatnika będącego pracownikiem. Ustawodawca nie obliguje osoby uprawnionej z pakietu do przyjęcia oferowanej jej korzyści. Podatnik – pracownik - osoba trzecia uprawniona z pakietu - może więc skorzystać bądź odmówić skorzystania z umowy przewidującej zastrzeżenie korzyści na jej rzecz (Kodeks Cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. A. Kidyby, Warszawa 2010 r., Tom III, Zobowiązania. Część ogólna, s. 275). Pracodawca nie ma wprawdzie obowiązku uzyskiwania zgody pracownika na objęcie go wykupywanym pakietem medycznym, jednakże pracownik nie ma ustawowego obowiązku przyjęcia uprawnień do świadczeń z pakietu i może odmówić korzystania z nich. Prawo do odmowy realizacji korzyści wynikającej z umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej posiada znaczenie podatkowe, ponieważ wykonanie jej stanowić może podstawę do oceny prawnej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Prawodawca podatkowy nie zobowiązuje podatnika do przyjęcia jakiegokolwiek przychodu, w tym również do przyjęcia nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego powodu - uzewnętrznienie woli pracownika w przedmiocie odmowy skorzystania z prawa przewidującego i gwarantującego możliwości opieki zdrowotnej wynikające z zakupionego przez pracodawcę pakietu medycznego stanowić będzie niewątpliwą podstawę do oceny, że podatnik nieodpłatnego świadczenia z wymienionego tytułu nie przyjął. Odmowa przyjęcia nieodpłatnego świadczenia w postaci wykorzystania pakietu może nastąpić, przed skorzystaniem z zawartych w pakiecie usług medycznych, na przykład: przy rozliczaniu przez pierwszej – po objęciu pakietem – zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, kiedy to podatnik będzie miał możliwość dokonania rachunku podatkowych i faktycznych korzyści oraz obciążeń z tytułu podjęcia decyzji w przywoływanym przedmiocie.

Z przedstawionych powodów, w zaprezentowanym stanie sprawy i obowiązującego prawa, oceniając zagadnienie prawne, którego opis, przedmiot i zakres wynikają z treści pytania prawnego wskazanego w postanowieniu z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/10, podtrzymując zasadę uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, oraz rekapitulując opisane powyżej rozważania i oceny prawne, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej, na podstawie art. 269 § 2 p.p.s.a., podjął następującą uchwałę: Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy.

s. Stefan Babiarz ........................................................

s. Adam Bącal............................................................

s. Stanisław Bogucki.....................................................

s. Jacek Brolik.............................................................

s. Krystyna Chustecka...................................................

s. Arkadiusz Cudak.......................................................

s. Bogusław Dauter.......................................................

s. Maria Dożynkiewicz...................................................

s. Anna Dumas............................................................

s. Antoni Hanusz..........................................................

s. Grażyna Jarmasz......................................................

s. Tomasz Kolanowski...................................................

s. Marek Kołaczek........................................................

s. Grzegorz Krzymień....................................................

s. Włodzimierz Kubiak....................................................

s. Bogdan Lubiński........................................................

s. Sylwester Marciniak...................................................

s. Artur Mudrecki...........................................................

s. Małgorzata Niezgódka-Medek.......................................

s. Jerzy Płusa................................................................

s. Jan Rudowski............................................................

s. Jerzy Rypina..............................................................

s. Krzysztof Stanik..........................................................

s. Barbara Wasilewska.....................................................

s. Małgorzata Wolf-Kalamala.............................................

s. Aleksandra Wrzesińska-Nowacka...................................

s. Jan Zając...................................................................

s. Tomasz Zborzyński ......................................................

s. Marek Zirk-Sadowski....................................................

s. Janusz Zubrzycki.........................................................

Uzasadnienie

zdania odrębnego sędziów Adama Bącala, Artura Mudreckiego, Krzysztofa Stanika, Małgorzaty Wolf-Kalamala, Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej i Jana Zająca do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r.

Nie zgadzamy się, z podanych niżej przyczyn, zarówno z tezą, jak i z uzasadnieniem uchwały podjętej przez Izbę Finansową w dniu 24 października 2011r.

