Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 915/15 w sprawie ze skargi M. G. sp. z o.o. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego, po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. G. sp. z o.o. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 915/15 oddalił skargę [...]na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 2 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r., określił [...] – dalej: skarżąca lub spółka - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 r. w kwocie [...] zł. Decyzja stała się ostateczna.

Skarżąca pismem z dnia 18 sierpnia 2014 r., złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w K, wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ww. decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r.

Jako podstawę wznowienia postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.).

W uzasadnieniu podano, że w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2009 roku zakończonego decyzją z dnia 31 grudnia 2012 r., wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi podatkowemu.

Naczelnik Urzędu Celnego w K, postanowieniem z dnia 18 września 2014 r., wznowił postępowanie w sprawie, a po jej rozpoznaniu decyzją z dnia 30 grudnia 2014 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r., z uwagi na brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Orzekając na skutek odwołania skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K,, decyzją z dnia 2 kwietnia 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że dowody załączone do wniosku o wznowienie postępowania stanowią nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r. jednakże nie mają one charakteru istotnego. Nawet gdyby organ o nich wiedział, nie doprowadziłoby to do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

Organ II instancji wskazał, że podstawa opodatkowania przyjęta w decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r. zgodna była z fakturą z dnia 18 lutego 2009 roku numer [...] dotyczącą sprzedaży samochodu Mitsubishi Outlander 2.0 [...]), opiewającą na kwotę [...] zł. Faktura ta nie została skorygowana o wartość dopłaconej ceny za samochód w wysokości [...] zł. Takiej korekty nie przedstawiono na etapie postępowania wznowieniowego, co mogłoby ewentualnie mieć wpływ na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sprawie. Brak faktury korygującej o wartość ceny w wysokości [...] zł, dopłaconej zdaniem podatnika za samochód, świadczy również o tym , iż nie skorygowano także wysokości podatku VAT, co nie pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. Z umowy przedwstępnej z dnia 7 lutego 2009 r., przedłożonej z wnioskiem o wznowienie postępowania wynika, iż cena sprzedaży samochodu Mitsubishi Outlander 2.0 DID wynosi [...] zł (pkt 2 ww. umowy), zaś strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży samochodu, za cenę określoną w pkt 2 umowy przedwstępnej tj. cenę [...] zł. Z treści tego dokumentu nie wynika powiększenie tej kwoty o [...] zł, co w konsekwencji zwiększałoby wartość samochodu. Zatem cena wynikająca z przedłożonej umowy przedwstępnej oraz cena wynikająca z faktury z dnia 18 lutego 2009 r., nr [...] , w której dyspozycji był organ podatkowy w dniu wydania decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r., są tożsame.

Organ odwoławczy zauważył, że z dowodu wpłaty nr [...] opiewającego na kwotę [...] zł, nie wynika, iż "dopłata do samochodu + [...] dotyczy konkretnie samochodu Mitsubishi Outlander 2.0 DlD ([...] ), a która miałaby ewentualnie wpływ na zmianę podstawy opodatkowania w sprawie. Jednocześnie bez znaczenia dla zmiany wysokości podstawy opodatkowania, pozostają dokumenty załączone do wniosku o wznowienie postępowania obrazujące sposób rozliczenia transakcji sprzedaży samochodu pomiędzy kupującym a sprzedającym. Chodzi tu o umowę kupna sprzedaży Citroen Xsara Picasso 2.0 HDI, która wyłącznie potwierdza zapis w tej kwestii powołany w umowie przedwstępnej. Tym samym wykazana przez Spółkę okoliczność nie jest istotna z punktu widzenia zwiększenia podstawy opodatkowania, a tym bardziej nie można jej uznać za przesłankę uzasadniająca uchylenie ostatecznej decyzji organu podatkowego.

W sprawie nie naruszono także przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena dowodów nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

Uzasadniając oddalenie skargi spółki na powyższą decyzję WSA w Krakowie podkreślił, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a także pozostałych zawartych w art. 240 § 1 cyt. ustawy. Organy podatkowe uprawnione były do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej, czyli kończącej postępowanie zwykłe, zgodnie z treścią art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

