Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

|Sygn. akt I SA/Kr 1755/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r., sprawy ze skarg A. S. i A.S., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 26 sierpnia 2014 r. Nr [...],[...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie koszty postępowania w kwocie 980 zł (dziewięćset osiemdziesiąt złotych).

Decyzjami z dnia 26 sierpnia 2014 r. o nr [p...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2014 r. o nr [...] i [...] w przedmiocie określenia A.i A S. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio za 2010 r. i 2011 r. i odmowy stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku.

W uzasadnieniu przedmiotowych rozstrzygnięć organ wskazał, że podatnik A.S. w dniu 28 lutego 2014 r. złożył wniosek (uzupełniony w dniu 25 marca 2014 r. o korekty zeznań PIT-37) o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r. odpowiednio w kwotach 810 zł i 1.894 zł. Z wniosku tego wynika, że od dnia 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. i od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. A.S. pobierał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej pomniejszane o zaliczkę na podatek dochodowy, której to pobieranie było zdaniem wnioskującego nienależne. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa była bowiem i jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w związku z czym świadczenia otrzymywane od tego podmiotu powinny być wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku ze złożonymi przez podatnika korektami oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty konieczne było określenie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2010 i 2011, dlatego też Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 7 kwietnia 2014 r. nr [...] i nr [...] wszczął stosowne postępowania w tej sprawie. Następnie decyzjami z dnia 30 maja 2014 r. nr [...] i [....] określił A.S. i A.S. odpowiednio wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 8.364 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 810 zł i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 9.308 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 1.894 zł.

Organ podatkowy I instancji przyjął, że uzyskany przez A.S. w latach 2010 i 2011 przychód z tytułu świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową nie podlegał zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w związku z czym pobieranie przez płatnika zaliczek na podatek od ww. dochodu było uzasadnione.

W odwołaniach, w których wniesiono o zmianę decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego jako wydanych z naruszeniem prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowy od osób fizycznych, dokonano analizy podstaw prawnych funkcjonowania Wojskowej Agencji Mieszkaniowej i stwierdzono, że należy ją uznać za agencję wykonawczą. Przyjęto ponadto, że spełnione zostały warunki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 47c, co zwalnia od podatku kwoty otrzymane od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji odwoławczych wyjaśnił na czym polega status Wojskowej Agencji Mieszkaniowej wskazując, że na mocy ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 206, poz. 1367 z późn. zm.) wykonuje ona zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to zadania powierzone przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Na mocy art. 92 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa uzyskała status agencji wykonawczej, co nie wywarło jednak, jak organ zaznaczył, wpływu na zakres realizowanych przez nią zadań.

Stosownie do art. 21 ust. 1, ust. 2 pkt 1-3 oraz art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej żołnierzowi zawodowemu od dnia wyznaczenia na pierwsze stanowisko służbowe do dnia zwolnienia z czynnej służby wojskowej przysługuje prawo do zakwaterowania na czas pełnienia służby wojskowej w miejscowości, w której żołnierz pełni służbę, albo w miejscowości pobliskiej albo za jego zgodą w innej miejscowości. Prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego realizowane jest w jednej z następujących form: przydział kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, przydział miejsca w internacie albo kwaterze internatowej, wypłaty świadczenia mieszkaniowego.

Jeżeli nie istnieje możliwość przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela mu miejsce w internacie albo kwaterze albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Środki przeznaczone na wypłatę świadczeń mieszkaniowych pochodzą z dotacji budżetowej, którą WAM otrzymuje corocznie od Ministra Obrony Narodowej. Art. 48d tej ustawy określa natomiast zasady ustalania wysokości oraz tryb wypłacania świadczenia mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 47c tej ustawy zawiera ogólne sformułowanie zwalniające od podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Zwrócono uwagę, że katalog zwolnień przewidzianych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca wymienił rodzaje świadczeń zwolnionych z opodatkowania, a także niejednokrotnie jego zakres oraz źródło finansowania. Organ wyjaśnił, że brak regulacji w odniesieniu do świadczeń mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 2 pkt 3 oraz art. 48d ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie oznacza, że podstawy zwolnienia tej kategorii przychodów należy upatrywać w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezależnie od tego czy Wojskowa Agencja Mieszkaniowa posiadała w latach 2010 - 2011 cechy agencji rządowej. Wniosek taki wynika zdaniem organu z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym, przewidziane w ustawie o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera kilka przepisów zwalniających z opodatkowania tym podatkiem określone kategorie dochodów o charakterze mieszkaniowym osiągane przez żołnierzy, przykładowo:

- art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacane osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej;

- art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników – z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł,

- art. 21 ust. 1 pkt 77 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniający z opodatkowania tym podatkiem równoważniki pieniężne za brak kwatery wypłacane: funkcjonariuszom Policji i Służby Więziennej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Celnej, Biura Ochrony Rządu oraz strażakom Państwowej Straży Pożarnej do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł,

- art. 21 ust. 1 pkt 97 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dodatki mieszkaniowe i ryczałty na zakup opału, przyznane na podstawie odrębnych przepisów o dodatkach mieszkaniowych.

Ponadto wskazano, że zwolnienia przedmiotowe niektórych kategorii przychodów osiąganych przez żołnierzy przewiduje również art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od opodatkowania tym podatkiem są:

- świadczenia finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203),

- ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203).

Organ nie zakwestionował, że w latach 2010 - 2011 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa posiadała cechy agencji rządowej, ponieważ utworzona została w celu realizacji zadań państwa to jest gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Przeznaczane na wypłatę świadczeń mieszkaniowych środki pozyskuje ona z dotacji rządowej. Dlatego stosując jedynie wykładnię językową świadczenia mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową podlegałyby zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże zdaniem organu art. 21 ust. 1 pkt 47c tej ustawy nie stanowi podstawy do zwolnienia wypłacanych skarżącemu w roku 2010 i 2011 przez Wojskową Agencję Mieszkaniową świadczeń mieszkaniowych, albowiem w tym przypadku z uwagi na to, że przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, winny być interpretowane w sposób ścisły, należy w celu ustalenia prawidłowego rozumienia tego przepisu odwołać się do wykładni celowościowej i historycznej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w stosowaniu przepisów prawa podatkowego zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pierwszeństwo przyznano wykładni językowej. Jednak stosowanie innych reguł wykładni możliwe jest jeżeli zaktualizują się tzw. reguły odstępstwa od sensu językowego przepisu, to jest:

jeżeli sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby w danym momencie niemożliwe lub niecelowe;

jeżeli wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne lub niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu;

jeżeli wykładnia językowa prowadzi ad absurdum;

w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne odwołanie się do wykładni teleologicznej, podnosząc, że racjonalny ustawodawca nie doprowadziłby do sytuacji, w której to samo świadczenie byłoby zwolnione na podstawie kilku przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak zaznaczył, konsekwencją wprowadzenia przez ustawodawcę zwolnienia wszystkich świadczeń wypłacanych żołnierzom przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako agencję rządową na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłoby uchylenie pkt 49, pkt 77, czy też pkt 97 jako zawierających się w treści zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c tej ustawy.

Zdaniem organu, nawet przyjmując, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w latach 2010 - 2011 posiadała status agencji rządowej, w niniejszej sprawie zachodzi druga z wymienionych powyżej przesłanek uzasadniających odstąpienie od brzmienia literalnego art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnił, że przepis ten stanowiący podstawę zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową pozostaje w oczywistej sprzeczności z ratio legis tej regulacji. Wyjaśniono, że z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 141, poz. 1182), wprowadzającej przedmiotowe zwolnienie wynika, że dodanie pkt 47c w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane było z realizacją postanowień pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość". Fragment uzasadnienia poświęcony wprowadzeniu ww. przepisu wyjaśnia, że: "w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych ( w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Z przytoczonego tekstu – zdaniem organu - jednoznacznie wynika, że zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza się wyłącznie do świadczeń otrzymywanych przez przedsiębiorców. W konsekwencji należy przyjąć, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odmienna interpretacja pozostawałaby w oczywistej sprzeczności z wolą ustawodawcy oraz motywami wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia.