1. W uzasadnieniu uchwały trafnie wskazano, że skład NSA, zadający pytanie na podstawie art. 269 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) nie podważał i nie kwestionował pojęcia nieodpłatnego świadczenia, wypracowanego w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w podjętej na tle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. z 1993r., Nr 106,poz. 482 ze zm.) uchwały NSA z dnia 16 października 2006r., II FPS 1/06 ( opubl. w ONSAiWSA z 2006r., nr 6,poz. 153). Istotnie, pytanie dotyczyło tylko uchwały z dnia 24 maja 2010r., II FPS 1/10. Skład pytający powziął jednak wątpliwość, czy przyjmując ugruntowane już w orzecznictwie pojęcie nieodpłatnego świadczenia można je odnieść do tzw. pakietów medycznych, wykupywanych dla pracowników przez pracodawcę.

2. Także naszym zdaniem istnieją uzasadnione wątpliwości, co do możliwości uznania wykupienia pakietów medycznych za nieodpłatne świadczenie, stanowiące przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) , przy przyjęciu aprobowanego w orzecznictwie znaczenia tego pojęcia jako każdego zdarzenia prawnego i zjawiska gospodarczego, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub tych wszystkich zdarzeń prawnych i gospodarczych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Wbrew bowiem temu, co podano w uzasadnieniu podjętej obecnie uchwały, naszym zdaniem, przyjęta w uchwale z dnia 16 października 2006r. definicja nieodpłatnego świadczenia odnosiła się do świadczenia otrzymanego (przyjętego przez podatnika, a nawet będącego wynikiem jego działania), a nie tylko świadczenia, które może on uzyskać. W uzasadnieniu powołanej uchwały II FPS 1/06 stwierdzono bowiem: "odroczenie terminu wypłaty dywidendy daje spółce możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku- majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy. Odpada wówczas potrzeba zaciągnięcia oprocentowanego kredytu. Wspomniana możliwość więc sama przez się stanowi korzyść o konkretnym wymiarze finansowym." Dalej wskazano, że "w rozpoznawanej sprawie Zgromadzenie Wspólników wyraźnie wiązało z odroczeniem wypłaty dywidendy korzyść ekonomiczną , podając w uzasadnieniu uchwały(...) plany inwestycyjne jako przyczynę jej podjęcia". Przyjęta definicja nieodpłatnego świadczenia zakładała zatem wprawdzie możliwość braku podmiotu świadczącego, ale uznawała, że istnieje podmiot przyjmujący to świadczenie ( przysporzenie), otrzymujący je także w wyniku czynności jednostronnej , a nawet działania własnego. W uzasadnieniu uchwały odwołano się do potocznego znaczenia słowa otrzymać jako "wyprodukować, uzyskać coś, otrzymać skutek". Nie można zapominać, że definiując przychód jako jeden z elementów podstawy opodatkowania ustawodawca odniósł to pojęcie wyłącznie do wartości nieodpłatnych świadczeń otrzymanych, a nie postawionych do dyspozycji. Kwestię różnicy wyrażeń przy definiowaniu przychodu w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych ( które , aby uznać je za przychód mogą być otrzymane lub tylko postawione do dyspozycji) podniesiono zresztą także w uzasadnieniu zdania odrębnego do uchwały NSA z dnia 24 maja 2010r.

3. W stanach faktycznych, zarówno w sprawie, w której zadano pytanie, jak i w sprawie, w której podjęto uchwałę z dnia 24 maja 2010r. pracodawca zawierał umowę z podmiotami świadczącymi usługi medyczne, zgodnie z którą podmiot ten miał świadczyć na rzecz pracowników określone w umowie świadczenia medyczne w razie zgłaszanego przez pracownika żądania udzielenia takiego świadczenia. Rozliczenie następowało między pracodawcą a podmiotem świadczącym usługi medyczne. W opisie stanu faktycznego nie wskazywano na uzyskanie zgody pracownika na objęcie go pakietem medycznym. Jest to, w naszej ocenie, kwestia istotna dla dalszych rozważań. Wynikało z nich natomiast, że o nabyciu pakietów, ich zakresie (przedmiotowym i podmiotowym) decydował wyłącznie pracodawca.