WSA zauważył, że we wniosku o wznowienie postępowania jako nową okoliczność lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji, istotny dla sprawy i nieznany organowi skarżący wskazał następujące dokumenty: umowę sprzedaży samochodu Mitsubishi Outlander 2.0 DID ([...]) z dnia 7 lutego 2009 r., umowę odkupu samochodu Citroen Xsara Picasso ([...]) z dnia 23 lutego 2009 r., dowód wpłaty nr [...] z dnia 7 lutego 2009 r., dowód wpłaty nr [...] z dnia 23 lutego 2009 r., wyciąg nr 38 z rachunku bankowego podatnika z dnia 20 lutego 2009 r., kopię faktury VAT nr 19/2009/Z z dnia 7 lutego 2009 r. oraz kopię faktury VAT korygującej nr [...] z dnia 8 lutego 2009 r. Powyższe dowody stanowią nowe dowody nieznane organowi w dniu wydania decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r., jednakże nie mają charakteru istotnego. Nawet gdyby Naczelnik Urzędu Celnego w K. o nich wiedział to nie doprowadziłoby to do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd podniósł, że podstawa opodatkowania przyjęta w decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r., zgodna była z fakturą z dnia 18 lutego 2009 r. nr [...] dotyczącą sprzedaży samochód Mitsubishi Outlander 2.0 DID ([...]), opiewającą na kwotę [...] zł. Powyższa faktura, nie została skorygowana o wartość dopłaconej ceny za samochód w wysokości [...] zł. Takiej korekty nie przedstawiono na żadnym etapie postępowania wznowieniowego, co mogłoby ewentualnie mieć wpływ na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w sprawie. Brak faktury korygującej o wartość ceny w wysokości [...] zł, dopłaconej zd. skarżącej za samochód, świadczy, iż nie skorygowano także wysokości podatku VAT, co nie pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym.

W ocenie WSA, z umowy przedwstępnej z dnia 7 lutego 2009 r. wynika, iż cena sprzedaży samochodu Mitsubishi Outlander 2.0 DID wynosi [...] zł (pkt 2 ww. umowy), zaś strony zobowiązują się do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży samochodu, za cenę określoną w pkt 2 umowy przedwstępnej tj. cenę [...] zł. Z treści tego dokumentu nie wynika powiększenie umówionej kwoty o [...] zł, co w konsekwencji zwiększałoby wartość samochodu. Widnieje wprawdzie na tym dokumencie dopisek "[...]ale jest to dopisek sporządzony długopisem, podczas gdy cały dokument jest drukowany, nie wiadomo kiedy i przez kogo uczyniony; dopisek ten nie jest opatrzony ani żadnym podpisem, ani nie został też omówiony na dokumencie. W związku z tym cena wynikająca z przedłożonej umowy przedwstępnej oraz cena wynikająca z faktury z dnia 18 lutego 2009 r. nr [...], w której dyspozycji był organ podatkowy w dniu wydania decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r., są tożsame.

Sąd I instancji podniósł, że z dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania dowodu wpłaty nr 20/02/09/W opiewającego na kwotę [...] zł, nie wynika, iż "dopłata do samochodu + [...] dotyczy konkretnie samochodu Mitsubishi Outlander 2.0 DlD ([...]). Jednocześnie bez znaczenia w sprawie, a w szczególności dla zmiany wysokości podstawy opodatkowania, pozostają również dokumenty - załączone do wniosku o wznowienie postępowania - obrazujące sposób rozliczenia transakcji sprzedaży samochodu pomiędzy kupującym a sprzedającym. Chodzi tu o umowę kupna sprzedaży Citroen Xsara Picasso 2.0 HDI, która wyłącznie potwierdza zapis w tej kwestii powołany w umowie przedwstępnej.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła [...]. Skarżąca zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1. art. 151, art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o. p. w zw. z art. 240 § 1 pkt. 5, art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt. i i 2 o. p. przez przyjęcie, że wątpliwości co do faktów stwierdzonych nowymi dowodami nierozstrzygnięte na etapie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego nie oznaczają konieczności wyeliminowania z obrotu decyzji wydanej w takim postępowaniu nadzwyczajnym w sytuacji gdy można te wątpliwości rozstrzygając sięgając do zeznań świadków i innych dowodów;

2. art. 151, art. 145 § 1 lit. c) p. p. s. a. w zw. z art. 145 § 2 p. p. s. a. w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 o. p. w zw. z art. 240 § 1 pkt. art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt. 1 i 2 o. p. przez przeprowadzenie kontroli oceny nowych dowodów dokonanej przez organ podatkowy na etapie badania przesłanek wznowienia postępowania, bez uwzględnienia zachodzącego pomiędzy tymi dowodami następstwa czasowego i relacji, a w szczególności przeprowadzenie oceny umowy przedwstępnej z dnia 7 lutego 2009 r. oraz dopisku [...]" na tej umowie, bez względu na dowody obrazujące sposób rozliczenia transakcji i kwotę, jaką rzeczywiście skarżącemu zapłacono;

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wskazała przepisy, które w jej ocenie, zostały naruszone zaskarżonym orzeczeniem Sądu I instancji. Zarzuty te dotyczą następujących kwestii: po pierwsze, że Sąd nie dostrzegł, iż wątpliwości co do dopisku "[...] ’, na umowie przedwstępnej oraz dowodu wpłaty opiewającego na kwotę [...] zł, powinny być wyjaśnione w postępowaniu co do przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.; po drugie, iż Sąd błędnie ocenił, iż dla zmiany podstawy opodatkowania nie mają znaczenia dokumenty obrazujące sposób rozliczenia ceny sprzedaży samochodu Mitsubishi Outlander.