Następnie organ powołał się na indywidualne interpretacje podatkowe wydawane przez upoważnionych przez Ministra Finansów poszczególnych Dyrektorów Izb Skarbowych, w których jednolicie przyjmuje się, że art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do zwolnienia z opodatkowania ww. świadczeń. W interpretacjach tych, powołując się na wykładnię historyczną oraz fakt wymienienia świadczeń o charakterze mieszkaniowym wypłacanych żołnierzom w odrębnych punktach art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ uznaje, że niezależnie od statusu prawnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej ww. świadczenia nie podlegają zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust 1 pkt 47c tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej dla uzasadnienia swojego stanowiska powołał się nadto na orzecznictwo sądowe, w szczególności wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1465/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt. II FSK 1066/14, w którym Sąd przyjął, że nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd przychylił się do argumentacji, iż wykładnia historyczna spornego przepisu wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy, lecz ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.

Powyższe decyzje stały się przedmiotem skarg A.S. i A.S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm postępowania.

W uzasadnieniu skarg wskazano, że w oparciu o rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 9 czerwca 2010 r. w sprawie wypłaty świadczenia mieszkaniowego należne świadczenia dla żołnierza zajmującego stanowisko służbowe w garnizonie K wynosi 900 zł. Zdaniem skarżących Wojskowa Agencja Mieszkaniowa niesłusznie pomniejszyła owo świadczenie o nienależny podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie uwzględniła treści art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stała się agencją wykonawczą z dniem 1 stycznia 2012 r. na mocy art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Przed tą datą jednak obowiązujące akty prawne nie wskazywały wprost jakiejkolwiek agencji jako agencję wykonawczą. Niezbędne zatem było odwołanie do zadań wykonywanych przez konkretną agencję i zbadanie czy wykonywała ona zadania własne lub zlecone w imieniu Skarbu Państwa, organów administracji rządowej, samorządowej. Zwrócono też uwagę, że o ile przymiot agencji wykonawczej został przyznany Wojskowej Agencji Mieszkaniowej wprost we wspomnianej ustawie Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, to zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, zasadami znaczeniowymi nie ma podstaw dla odmowy jej statusu agencji rządowej, skoro jest organem organizacyjnie podległym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej. Istotne jest przy tym, że od 1 stycznia 2012 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa nie pomniejsza już świadczenia mieszkaniowego o podatek dochodowy.

Analiza przepisów prowadzi zdaniem skarżących do wniosków, że Agencja, działając w charakterze płatnika w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. i od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. niesłusznie odprowadziła podatek dochodowy (stosując 18% stawkę podatku dochodowego) w kwocie 162 zł miesięcznie, co daje kwoty 810 zł w 2010 r. i 1.894 zł w 2011 r. Kluczowe zdaniem skarżących zagadnienie prawne w sprawie będącej przedmiotem skarg sprowadza się do przeprowadzenia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści analizowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Po drugie, agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Odnosząc sformułowane powyżej warunki do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że zostały one spełnione, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zwalnia od podatku kwoty otrzymane od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, a skoro tak - zapłacony podatek był nienależny.