4. Skład podejmujący obecną uchwałę zgodził się, że zawierając umowę o świadczenie konkretnego rodzaju usług medycznych na rzecz swoich pracowników pracodawca zawiera umowę o świadczenie na rzecz osób trzecich, o której mowa w art.393 Kodeksu cywilnego (dalej k.c.), a także, że konstrukcja tej umowy polega na tym, że dwie osoby (zastrzegający wierzyciel i przyrzekający dłużnik) zawierają umowę na korzyść osoby trzeciej i ta umowa, niewymagająca nawet akceptacji osoby trzeciej, jest źródłem zobowiązania wobec osoby trzeciej, która uzyskuje pozycję wierzyciela i może domagać się samodzielnie od dłużnika przyrzekającego spełnienia na jej rzecz zastrzeżonego świadczenia. Nie budziło także jego wątpliwości, że przyjęcie korzyści z takiej umowy nie może nastąpić wbrew woli korzystającego. Mimo to wyrażono w niej pogląd, że w celu uniknięcia skutków podatkowoprawnych takiej umowy (w postaci uzyskania przychodu) to pracownik powinien odmówić przyjęcia świadczenia w postaci pakietu, np. poprzez zakwestionowanie pobrania mu zaliczki na podatek dochodowy uwzględniającej przychód z pakietu medycznego. Stanowisko to nie uwzględnia jednak opisanej wyżej konstrukcji i istoty umowy o świadczenie na rzecz osoby trzeciej. Skoro nabycie uprawnienia staje się definitywne z chwilą oświadczenia osoby trzeciej wobec jednej lub obu stron umowy, że z zastrzeżenia świadczenia na jej rzecz chce skorzystać (art. 393 § 1 k.c.), to nie chcąc skorzystać ze świadczenia (w tym przypadku pakietu medycznego) pracownik nie musi składać żadnego oświadczenia woli, do czasu wyrażenia woli przyjęcia świadczenia to świadczenie jest więc tylko postawione do jego dyspozycji, a nie jest świadczeniem otrzymanym . Oceniając powstanie skutku podatkowego w wyniku zawarcia przez pracodawcę umowy o pakiety medyczne nie można zapominać, że źródłem przychodu jest w tym przypadku czynność cywilnoprawna, która staje się elementem podatkowoprawnego stanu faktycznego. A skoro tak, to wywodząc z niej skutki podatkowe, nie można tworzyć tylko dla celów podatkowych (w braku ku temu wyraźnej podstawy w przepisach podatkowych) konstrukcji zaprzeczającej istocie tej czynności, pomijając np. choćby kwestię, że dopóki osoba trzecia nie oświadczyła, że chce ze świadczenia skorzystać, zastrzeżenie, co do obowiązku świadczenia na rzecz osoby trzeciej może być zmienione bądź odwołane. Dopóki pracownik nie wyrazi woli skorzystania z pakietu i nie zażąda spełnienia na jego rzecz świadczenia medycznego, nie powstaje- naszym zdaniem- po jego stronie przychód ze stosunku pracy.

5. Ponadto zauważyć należy, że z tezy uchwały wynika jedynie stanowcze stwierdzenie, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy. Aby pracownik uzyskał przychód ze stosunku pracy, wystarczy (zgodnie z tezą uchwały), że jest wymieniony wprost w umowie o pakiety bądź odpowiada cechom wskazanym w tej umowie dla osób uprawnionych do skorzystania ze świadczeń medycznych. Jego zachowanie nie ma ( zgodnie z tezą uchwały) żadnego znaczenia dla oceny skutków prawnopodatkowych wykupienia pakietów medycznych przez pracodawcę. Uwagi zawarte w uzasadnieniu uchwały, mające pozwolić pracownikowi na uniknięcie skutków podatkowych w odniesieniu do tego pracownika, wynikających wyłącznie z działania pracodawcy, pozostają zatem w sprzeczności z tezą uchwały. Ponadto uzasadnienie nie jest wiążące dla składów orzekających.

