Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. N. i M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 26 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 6/08 w sprawie ze skargi E. N. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. N. i M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 6/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę E. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 7 listopada 2007 r., nr (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r.

Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd I instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r. wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 53 a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 poz. 60 z 2005 r., ze zm., dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa), w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8 poz. 65 z 2004 r. ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 234.868,00 zł, odmiennej niż wykazana przez nich we wspólnym zeznaniu rocznym, a nadto odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2001 r. w kwocie 53.897,00 zł. Organ podatkowy I instancji zakwestionował między innymi w spółce jawnej "O." z siedzibą w S. (w której podatnik posiadał 50% udziałów) wysokość przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Po stronie przychodów korekta polegała na ich obniżeniu o kwotę 1.908,85 zł (dwukrotne uwzględnienie przychodów finansowych w postaci otrzymanych odsetek bankowych) oraz podwyższeniu o kwotę 9.600 zł stanowiącą wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu nieodpłatnego użytkowania placu składowego. W zakresie kosztów uzyskania przychodów tej spółki stwierdzono ich zaniżenie o kwotę 25.011,89 zł (odsetki od kredytów na finansowanie bieżącej działalności spółki) oraz o kwotę 51.566,50 zł (zakup towarów handlowych) a równocześnie zawyżenie tych kosztów o kwoty: 668,71 zł (niewyjaśniona różnica między kosztami podatkowymi ujętymi w wyniku rocznym, a wykazanymi w wyniku finansowym), 3.700,93 zł (koszt pobytu w hotelu "A." zorganizowanego przez spółkę) oraz 1.139.205,86 zł (koszt zakupu złomu).

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia 7 listopada 2007 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 3.797,00 zł, obniżając wysokość tego zobowiązania do kwoty 231.071,00 zł oraz w części dotyczącej odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w wysokości 7.455,00 zł, obniżając należność z tego tytułu do kwoty 46.442,00 zł.

Organ drugiej instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe zgodnie z art.122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdziło nierzetelność ksiąg rachunkowych spółki "O." w świetle art. 193 § 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 21 i 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 21, poz. 591 ze zm.). Organ odwoławczy ustalił, że w 2001 r. spółka ewidencjonowała zakup złomu na podstawie faktur VAT i rachunków wystawianych - w imieniu dostawców - przez współwłaściciela lub pracownika spółki.

W pierwszym przypadku nie stwierdzono nieprawidłowości, natomiast w drugim -stwierdzono nierzetelność rachunków, które spółka wystawiała w imieniu dostawców (podmiotów gospodarczych i osób fizycznych) w zakresie, w jakim rachunki te zawierały fikcyjne dane kontrahentów lub wskazywały na niezgodny z rzeczywistością przebieg operacji gospodarczych (brak podpisów dostawców i pokwitowania odbioru gotówki).

Odnosząc się do rzetelności rachunków dokumentujących zakup złomu o wartości do 1.000 zł organ odwoławczy wywiódł, że:

1) W przypadku, gdy wystawcami były firmy (podatnicy VAT), w 14 z 21 firm nie potwierdzono wystąpienia transakcji takich, jak opisane w rachunkach. Natomiast w jednym podmiocie: G. w S. mimo braku rachunku ujętego w ewidencji spółki (kwota 949 zł) stwierdzono istnienie innych dowodów dostawy złomu z czerwca 2001 r. z pokwitowaniem przyjęcia gotówki w wysokości 1.111,00 zł. Tę kwotę organ odwoławczy uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu. Rachunki opiewające na pozostałe 13 jednostek jako dostawców złomu z uwagi na brak ich występowania w dokumentacji księgowej tych podmiotów, nie zostały przez organ uwzględnione jako koszty uzyskania przychodu.

2) W przypadku dostaw złomu od dostawców indywidualnych uzyskano potwierdzenie zgodności danych personalnych i adresowych sześćdziesięciu osób, których przesłuchano w charakterze świadków. Część osób (29) zaprzeczyła jakimkolwiek transakcjom ze spółką, natomiast 31 osób potwierdziło ten fakt, wskazując jednak mniejsze ilości dostarczonego złomu i niższą kwotę zapłaty. Uznano zatem, że w przypadku tych 31 osób należy uwzględnić koszty nabycia złomu. Dotyczyło to także innych 28 osób, odnośnie których nie można było wykluczyć faktu sprzedaży przez nich złomu, bowiem np. zmieniły miejsce zamieszkania lub zmarły (łącznie 59 osób).