Odnosząc się do argumentacji organu, uzasadniającego systematyką zwolnień podatkowych odmowę zwolnienia z podatku dochodowego spornego świadczenia mieszkaniowego – zdaniem skarżących, w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, dokonujący tej czynności podmiot nie powinien ograniczać się do jednej z kilku, bądź niektórych tylko metod wykładni. Proces ten powinien uwzględniać wszystkie dostępne dyrektywy wykładni, zaś treść normy prawnej powinna wynikać z dokonanej przez interpretatora oceny przydatności uzyskanych przy ich zastosowaniu rezultatów. Przedstawiono stanowisko, zgodnie z którym wykładnia językowa powinna jednak za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, a jej granice zawsze wyznaczać musi sens słów użytych w interpretowanym przepisie. Natomiast niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni, w tym celowościowej, systemowej lub historycznej. Przy czym, w żadnym przypadku nie jest dopuszczalne w systemie prawa podatkowego stosowanie do stanu faktycznego wyniku wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej przepisu prawa podatkowego, jeżeli (nawet przy prawidłowym ich przeprowadzeniu) ich wynik pozostawałby w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej).

Zdaniem skarżących przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest na tyle czytelny, że już zastosowanie wykładni językowej pozwala odczytać treść wynikającej z niego normy prawnej. Literalne (gramatyczne, językowe) odczytanie przedstawionego przepisu prowadzi do wniosku, że aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, podatnik musi otrzymać od agencji rządowej lub wykonawczej kwoty, których źródłem są środki otrzymane przez agencje na ten cel z budżetu państwa. Podkreślono raz jeszcze, że w stanie faktycznym spornej sprawy, spełnione zostały wszystkie przesłanki tego przepisu warunkujące zwolnienie. Wykładnia systemowa, uwzględniająca przepisy ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (w tym art. 24 ust. 3) jedynie potwierdza zdaniem skarżących, że przedmiotowe świadczenie mieszkaniowe jako pochodzące z dotacji budżetowej i przyznane przez agencję rządową, powinno podlegać przedmiotowemu zwolnieniu.

Wskazano, że cel regulacji rekonstruowany zarówno w oparciu o treść ustawy podatkowej jak i ustawy nowelizującej, nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego, które to zawęża zakres analizowanego zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócono uwagę, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych adresowana jest do osób rozliczających się z budżetem Państwa dokonując samoobliczenia, co zobowiązuje ustawodawcę do szczególnej dbałości o czytelność, jednoznaczność i przejrzystość przepisów.

Zdaniem skarżących nie ma również podstaw aby ograniczać zakres zwolnienia, powołując się na fakt wyliczenia w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i innych przepisach tej ustawy innego rodzaju świadczeń finansowych dla służb mundurowych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Wyjaśniono, że z charakteru przepisów zwalniających od podatku wynika bowiem różny stopień uszczegółowienia opisu zwalnianych z opodatkowania świadczeń, wskazując nie tylko na indywidualnie określone z nazwy świadczenia, ale posługując się również ogólnymi sformułowaniami: "kwoty", "przychody", "świadczenia". Ponadto skoro "świadczenie mieszkaniowe" (art. 24 ust. 3) zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (od 1 lipca 2010 r.), gdy przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych funkcjonował już w systemie podatkowym w obecnym brzmieniu, a nie wprowadzono przy tym zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem z zakresu jego działania "świadczeń mieszkaniowych", to należy uznać, że racjonalny ustawodawca celowo objął tym zwolnieniem również to sporne w sprawie świadczenie.

Wskazano, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierający przedmiotowe zwolnienie jest szeroki i zawierają się w nim inne zwolnienia, dotyczące ogólnie rozumianych świadczeń mieszkaniowych żołnierzy zawodowych. Jednakże zdaniem skarżących wniosek, jakoby okoliczność ta była decydująca i przełamywała literalne brzmienie przepisu jest nieuprawniony. Dodano, że ewentualne niedociągnięcia legislacyjne przejawiające się w nakładaniu treści norm prawnych (nie wykluczających się nawzajem) nie powinny oddziaływać negatywnie na ocenę sytuacji podatnika.