6. W uzasadnieniu uchwały odniesiono się do charakteru pakietów medycznych, przyrównując je do prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego i z tego faktu wywodząc, że świadczeniem, jakie otrzymuje pracownik jest w tym przypadku objęcie go tym swoistym ubezpieczeniem poprzez zapewnienie mu dodatkowych (poza wynikającymi z ubezpieczenia społecznego) świadczeń medycznych. Wskazano, że gdyby pracownik chciał zapewnić sobie we własnym zakresie możliwość korzystania z takich świadczeń, musiałby ponieść związany z tym określony wydatek. Tym samym przyjęto, odwołując się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, że wykupując pakiet (prywatne ubezpieczenie medyczne) pracodawca wyręcza pracownika, ponosząc za niego ekonomiczny ciężar wykupienia pakietu, co z kolei powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy. Istotnie, taka teza została sformułowana w powołanym w uzasadnieniu orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 5 marca 2007r., I UK 282/06 (opubl. w OSNP z 2008r., nr 7-8,poz. 109) w odniesieniu do składek ubezpieczeniowych. Jednakże została ona sformułowana na tle konkretnego stanu faktycznego. Sąd Najwyższy przyjął, że w tym przypadku została zawarta między pracodawcą a pracownikiem umowa wyręczenia, na podstawie której bez ekwiwalentu ze strony pracownika, pracodawca zobowiązał się pokrywać za pracownika składkę ubezpieczeniową. Przychód w postaci przysporzenia majątkowego powstał więc w wyniku czynności cywilnoprawnej, której stroną był podatnik. Także stan faktyczny w sprawie zakończonej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008r., I PK 209/07 (opubl. w OSNP z 2009r., nr 11-12,poz. 135) przyjęto, że ponoszenie przez pracodawcę za pracownika składek na dodatkowe ubezpieczenie stało się przychodem pracownika dla celów podatkowych z tego względu, że istniała, obok umowy z ubezpieczycielem, zawartej przez pracodawcę, także odrębna umowa między pracownikiem a pracodawcą co do opłacania składki. W każdym z tych stanów faktycznych uznawano zatem, że pracownik ma prawo decydowania, czy chce otrzymać przysporzenie majątkowe w wyniku pokrywania za niego przez pracodawcę określonych wydatków. Gdyby więc nawet przyjąć, ze pracodawca, wykupując pakiet ponosi świadczenie pieniężne za pracownika (choć art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. odróżnia świadczenie pieniężne ponoszone za pracownika od nieodpłatnego świadczenia), to także wówczas konieczne byłoby dla wywołania skutku podatkowego istnienie umowy wyręczenia między pracownikiem a pracodawcą. Takiej umowy jednak, jak wynika ze stanów faktycznych będących przedmiotem oceny, nie zawierano.

7. Nie są też dla nas przekonywujące wywody dotyczące możliwości ustalenia wysokości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, bazujące na użyciu w art. 11 ust. 2 a pkt 2 u.p.d.o.f. zwrotu " według ceny". Ustawodawca przyimkiem "według" posługuje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wielokrotnie. Nie budzi wątpliwości, że słowo należy w związku z tym pojmować identycznie w każdym przypadku, gdy zostało ono użyte w tym samym akcie prawnym. Jako przykład użycia zwrotu ze słowem "według" można podać choćby art. 5a pkt 20 tej ustawy. Definiując pojęcie małego podatnika ustawodawca nakazuje przeliczenie euro według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w określonym dniu. W art. 8 ust. 1 mówi o dochodzie podlegającym opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Używa zatem przyimka " według" jako wskazującego na zgodność czegoś z czymś. Nie można zatem naszym zdaniem akurat w art. 11 ust. 2 a pkt 2 u.p.d.o.f. nadać temu przyimkowi inne znaczenie " w odniesieniu do", "kierując się cenami zakupu". Tego typu wykładnia daje bowiem organom podatkowym prawo do określania sposobu ustalania przychodu z nieodpłatnych świadczeń poprzez tworzenie przykładowo ilorazu z ceny pakietów i ilości pracowników. Jednakże naszym zdaniem ustawa nie daje podstawy do wykonywania takich arytmetycznych działań, a przeciwnie- wynikająca z art. 217 Konstytucji zasada określania wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku w ustawie zakazuje wręcz takiego działania. Znaczenie zasady wyłączności ustawy w prawie podatkowym podkreślał wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z 6 marca 2002 r., P 7/00 (opubl. w OTK-A z 2002 r., 2,poz. 13) wskazał, że "Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej". Nie jest zatem rzeczą ani sądów, ani organów podatkowych zastępowanie ustawodawcy w tworzeniu przepisów prawa. Skoro ustawodawca nakazuje określenie wartości nieodpłatnego świadczenia dla celu ustalenia przychodu według ceny jego zakupu (czyli zgodnie z tą ceną), to niedopuszczalne jest ustalanie tej wartości w inny sposób. Jeżeli ceny takiej nie da się ustalić, to brak jest podstawy do uwzględnienia w podstawie opodatkowania przychodu ustalonego według reguł ustalonych jedynie poprzez kierowanie się cenami zakupu. Zauważyć należy, że ustalenie wartości świadczenia może napotykać trudności (prowadzące do dowolności i braku przewidywalności co do wysokości obciążenia podatkowego) nawet przy "kierowaniu się cenami zakupu" choćby w takim stanie faktycznym, który był przedmiotem oceny w niniejszej sprawie, gdzie pakiety wykupione przez pracodawcę obejmowały także zakres świadczeń, z których przychód jest zwolniony od opodatkowania (dotyczących bezpieczeństwa i higieny pracy). Pogląd o niemożności uwzględnienia świadczenia z tytułu pakietu w przychodzie ze stosunku pracy wyrażono zresztą w podobnym stanie faktycznym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010r., I FSK 1989/08 (dostępnym http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w tej sprawie stwierdził, że jeżeli nie ma możliwości ustalenia przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji podstawy opodatkowania (dochodu), to zastosowanie znajdzie zasada impossibilum nulla obligatio est. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie IIFSK 1989/09, niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego. Należy także naszym zdaniem podnieść, że skoro w art. 11 ust. 2a pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca nie definiuje pojęcia ceny, to powinno się to pojęcie interpretować w ramach wykładni systemowej zewnętrznej poprzez odwołanie się do definicji ceny, zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. Nr 97,poz. 1050). Zgodnie z tym przepisem cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Cena jednostkowa ustalana jest za jednostkę określonego towaru (usługi), którego ilość art.3 ust. 1 pkt 2 ustawy o cenach). Skoro pracodawca płaci wynagrodzenie za świadczone usługi medyczne w sposób ryczałtowy, łącznie, to ceny tej nie można wprost, bez dokonywania dodatkowych obliczeń, dla których brak podstaw w ustawie podatkowej, odnieść do konkretnego pracownika, a zatem ustalić ceny jednostkowej za pakiet wykupiony dla jednego pracownika zgodnie z zasadą określoną w ustawie podatkowej .