W tym zakresie uwzględniono występujące w sprawie, a niemożliwe do usunięcia wątpliwości na korzyść podatników, przyjmując, że nie można wykluczyć, iż wskazane osoby mogły sprzedać spółce złom. Dla ustalenia wartości tego złomu dokonano jego oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjmując średnią wartość złomu od tych dostawców indywidualnych, którzy w zeznaniach określili ilość i wartość sprzedanego złomu (21 dostawców), przy czym przyjęto najwyższą kwotę za 1 kg złomu wskazywaną przez świadków, tj. 0,22 zł za 1 kg. Obliczona w ten sposób średnia wartość sprzedanego złomu wyniosła kwotę 302,93 zł od jednego dostawcy, a łącznie od w/w 59 osób koszt zakupu złomu obliczony w drodze oszacowania wyniósł 17.872,87 zł. W odniesieniu do pozostałych rachunków brak było - w przekonaniu organu - podstaw do szacowania wartości nabytego surowca.

W odniesieniu do dostawców indywidualnych figurujących na rachunkach o wartości powyżej 1.000 zł, organ podatkowy II instancji stwierdził, że nie było możliwe przesłuchanie tych osób jako świadków, bowiem z informacji udzielonej przez właściwe urzędy skarbowe wynikało, że brak jest podatników o wskazanych w rachunkach numerach NIP, danych personalnych i adresowych, a w niektórych miejscowościach niejednokrotnie brak było ulic o podanych nazwach. Zauważono przy tym, iż każdy z tych rachunków opiewał na ilość złomu od 4,7 ton do 20 ton, co w sytuacji, gdy ci dostawcy zamieszkiwali na terenie województw: dolnośląskiego, wielkopolskiego oraz śląskiego musiałoby wskazywać na dysponowanie przez nich własnym transportem ciężarowym. W konsekwencji nie było możliwe przyjęcie, że złom wykazany na tych rachunkach pochodził od indywidualnych dostawców. Ponadto uznano, że przedłożony przez podatników rejestr opłaty skarbowej od transakcji kupna-sprzedaży powyżej 1.000 zł nie mógł dowodzić rzeczywistego zaistnienia opisanych w nim zdarzeń gospodarczych, nawet jeśli od transakcji była uiszczona opłata skarbowa.

W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego pełnomocnik skarżących domagał się uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie art. 187 § 1, art. 191, 121 i 122 Ordynacji podatkowej wskutek oparcia rozstrzygnięcia na domniemaniu nierzetelności rachunków, opartym na fikcyjności tylko jednego z elementów rachunków (dane osobowe zbywcy), przy braku zakwestionowania pozostałych elementów, to jest kwot wykazanych w tych rachunkach, art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek zaniechania oszacowania kosztów nabycia złomu w sytuacji, gdy istniały ku temu podstawy oraz naruszenie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne zastosowanie własnej metody oszacowania, z pominięciem metod wskazanych w tym przepisie, nieuwzględnienie miesięcznych wykazów uiszczonej opłaty skarbowej oraz danych podatnika w zakresie rodzajów i klas złomu jako dowodów uzupełniających, umożliwiających zastosowanie rzeczywistej podstawy opodatkowania wskazanej w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 22 § 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 24 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie kosztów wydatkowanych na zakup złomu, art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie stronie oddzielnego protokołu badania ksiąg.

Odpowiadając na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, popierając argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji.

Oddalając skargę - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu - w pierwszej kolejności podniósł, iż zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w spółce "O." wydatków na zakup złomu od dostawców (osób fizycznych i firm) w kwotach określonych w rachunkach zakupu, łącznie w wysokości 1.139.205,86 zł, ustalenie nierzetelności ksiąg rachunkowych ze względu na brak doręczenia stronie odrębnego protokołu badania tych ksiąg oraz zastosowanie nieprzewidzianej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej metody szacowania części nabytego złomu i bezzasadne odstąpienie od oszacowania pozostałej części złomu w sytuacji, gdy w rejestrach opłaty skarbowej ujęte zostały poszczególne transakcje, co dostatecznie uprawdopodabnia - według skarżących - poniesienie kosztów na nabycie złomu.

