Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 28/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 marca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Beata Cieloch, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010r., sprawy ze skargi T. S.A. w W., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 9 października 2009r. Nr [...], w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 340 zł ( trzysta czterdzieści złotych).

Postanowieniem z dnia 20 lipca 2009r. nr [...] Burmistrz C. nałożył na stronę skarżącą – "T" S.A., reprezentowaną przez pełnomocnika, karę porządkową w kwocie 2.500,00 zł. Jako podstawę prawną organ I instancji powołał art. 262 § 1, § 5 oraz § 5a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji podał, że nałożył karę bowiem strona skarżąca uchyla się od udzielenia żądanych wyjaśnień, co wpływa niekorzystnie na tok prowadzonego postępowania i powoduje jego przedłużanie. Strona skarżąca nie wykonała bowiem wezwania organu z dnia 24 czerwca 2009 r., w którym wezwano Ją do złożenia informacji o posiadanych przedmiotach opodatkowania i pouczono o możliwości nałożenia kary porządkowej.

Na postanowienie w przedmiocie nałożenia kary porządkowej strona skarżąca, działająca przez pełnomocnika, złożyła zażalenie, w którym wniosła o uchylenie postanowienia. Zdaniem strony skarżącej nieudzielanie żądanych przez organ wyjaśnień oraz nieprzedstawienie dokumentów nie stanowi żadnej z wymienionych w art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej przesłanek, warunkujących nałożenie kary porządkowej. Ponadto pełnomocnik wskazał, że odmowa udzielenia informacji żądanych przez organ podatkowy nie była "bezzasadna", a tylko wykazanie bezzasadności jest warunkiem nałożenia kary porządkowej.

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono także, że zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to na organie podatkowym ciąży obowiązek zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a organ nie może żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik.

Postanowieniem z dnia 9 października 2009r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok strona skarżąca została wezwana do podania informacji:

- jakie budowle wykazano w deklaracji na podatek od nieruchomości należny za 2007 rok oraz deklaracji za 2008 rok,

- w jaki sposób podatnik zakwalifikował w ewidencji środków trwałych kanalizację kablową wykazaną w deklaracjach,

- czy łączna wartości kanalizacji kablowej wykazana w deklaracji podatkowej za 2007 rok pokrywa się z łączną wartością kanalizacji kablowej wykazaną w deklaracji za 2007 rok,

- czy wyłączną przyczyną podania w deklaracji na podatek od nieruchomości należny za 2008 rok niższej wartości budowli było nieuzasadnione zdaniem podatnika wykazanie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie strona skarżąca odmówiła podania żądanych informacji i wyjaśnień zarzucając organowi podatkowemu brak uprawnień do żądania przedstawienia dowodów. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest bowiem wyłączną kompetencją organu podatkowego, który nie może żądać, aby w tej kompetencji zastąpił go sam podatnik.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że zachowanie strony skarżącej w toku postępowania, polegające na uchylaniu się od udzielenia żądanych informacji wpływa niekorzystnie na tok postępowania, powodując jego przedłużenie, a nawet uniemożliwienie zakończenia postępowania podatkowego.

Z uwagi na znaczenie tych czynności dla zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania, w szczególności dla realizacji zasady szybkości, niewykonanie obowiązku może być związane z nałożeniem kary porządkowej, która może być zastosowana w stosunku do osoby, która uchyla się od zadośćuczynienia wezwaniu (art. 262 Ordynacji podatkowej). W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu.

Zdaniem Kolegium organ I instancji prawidłowo zastosował karę porządkową przewidzianą w art. 262 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać bowiem, że odmienne stanowisko Spółki w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej uprawniało Spółkę do niezastosowania się do wezwania organu podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Powyższy przepis pozostaje w zgodzie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Czynny udział strony ma być niezbędny do wyjaśnienia okoliczności składających się na stan faktyczny sprawy lub też wymagających ustalenia okoliczności faktycznych służących rozstrzygnięciu. Innymi słowy, gdy organ kieruje do strony wezwanie w toku postępowania na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, to pośrednio uznaje, że udział ten jest niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

W rozpatrywanej sprawie nie można przyjąć, iż odmowa złożenia wyjaśnień przez stronę skarżąca jest zasadna, z tego względu, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym podatnik nie jest zobowiązany do dostarczenia organowi dowodów będących w jego posiadaniu. Takie stanowisko w świetle powyższych uwag dotyczących zastosowania art. 155 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na aprobatę (zauważyć przy tym należy, że organ wezwał stronę do podania określonej informacji, a nie przedstawienia określonych dowodów - art. 189). Na poparcie prezentowanego stanowiska Kolegium przywołało poglądy orzecznictwa sądowego.