8. Jako dodatkowy argument, przemawiający przeciwko trafności uchwały, podnieść także należy, że nie pozwala ona podatnikowi na optymalizację (poprzez oszczędzanie podatkowe rozumiane jako unikanie sytuacji powodujących obciążenia podatkowe) jego obciążeń podatkowych, nakazując opodatkowanie przychodu, jaki tylko potencjalnie może on otrzymać i według reguł, które wynikać będą z konstruowanych przez organy podatkowe dla potrzeb danej sprawy reguł. Nie można przy tym zapominać, że treść uchwały będzie miała wpływ nie tylko na przyszłe zachowanie podatników, ale także na ocenę przez organy zaszłych już stanów faktycznych. W takiej sytuacji podatnik, który nie skorzystał z pakietów, bo nie chciał, nie potrącano mu zaliczki na podatek, bo pracodawca zaniechał tego obowiązku, może zostać zaskoczony naliczeniem mu podatku od potencjalnego przychodu.

Z tych względów uznaliśmy za konieczne zgłoszenie zdania odrębnego do uchwały.

Zdanie odrębne sędziów NSA Stefana Babiarza i Stanisława Boguckiego do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., II FPS 7/10.

Stanowisko uchwały, że "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy" opiera się na stwierdzeniu, że pracownik otrzymuje możliwość skorzystania z usług medycznych już w chwili gotowości danego centrum medycznego (placówki medycznej) do świadczenia pracownikom odpowiednich usług. Tego rodzaju stan powoduje, że pracownik nabywa dzięki pracodawcy nieodpłatne przysporzenie majątkowe stanowiące przychód. Ponadto, Pełny Skład Izby w uzasadnieniu przeciwstawił przyjętemu rozwiązaniu zwolnienie od opodatkowania świadczeń rzeczowych i ekwiwalentów za te świadczenia przysługujących pracownikom na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higieny pracy (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), a także opłacanego składką zdrowotną pakietu usług nabywanych przez pracowników, zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.). Poza tym, zdaniem sędziów Pełnego Składu Izby, stanowisko to jest zgodne z wcześniejszymi uchwałami NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 (ONSA 2003, nr 2, poz. 47) i z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006, nr 6, poz. 153), według których "pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zasięg niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowej tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W dodatku skład ten stwierdził, że stanowisko zajęte w podjętej uchwale jest zgodne z art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przemawia za nim wzgląd na spójność i jednolitość stosowania prawa podatkowego.

Ze stanowiskiem, że przychód powstaje już w chwili możliwości skorzystania przez pracownika z usług medycznych, nie zgadzamy się z poniższych powodów.