Odnosząc się do zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1.139.205,86 zł Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w tym zakresie. Sąd podniósł, iż aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczny jest związek tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą, faktycznie poniesienie w celu uzyskania przychodu, a także należyte udokumentowanie. Samo udokumentowanie wydatku nie wystarcza, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku i wykazanie, że celem jego poniesienia było osiągnięcie lub zwiększenie przychodu, przy czym cel ten powinien być widoczny i realny. W ocenie Sądu, koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w przypadku spółki jawnej "O." ustalić należało na podstawie zapisów ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę w badanym roku podatkowym. Wskazano, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych (rachunki lub faktury). Dowody te powinny być rzetelne, czyli odzwierciedlające rzeczywisty przebieg opisanego w nim zdarzenia gospodarczego (art. 22 ust. 1), kompletne, zawierające co najmniej dane, określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Dokument księgowy może być uznany za rzetelny m.in. wówczas, gdy zawiera wiarygodne dane stron danej czynności gospodarczej.

W przekonaniu Sądu całość zebranego w sprawie materiału dowodowego dawała w pełni podstawę do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, które ujęto w rachunkach opisujących jako dostawców podmioty o fałszywych danych personalnych lub adresowych, fałszywych lub nieistniejących numerach identyfikacji podatkowej, lub przez podmioty niepotwierdzające wystawienia tych rachunków.

Takie dowody księgowe nie dowodziły w istocie faktu poniesienia wydatków, a tym samym w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu I instancji, zasadnie ustalono nierzetelność dowodów źródłowych (rachunków) dokumentujących nabycie złomu, albowiem treść w nich zawarta nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Nie ulegało wątpliwości, że w przypadku rachunków, w których jako sprzedawców wykazywano podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT (dostawy złomu o wartości do 1.000 zł) czynności sprawdzające nie potwierdziły, by takie dostawy były w rzeczywistości dokonywane (dotyczy to 13 firm spośród 21 skontrolowanych). Dowody księgowe opisujące transakcje z tymi firmami były nierzetelne, co spowodowało również - w tym zakresie - nierzetelność ksiąg rachunkowych skutkującą niemożnością uznania ich za dowód w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, odnośnie rachunków o wartości do 1.000 zł organ odwoławczy zasadnie uwzględnił jako potwierdzenie faktu dokonania sprzedaży złomu dla spółki zeznania 31 świadków potwierdzających wprawdzie fakt sprzedaży, lecz w mniejszych ilościach i wartościach niż opisane w rachunkach, oraz te transakcje, których możliwości przeprowadzenia nie wykluczono (łącznie 28 osób) stwierdzając, że nie dające się usunąć wątpliwości winny być rozstrzygane na korzyść strony. Prawidłowo także w przypadku tych 59 transakcji organ II instancji ustalił ich wartość w drodze oszacowania, przyjmując średnią wartość sprzedanego przez 1 osobę złomu na kwotę 302,93 zł, obliczoną w oparciu o te zeznania, w których świadkowie podali częstotliwość sprzedaży oraz ilość lub wartość sprzedanego złomu, co w efekcie dało kwotę 17.872,87 zł uwzględnioną przez ten organ jako koszt uzyskania przychodu.

W konsekwencji Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego o istnieniu podstaw do oszacowania kosztów zakupu złomu na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy część świadków potwierdziła fakt jego dostarczenia, lecz nie potrafiła określić ilości i wartości dostarczonego złomu; nie posiadali oni też dowodów dostawy, rachunków czy pokwitowań. Równocześnie organ odwoławczy w sposób przekonujący i wiarygodny wyjaśnił przyczyny, dla których zastosowanie żadnej z metod z art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej nie było możliwe.

Za bezzasadny uznano zarzut pominięcia w oszacowaniu pozostałych rachunków, na których dane sprzedawców były fikcyjne.

Sąd I instancji za prawidłowe uznał konstatacje organu odwoławczego w odniesieniu do nierzetelności rachunków dokumentujących zakup złomu o wartościach powyżej 1.000 zł, gdzie w dominującej części sprzedawcami były podmioty z województw: dolnośląskiego, wielkopolskiego i śląskiego, a ilość dostarczonego złomu wykazana na tych rachunkach wynosiła od 4,7 do 20 ton. Czynności wyjaśniające przeprowadzone w 40 właściwych miejscowo urzędach skarbowych dowiodły, że brak jest podatników o wskazanych numerach NIP, danych personalnych i adresowych, że niektóre numery NIP są fikcyjne, a w niektórych miejscowościach brak jest ulic o podanych nazwach.