Zarzuty te należy ocenić jako nieusprawiedliwione.

Zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanki wymienione w tym przepisie muszą wystąpić łącznie, tj: muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję.

Natomiast przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy:

- ujawnią się w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody,

- okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego,

- powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygniecie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (zob. wyrok NSA z 1.10.2003 r., sygn. akt III SA 2933/01, Biul.Skarb. 2004, nr 3., wyrok WSA z 22.10.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746).

Zatem okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (zob. wyrok NSA z 23.05.2003, sygn. akt III 2484/01, LEX nr 146074).

W zaskarżonym Sąd zasadnie ocenił, iż dowody dołączone do wniosku o wznowienie postępowania, stanowią nowe dowody nieznane organowi w dniu wydawania decyzji z dnia 31 grudnia 2012 r., jednakże dowody te nie spełniają przesłanki istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania ww. decyzji stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W świetle tego przepisu "kwotą należną" jest cena transakcyjna, z którą wiąże się obowiązek wydania rzeczy oraz zapłaty umówionej ceny. Wystawiona faktura stanowi specyficzny dokument potwierdzający dokonanie transakcji, a więc także kwoty należnej z tytułu sprzedaży i – co do zasady – powinna odpowiadać rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera legalnej definicji "kwota należna", mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego należy uznać, że jest to cena transakcyjna, należna w danym dniu (tj. w dniu powstania obowiązku podatkowego), w danym stanie wyrobu akcyzowego. Skarżąca Spółka nie skorygowała faktury z dnia 18 lutego 2009 r. nr MFW/09/40, dotyczącej sprzedaży samochód Mitsubishi Outlander 2.0 DID o wartość dopłaconej ceny za ten samochód w wysokości [...] zł. Oznacza to, że podstawa opodatkowania była zgodna z treścią pkt 2 mowy przedwstępnej z dnia 7 lutego 2009 r. oraz faktury z dnia 18 lutego 2009 r. i wynosiła [...] zł. Brak faktury korygującej o wartość ceny w wysokości [...] zł świadczy, że nie skorygowano także wysokości podatku od towarów i usług, co nie pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym. Korekta w zakresie podatku VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą (art. 29 ust. 4-4c ustawy o podatku od towarów i usług). Brak faktury korygującej oznacza, że w niniejszej sprawie nie uległa zmianie cena stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, która zgodnie z postanowienia umowy przedwstępnej dołączonej do wniosku o wznowienie postępowania opiewała na kwotę [...] zł. Taka też cena została przyjęta w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia 31 grudnia 2009 r. Zatem wskazany przez skarżącą nowy dowód dotyczący zwiększenia ceny samochodu o kwotę [...] zł z tytułu dodatkowej usługi blokady skrzyni, nie ma wpływu na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i tym samym nie można go uznać za istotny w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Zasadnie zatem podkreślił Sąd I instancji, że z treści umowy przedwstępnej nie wynika powiększenie umówionej ceny o [...] zł, co w konsekwencji zwiększyłoby wartość samochodu. Wprawdzie na tym dokumencie widniej dopisek "Blokada skrzyni 550-‘’, ale jest to dopisek sporządzony długopisem, podczas gdy cały dokument jest drukowany, nie wiadomo kiedy i przez kogo uczyniony, dopisek ten nie jest opatrzony żadnym podpisem, ani też nie został omówiony w dokumencie. Nadto z dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania dowodu wpłaty nr [...] na kwotę 1550 zł, nie wynika, że "[...] " dotyczy samochodu Mitsubishi Outlander 2.0 DlD ([...]).

Podsumowując, skoro nowe dowody - prawidłowo ocenione - nie dają podstawy do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogą być uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Natomiast art. 245 § 1 pkt 2 ustawy stanowi ekspressis verbis, że w przypadku ustalenia braku podstaw określonych w art. 240 § 1, organ podejmuje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej.

Mając na uwadze powyższe względy Naczelny Sąd Administracyjne oddalił skargę kasacją na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygniecie dotyczące kosztów postępowania znajduje uzasadnienie w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.