Przede wszystkim uważamy, że uchwała rozszerzyła w sposób nadmierny, wykraczający poza obowiązek sprawowania wymiaru sprawiedliwości (art. 175 Konstytucji RP) w granicach określonych art. 184 Konstytucji, art. 1 i art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozumienie pojęcia "otrzymanie nieodpłatnych świadczeń", o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozszerzenie to ma kilka aspektów. Pierwszy to ten, że przełamuje podstawowy, ukształtowany przez wiele lat w orzecznictwie i piśmiennictwie pogląd, że obowiązku podatkowego, a w tym przypadku momentu jego powstania nie można, tak jak każdego istotnego elementu stosunku prawnopodatkowego domniemywać, wyprowadzać go z wykładni przepisów prawa podatkowego. Obowiązek podatkowy i jego moment kształtowany powinien być przez ustawodawcę a nie organy podatkowe i sądy. "Podatkowoprawny stan faktyczny ujęty w konstrukcji poszczególnych ustaw podatkowych zakreśla ustawowe granice ingerencji państwa w strefę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w procesie wykładni i stosowania prawa rozszerzony poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy. (...) Milczenie ustawodawcy, co do objęcia obowiązkiem podatkowym (a także jego momentu – podkreślenie Autorów zdania odrębnego) danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania" (P. Kryczka, O. Łunarski, glosa do wyroku NSA z dnia 17 października 1995 r., SA/Rz 210/94, POP 1996, nr 6, s. 573). Poza tym Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał istnienie w art. 217 Konstytucji RP normy prawnej nakazującej ustawodawcy określenie wszystkich istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, a do takich należy moment powstania obowiązku podatkowego regulowanego każdą ustawą podatkową. Powoływał się przy tym na swe wcześniejsze orzeczenia (wyrok TK z dnia 27 grudnia 2004 r., SK 35/02, OTK-A 2004, nr 11, poz. 119; wyrok TK z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00, OTK-A 2002, nr 2, poz. 13; wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97, OTK-ZU 4/98, poz. 51, wyrok TK z dnia 1 września 1998 r. U 1/98, OTK – ZU 5/98, poz. 65). Tym samym, naszym zdaniem, przyjęcie przez Pełny Skład Izby wcześniejszego niż określony w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania przez pracownika pakietu medycznego narusza art. 217 Konstytucji RP. Doszło tu również do pomyłki co do przedmiotu opodatkowania. Przedmiotem tym było świadczenie usług medycznych, które postawiono pracownikowi do dyspozycji, a nie ich należność pieniężna, określona ryczałtem. Zatem to świadczenie usług oznaczało, że opodatkowaniu podlegały świadczenia nieodpłatne jako usługi świadczone w naturze, a nie "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne".

Rozszerzenie to odnosi się także do rozumienia tego pojęcia na gruncie w.w. uchwał NSA z dnia 18 listopada 2002 r. i 16 października 2006 r. W wymienionych uchwałach chodziło - mówiąc w skrócie - o prawnopodatkową kwalifikację skutków zatrzymania w spółce niepodzielonego zysku. W takich przypadkach bowiem spółka, po pierwsze, "sama" podjęła uchwały o "zatrzymaniu zysku", po drugie - zysk ten ma z reguły na rachunku bankowym i - po trzecie - jest on oprocentowany. Jest to więc pełne dysponowanie tymi środkami finansowymi, a nie - jak przyjmuje się w uchwale Pełnego Składu Izby – "możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną, a w razie jej braku - majątkiem stanowiącym równowartość dywidendy". W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy pracownik, któremu postawiono do dyspozycji, czy raczej przydzielono do dyspozycji, pakiet świadczeń medycznych, nie miał na ten fakt żadnego wpływu, nikt go o to nie pytał, a - co więcej - od bliżej nieokreślonego - oszacowanego ryczałtowego, przydzielonego mu świadczenia - pobrano zaliczki na podatek. Jest to więc sytuacja diametralnie różna.