Sąd ocenił, iż te ustalenia nie mogły być skutecznie zwalczane twierdzeniem o ujęciu transakcji w rejestrze opłaty skarbowej i zapłacie należnej opłaty. Dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem koniecznym i niezbędnym jest to, aby dane zdarzenie gospodarcze miało miejsce w takim przebiegu, jak opisuje to dowód księgowy, czyli rachunek. Skoro wykazane zostało, że brak jest kontrahenta, którego dane wpisano w rachunku, to taki rachunek jest nierzetelny, gdyż nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej; nie przedstawiono przy tym żadnego innego dowodu wykazującego kto był rzeczywistym dostawcą złomu, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono.

W końcowej części uzasadnienia Sąd I instancji skonstatował, że organ odwoławczy zgodnie z art. 187 § 1, art. 121, 122 Ordynacji podatkowej bardzo obszernie i wnikliwie przedstawił w zaskarżonej decyzji ciąg ustaleń i argumentów potwierdzających, że zakwestionowane rachunki nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych - co dotyczy fikcyjnych stron transakcji. Ocena zebranych dowodów nie naruszała reguł swobodnej oceny zawartej w art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem szczegółowo wskazano, z jakich powodów i w jakiej części odmówiono poszczególnym dowodom wiarygodności, uwzględniając ich wzajemne powiązanie i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na drugą, a wywody te i wnioski końcowe w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatników wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W obszarze unormowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) wskazano na naruszenie przepisów postępowania - to jest: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej w skrócie: p.u.s.a.), art. 3, art. 141 § 4 oraz art. 145 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie przez Sąd I instancji, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy administracji z zachowaniem reguł procedury przewidzianych w Ordynacji podatkowej, podczas gdy, w ocenie strony, w okolicznościach sprawy naruszono rygory zawarte w art. 187 § 1, 191 i 122 Ordynacji podatkowej. Wnoszący skargę kasacyjną wywiódł, że uchybienia te spowodowane zostały przez odstąpienie od ustalenia prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym z uwagi na przyjęte domniemanie nierzetelności będących w posiadaniu podatnika rachunków, oparte na uznaniu jedynie fikcyjności jednego z elementów rachunków jakim są dane osobowe zbywcy złomu. Nie zakwestionowano natomiast jego pozostałych elementów, a w szczególności kwot jakie wspólnicy wydatkowali ze środków finansowych spółki na zakup złomu. Dane te nie były poddane w ogóle analizie przez organy podatkowe, a praktyka ta została zaakceptowana przez Sąd.

W ramach podstawy kasacyjnej zawartej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez nie dokonanie oszacowania wartości nabytego przez podatnika w roku 2001 złomu w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do zastosowania tej instytucji,

oraz naruszenie zasad stosowania art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z treścią

art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy, pośrednio z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f., poprzez nie uwzględnienie kosztów wydatkowanych na zakup złomu. Wskazano także na następujące zarzuty:

- nieuwzględnienie miesięcznych wykazów uiszczonej opłaty skarbowej oraz danych podatnika w zakresie rodzaju i klas złomu jako dowodów uzupełniających, które umożliwiają zastosowanie rzeczywistej podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej;

- w zakresie rachunków o wartości do 1.000,00 zł, zaakceptowanie zastosowania metody szacowania ceny nabycia złomu w oparciu o zeznania świadków, czym naruszono przepis art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej;

- błędne zastosowanie art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej związane z pominięciem przepisu 3 i 5 tego artykułu poprzez podważenie podstawowych zasad rachunkowości (memoriału, współmierności, kompletności) w zakresie zachowania rzetelności i niewadliwości księgi oraz dowodów zastępczych, o których mowa w art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości w związku z treścią art.21 ust. 1 a tej ustawy.