Nie można stwierdzić, że na gruncie sprawy wystąpiła tylko pozorna zbieżność stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakim jest przepływ środków finansowych z budżetu państwa przez agencję rządową do podatnika, a w konsekwencji brak jest zdaniem skarżących podstaw do zastosowania go do przedmiotowych świadczeń mieszkaniowych. Za chybioną należało również uznać tezę, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Organ podatkowy wspiera się przy tym uzasadnieniem projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzecz w tym, że uzasadnienie nowelizacji jest źródłem prawa i może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przy interpretacji przepisów. Nie można natomiast na jego podstawie wyprowadzać wniosków tak dalece odbiegających od treści przepisu, który w tym względzie został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Zauważono przy tym, że w przytoczonym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnieniu nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawę o podatku dochodowy od osób fizycznych nie stwierdzono, że opisane w przywołanym przepisie zwolnienie skierowane jest wyłącznie do przedsiębiorców. Zawarto w nim jedynie ocenę nowej regulacji, która, jak wynika z uzasadnienia "jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych". Skarżący podparli swoją argumentację stosownym orzecznictwem sądowym.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawarte w zaskarżonych decyzjach.

Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1755/14 do I SA/Kr 1756/14 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1755/14.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując oceny zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o powyższe zasady należy podnieść, że w opinii orzekającego w niniejszej sprawie Sądu naruszają one przepisy prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie.

Problem w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy otrzymywane przez żołnierza zawodowego na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 206, poz. 1367 z późn. zm.) świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową podlega opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2010 i 2011 (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.).

Kwestia powyższa była już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądowym, a zajmowały się nią zarówno wojewódzkie sądy administracyjne, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w swoim najnowszym orzecznictwie zgodził się z poglądem podatników, że przychód uzyskiwany przez żołnierz z tytułu dodatku mieszkaniowego jest wolny od podatku dochodowego z mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej (tak: wyroki NSA z dnia 17 października 2014 r., sygn. akt II FSK 183/14, II FSK 184/14, II FSK 3447/13, II FSK 3515/13, II FSK 3230/13, II FSK 3514/13, II FSK 3229/13, z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2625/13 i II FSK 2626/13).

W świetle wskazanych przepisów ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m. in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego. W przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie mieszkaniowe wprowadzono do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP od dnia 1 lipca 2010 r. na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 28, poz. 143). Zgodnie zaś z treścią art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Przepis w tym brzmieniu obowiązuje od 1 stycznia 2010 r. na podstawie art. 12 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1241).

Bezspornie literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c prowadzi do wniosku, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową żołnierzowi zawodowemu korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Organy podatkowe nie kwestionują bowiem, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją rządową, a środki na wypłatę świadczenia mieszkaniowego pokrywane są z dotacji budżetowej zgodnie z art. 48d ust. 4 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP.

W ocenie Sądu błędne jest argumentacja organu, że wykładnia systemowa art. 21 ust. 1 pkt 47c, art. 21 ust. 1 pkt 49, pkt 19, pkt 77, pkt 97 i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasady prawidłowej legislacji, jak również zasada racjonalnego ustawodawcy, przemawiają za odstąpieniem od językowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 47c tej ustawy. Zestawiając wskazane powyżej przepisy, organ doszedł do nieuprawnionego wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto zamknięty katalog zwolnień podmiotowych, których adresatami są żołnierze. Stąd też zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 47c cyt. ustawy nie ma zastosowania do opisanego we wniosku świadczenia mieszkaniowego wypłacanego żołnierzowi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Wymieniając enumeratywnie w przywołanych przepisach rodzaje świadczeń wypłacanych żołnierzom na cele mieszkaniowe, ustawodawca nie przewidział bowiem zwolnienia od podatku wskazanego we wniosku świadczenia. NSA we wskazanych orzeczeniach doszedł do przekonania, że bez wątpienia przedmiotem uregulowania art. 21 ust. 1 pkt 49, pkt 19, pkt 77, pkt 97 oraz art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są świadczenia wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej – niemniej jednak, nie można na tej podstawie wyprowadzić wniosku, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarto katalog zamknięty, tworzący odrębną kategorię zwolnień podatkowych, których adresatami byliby żołnierze, a przedmiotem środki wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Żaden przepis przywołanej ustawy nie wprowadza takiego katalogu, a zestawienie wspomnianych przepisów nie daje podstaw do formułowania tak daleko idących wniosków.