Pełny Skład Izby w tym zakresie przyjął – i to jest jedyna zmiana w porównaniu do argumentacji zawartej w uchwale Składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r. – że zawierając umowę o świadczenie konkretnego rodzaju usług medycznych na rzecz swoich pracowników, pracodawca zawiera umowę o świadczenie na rzecz osób trzecich, o której mowa w art. 393 k.c., co zresztą świetnie przedstawił i uzasadnił skład orzekający w postanowieniu z dnia 5 października 2010 r., II FSK 541/09. Nie jest to więc "odkrycie", gdyż w uzasadnieniu uchwały Pełny Skład Izby przyjął sprzecznie z konstrukcją art. 393 § 1 k.c., że przyjęcie korzyści z takiej umowy nie może wystąpić wbrew woli korzystającego. W uzasadnieniu uchwały Pełnego Składu Izby przyjęto, że to pracownik powinien odmówić przyjęcia świadczenia w postaci pakietu, choćby poprzez zakwestionowanie pobrania mu zaliczki na podatek dochodowy uwzględniającej przychód z pakietu medycznego. Jednakże Pełny Skład Izby nie podał podstawy prawnej do takich działań pracowników i to działań skutecznych. Tego rodzaju stanowisko prowadzi donikąd i funduje pracownikom, którzy nie zamierzają skorzystać z pakietu lub nie skorzystali z niego ciernistą drogę do "sukcesu" zwrotu kilkudziesięciu złotych z tytułu nadpłaty. Można by tu zapytać, co się stanie w przypadku osiągnięcia takiego "sukcesu", z wartością świadczeń pozostałych pracowników tych, którzy skorzystali z pakietu. Czy pracodawca, może sami pracownicy, będą korygować zeznania i deklaracje podatkowe i kto za to zapłaci? Można tu jeszcze dopisać szereg innych "nieodpłatnych" świadczeń, które uzasadniałyby takie korekty, jak imprezy integracyjne, nieodpłatny przewóz pracowników zakładu pracy na wszystkich liniach przewozowych, a nie tylko na tej, z której korzystałby pracownik.

Nie sposób też przeciwstawić usług medycznych zwolnionych z opodatkowania pozostałym usługom, które przez to powinny być opodatkowane, gdyż nikt nie twierdził, że usługi medyczne nie mają wartości finansowej, ani że nie podlegają opodatkowaniu w ogóle. Poświęcanie więc tym kwestiom w uzasadnieniu istotnej uwagi było zbędne. Kwestią istotną był natomiast moment powstania przychodu, któremu Pełny Skład Izby poświęcił jedno zdanie na stronie 24 uzasadnienia uchwały, nie wyjaśniając dlaczego: postawienie usług medycznych do dyspozycji pracownika jest ich otrzymaniem. Poza tym w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, poprzez nawiązanie do ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 ze zm.) Pełny Skład Izby ustalił ten moment powstania obowiązku podatkowego tak, jak przy świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (art. 5 pkt 34 – 40 tej ustawy). Pogląd ten pomija to, że ustawa ta skonstruowana jest na innym modelu. Stawianie obligatoryjnych, czy dobrowolnych usług medycznych do dyspozycji oznacza wprowadzenie możności skutecznego domagania się ich realizacji przez poszczególnych świadczeniobiorców w jak najwcześniejszym momencie (por. opinia prawna do projektu ustawy o zmianie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych oraz niektórych innych ustaw – druk sejmowy VI kadencji nr 1590 sporządzona przez Biuro Analiz Sejmowych). Nawiązanie to nie ma jednak nic wspólnego z nawiązaniem do prawa podatkowego, a w szczególności do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego Pełny Skład Izby się nie odniósł. Powyższe jest najistotniejszą wadliwością samej Uchwały i jej uzasadnienia. Zauważyć jeszcze należy, że przyjęcie opisanego wyżej momentu powstania obowiązku podatkowego w nawiązaniu do ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych jest sprzeczne z art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, definiującym pojęcie ustawy podatkowej. Powołana ustawa nie dotyczy bowiem podatków w żadnym zakresie. Jak wskazaliśmy wcześniej, moment powstania obowiązku podatkowego powinien być określony w ustawie podatkowej.