Podniesiono także zarzut naruszenia standardów konstytucyjnych w postaci art. 2 Konstytucji RP poprzez ustalenie podstawy opodatkowania bez dokonania oszacowania wartości nabytego złomu czym rażąco naruszono ważny interes strony, oraz art. 217 Konstytucji RP ponieważ WSA przyczynił się swoim orzeczeniem do opodatkowania przychodu w sposób, który nie wynika wprost z przepisów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Jak trafnie oceniły organy podatkowe oraz zaakceptował, rozważył i uzasadnił Sąd I instancji, rachunki i inne tego rodzaju dokumenty prywatne wystawione przez podmiot mieniący się nabywcą złomu, które nie wykazywały prawdziwie i wiarygodnie kto był towaru tego zbywcą, są nierzetelne i nie potwierdzają faktu oraz rzeczywistego przebiegu czynności, na podstawie których podatnik wszedł w posiadanie rzeczonego złomu.

Z pojęcia oraz konstrukcji prawnej dokumentu prywatnego wynika tylko domniemanie (ochronne), że podmiot, który go wystawił i podpisał, złożył określonej treści oświadczenie. Nie zastępuje to jednak danych kontrahenta czynności, którą dokument prywatny w intencji jego wystawcy ma potwierdzać, w szczególności w sytuacji, gdy dane te są nieprawdziwe (na przykład fikcyjne).

Stwierdzone tylko dokumentem prywatnym wydatki jego wystawcy na rzecz nieistniejącego, bo fikcyjnego i zapisanego nieprawdziwymi danymi podmiotu, nie można na tej podstawie uznać za poniesione i to w przywołanej w danym rachunku wysokości.

Sam fakt posiadania złomu nie wyklucza też możliwości, że podatnik pozyskał go bez ponoszenia spornych wydatków, bez tytułu prawnego lub z uczestniczenia w czynach zabronionych, których dokonanie i skutki nie zasługują na objęcie ich ochroną prawną. Okoliczność, że sporne transakcje stanowiły przedmiot wykazu opłaty skarbowej lub podatku od czynności cywilnoprawnych, dowodzi tylko, że podmiot poddał się w wymienionym obszarze opodatkowaniu, nie dowodzi jednak dostatecznie, że czynności te, i to w okolicznościach i wartościach wskazywanych przez podatnika, w rzeczywistości zostały przeprowadzone. Nie można także wykluczyć, że poddanie się opodatkowaniu od fikcyjnej lub niezgodnej z prawem czynności miało na celu uwiarygodnienie poniesienia wydatków, dla ich późniejszego zakwalifikowania jako koszty uzyskania przychodu w samoobliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Rozważania powyższe nie stanowią zarzutu wobec strony, ale argumentują tylko niemożność poprawnego, uzasadnionego i zgodnego z prawem uznania spornych w sprawie kwot za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Nietrafne są także zarzuty kasacyjne odnośnie szacowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w sprawie.

W badanym obszarze księgi podatkowe podmiotu zajmującego się obrotem złomem były nierzetelne, co stwierdzono po ich zbadaniu (między innymi) protokołem kontroli, o którym stanowi art. 290 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć natomiast wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że na podstawie § 5 wymienionego art. 290 Ordynacji podatkowej - w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193; w tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6.

Tam gdzie było to możliwe organy podatkowe przeprowadziły oszacowanie wydatków na zakup złomu. Przyjęta i zastosowana metoda szacowania mieści się w granicach art. 22 § 4 Ordynacji podatkowej i została, tak w postępowaniu podatkowym jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dostatecznie prawidłowo uzasadniona.

Podkreślić przy tym należy, że strona skarżąca nie wykazała niewiarygodności danych wynikających z zeznań świadków, które w ramach spornego oszacowania zostały uwzględnione, a ponadto podatnik - wedle niezakwestionowanych w kasacji ustaleń - nie sporządzał remanentów, na których można by ewentualnie oprzeć szacowanie.

Przedmiot szacowania dotyczy także indywidualnych cen umownych, które w różnych okresach i okolicznościach podmiotowo - przedmiotowych mogły być różne, co tym bardziej potwierdza zasadność oparcia się na zeznania świadków, którzy w badanych transakcjach uczestniczyli.

Nie możliwe i nieuzasadnione było natomiast szacowanie wartości wydatków w sytuacji, gdy strona nie wykazała dostatecznie, że je poniosła, w szczególności, gdy nie można wykluczyć, że złom pozyskany został bez ponoszenia spornych wydatków albo też przez uczestniczenie w czynach zabronionych, o czym mowa już była powyżej.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.