Trudno jest również zgodzić się ze stanowiskiem organu sprowadzającym się do tezy, że uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie – ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. W ocenie organu, przyjęcie wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadziłoby bowiem do zbiegu norm, czyli sytuacji, gdy świadczenie określone w art. 21 ust. 1 pkt 49 tej ustawy podlegałoby równocześnie zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c. Co do tego argumentu NSA w przytoczonym orzecznictwie stwierdził, że stawiając taką tezę organ nie zauważa, że jest to zbieżność pozorna – przepisy te pozostają bowiem w relacji lex specialis i lex generalis, i zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali pierwszeństwo zastosowania przypada normie bardziej szczegółowej, czyli art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy podatkowej. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił odmiennego poglądu wyrażonego w wyroku tego sądu (przytaczanego również przez Dyrektora Izby Skarbowej na gruncie niniejszej sprawy) z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1066/14, który należy uznać za odosobniony w dotychczasowym orzecznictwie.

Za chybioną NSA uznał też argumentację organu, że opisywane zwolnienie obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymane przez przedsiębiorców. Organ wspiera się przy tym uzasadnieniem projektu zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do uzasadnienia projektu ustawy można odwoływać się, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku. Tu zaś przepis został jasno sformułowany: adresatem art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można także odwoływać się do niezrealizowanej intencji projektodawcy ustawowej zmiany, a samo uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej nie należy do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie może zatem stanowić podstawy prawnej skierowanego do podatnika rozstrzygnięcia i przesądzać o jego prawach i obowiązkach (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 483/13). Co istotne, jak słusznie podnosi pełnomocnik skarżących, a na co również zwrócił uwagę NSA w cytowanych orzeczeniach, również lektura uzasadnienia nowelizacji wprowadzającej art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do przyjęcia argumentacji i stanowiska organu interpretacyjnego. Zawarto w nim wprawdzie ocenę nowej regulacji, która miałaby być "niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych", niemniej jednak explicite nie wyrażono intencji skierowania opisywanego zwolnienia wyłącznie do przedsiębiorców.

Reasumując, wobec jednoznacznej, jasnej i precyzyjnej treści art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy podatkowej sięganie przez organy podatkowe do wykładni systemowej, celowościowej, czy historycznej jest nieuprawnione. Przyjąć należy, iż w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna), tj. odnosząca się do tekstu ustawy, a dopiero niejednoznaczny rezultat tej wykładni może być weryfikowany lub modyfikowany w drodze innych metod wykładni. Nie można zatem stosować wykładni celowościowej, systemowej lub historycznej w opozycji do rezultatu wykładni językowej (gramatycznej). Respektując powyższe nie ma podstaw, aby ograniczać zakres zwolnienia, powołując się na fakt wyliczenia w przywołanym wyżej art. 21 ust.1 i innych przepisach ustawy innego rodzaju świadczeń finansowych dla służb mundurowych, podlegających zwolnieniu z opodatkowania. Z charakteru przepisów zwalniających od podatku wynika bowiem różny stopień uszczegółowienia opisu zwalnianych z opodatkowania świadczeń, ze wskazaniem nie tylko na indywidualnie określone z nazwy świadczenia, ale również na ogólne sformułowania: "kwoty", "przychody", "świadczenia". Nadto "świadczenie mieszkaniowe" zostało wprowadzone do ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP wówczas, gdy art. 21 ust. 1 pkt 47c już obowiązywał w obecnym brzmieniu, a jednocześnie nie wprowadzono zastrzeżeń skutkujących wyłączeniem świadczenia mieszkaniowego z zakresu działania tego przepisu, co byłoby przecież zabiegiem prostym legislacyjnie; ten brak świadczyć musi o celowym objęciu zwolnieniem ocenianego świadczenia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 135 oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 1 - § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżących należnego wpisu od skarg w łącznej wysokości 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w łącznej kwocie 780 zł.

Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.