Uważamy ponadto, że Pełny Skład Izby nie dokonując wykładni pojęcia "otrzymania" nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych popełnił błąd. W tym zakresie wręcz można powiedzieć, że Skład ten w ogóle nie zajął się problemem wykładni tego pojęcia mimo krytyki jaka spadła na w.w. uchwałę składu siedmiu sędziów z dnia 24 maja 2010 r., tak w zdaniu odrębnym, jak i w kilku glosach. Z art. 11 ust. 1 tej ustawy wynika, że "przychodami (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Wyraźnie więc w powołanym przepisie ustawodawca wyróżnia dwa sposoby powstania przychodu: a) otrzymanie i b) postawienie go do dyspozycji podatnika. Wprawdzie odnoszą się one tylko do pieniędzy i wartości pieniężnych, ale uważamy, że przy wykładni pojęcia "otrzymanie" nie można tego rozróżnienia nie dostrzegać. Zgodnie z językowym znaczeniem, słowo "otrzymać" to "dostać (dostawać) coś w darze, dostać (dostawać) coś, co się należy, na co się zasługuje, do czego się dąży", "uzyskać coś z czegoś" (Uniwersalny słownik języka polskiego pod. red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 602). Oznacza to ni mniej ni więcej, jak powstanie skutku polegającego na faktycznym otrzymaniu tego świadczenia, skoro otrzymanie ma być konsekwencją tego, co się należało, na co się zasłużyło albo do czego się dążyło. Do takiej interpretacji tego zwrotu skłania też wykładnia kontekstowa pojęcia "postawione do dyspozycji". Skoro ustawodawca rozróżnia zwroty "otrzymywać" i "postawić do dyspozycji", to także powinien je rozróżniać sąd stosujący dany przepis, gdyż - jak trafnie wskazano w Uchwale - bez dostatecznych argumentów nie powinno się nadawać różnych znaczeń tym samym zwrotom. Nadanie więc słowu "otrzymać świadczenie" znaczenia obejmującego także "możliwość skorzystania z tych świadczeń" zaciera różnicę z pojęciem "postawienie do dyspozycji", a nawet prowadzi do ich utożsamienia. Trudno nie dostrzec istniejących różnic znaczeniowych między tymi pojęciami. W związku z tym powstaje pytanie, po co ustawodawca w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użył na wstępie, w odniesieniu do przychodów z pieniędzy lub wartości pieniężnych, także zwrotu "postawione do dyspozycji", skoro to samo znaczenie - rozumiane jako możliwość dysponowania nimi - można wyprowadzić ze słowa "otrzymane". Jest to, naszym zdaniem, problem zasadniczy, nieznajdujący odpowiedzi w Uchwale.

Poza tym chcemy jeszcze zwrócić uwagę na to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "otrzymanie innych nieodpłatnych świadczeń" ustawodawca posługuje się także w innych przepisach. Dla przykładu: a) w art. 14 ust. 2 pkt 2 stwierdzono, że przychodem z działalności gospodarczej są również: (...) dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków; b) według art. 14 ust. 2 pkt 8, przychodem z działalności gospodarczej jest również (...) wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125; c) w art. 21 ust. 1 pkt 47d stwierdza się, że wolne od podatku dochodowego są: dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; d) z art. 21 ust. 1 pkt 68a wynika, że wolne od podatku dochodowego są: wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą - jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 100 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym; e) według art. 21 ust. 1 pkt 118, wolne od podatku dochodowego są: wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych z tytułu: 1) studiów podyplomowych, 2) szkoleń i przygotowania zawodowego dorosłych, 3) egzaminów lub licencji, 4) badań lekarskich lub psychologicznych, 5) ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków - otrzymanych na podstawie ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Trudno byłoby przyjąć, że sama tylko możliwość skorzystania z nieodpłatnego świadczenia w sytuacjach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 68a i pkt 118 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dawałaby podstawę do uzyskania zwolnienia podatkowego.

Należy podkreślić, że w literaturze przyjmuje się w odniesieniu do prezentowanego w orzecznictwie poglądu o konieczności interpretowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy założeniu zupełności opodatkowania, iż: "interpretując przepis art. 20, strzec należy się od popełnienia typowego błędu wykładni, jakim jest nieuzasadnione przyjmowanie zupełności opodatkowania. Są sytuacje, w których podmiot odnosi określone korzyści materialne, a nie znajduje do nich zastosowania żaden podatek" (B. Brzeziński: Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002).

Pełny Skład Izby zajął się problemem sposobu obliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia. Chcemy jednak podkreślić, że takiego sposobu nie ma. Naszym zdaniem, ustawodawca konsekwentnie nie zaliczył świadczenia z tytułu nabycia przez pracodawcę pakietu usług medycznych, o których tu mowa, do przychodów i równocześnie konsekwentnie nie wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych sposobu obliczenia jego wartości. W tym zakresie w pełni podzielamy argumenty zwarte w zdaniu odrębnym sędziów A. Bącala, A. Mudreckiego, K. Stanika, M. Wolf-Kalamali i A. Wrzesińskiej-Nowackiej.

W tym stanie sprawy uważamy, że sama tylko możliwość skorzystania przez pracownika z pakietu usług medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych, nie jest przychodem z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, aczkolwiek ma ona wartość majątkową.