W sytuacji, gdy zawarte w deklaracji złożonej przez podatnika informacje budzą wątpliwości, organ podatkowy ma obowiązek je wyjaśnić. Jednym ze sposobów usunięcia wszelkich wątpliwości co do złożonej deklaracji podatkowej jest wezwanie podatnika do złożenia wyjaśnień, co zastosował organ w przedmiotowej sprawie. Treść wezwania jest jednoznaczna i wskazuje, że organ podatkowy nie żądał dowodów, ale wyjaśnień. W powyższym wezwaniu strona została prawidłowo pouczona o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania - zgodnie z art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mając więc na uwadze, że strona skarżąca bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, Kolegium uznało, że organ właściwie zastosował w rozpoznawanej sprawie art. 262 Ordynacji podatkowej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik strony skarżącej zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, polegające na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie, jako przesłanka nałożenia kary porządkowej.

Zdaniem strony skarżącej nieudzielanie żądanych przez organ informacji nie stanowi żadnego z wymienionych w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej zdarzeń skutkujących nałożeniem kary porządkowej. Niedokonanie tej czynności nie stanowi zatem podstawy do nałożenia na stronę skarżącą kary porządkowej. Nawet, gdyby strona postępowania podatkowego miała obowiązek przedstawić dowód na wezwanie organu podatkowego, to niedochowanie tego obowiązku nie skutkowałoby nałożeniem kary porządkowej, gdyż nie zostało wymienione w art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymało swoje stanowisko w sprawie.

Pismem z dnia 2 lutego 2010r. strona skarżąca złożyła wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wniosek ten został oddalony odrębnym postanowieniem, z uwagi na niewskazanie przez wnioskodawcę przesłanek warunkujących zawieszenie postępowania. Strona skarżąca nie wykazała bowiem we wniosku o zawieszenie postępowania, że sprawa zawisła (została przyjęta do rozpoznania) przez Trybunał Konstytucyjny. Nie przedłożono nawet treści skargi konstytucyjnej złożonej przez stronę skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Przedmiotem badania Sądu jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza C. wydane na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w stosunku do "T" S.A., reprezentowanej przez pełnomocnika A. C.

Postanowienie powyższe wydane zostało w trybie przepisów Rozdziału 22 Działu IV Ordynacji podatkowej - Kary porządkowe na tle wyżej przedstawionego, wynikającego z akt stanu faktycznego.

W myśl art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności mogą zostać ukarani karą porządkową.

Możliwości wezwania strony do złożenia wyjaśnień o przytoczonej treści organ podatkowy upatruje w treści art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

Treść powyższego przepisu zakreśla ramy prawne wezwania przez organ strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub wykonania określonej czynności w toczącym się już postępowaniu podatkowym. W literaturze przedmiotu podkreśla się przy tym, iż problematykę wezwań określa się, jako czynności procesowe techniczne, jako środki porozumiewania się organów urzędowych ze stronami postępowania, jako zespół środków umożliwiających organowi administracji wykonywanie podstawowych obowiązków w procesie administrowania. Prowadzenie takiej działalności wymaga bowiem dania organowi skutecznie funkcjonujących środków, za pomocą których może on uzyskać dane (informacje, wyjaśnienia) niezbędne do realizacji jego zadań. Treść przepisów o wezwaniach podporządkowana jest takim zasadom jak: zasadzie jawności, ekonomii procesowej, zachowania względów wobec osoby wezwanej oraz prawdy obiektywnej i szybkości postępowania. Tak więc rozwiązania prawne w zakresie upoważnienia do wzywania dla złożenia wyjaśnień (jak w rozpatrywanej sprawie), należy stosować, mając na względzie cel postępowania administracyjnego (podatkowego), a więc rozstrzygnięcie sprawy przy poszanowaniu ogólnych reguł postępowania. Przepis art. 155 Ordynacji podatkowej ogranicza możliwość wzywania osób do sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Chodzi zatem o takie sytuacje, gdy rozstrzygnięcie sprawy musi odbyć się np. przez przedstawienie stanowiska strony na piśmie, a mając na uwadze treść art. 122 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy w inny sposób nie da się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego i gdy pozostaną niewyjaśnione elementy niezbędne do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia ( por. R. Hauser w Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wyd.Prawnicze Lexis Nexis, W-wa 2007 str. 571 ).

Treść wezwania skierowanego do osób wskazanych w tym przepisie musi zatem odnosić się do niezbędności ich wyjaśnień do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia określonej sprawy podatkowej, przy uwzględnieniu zasad tego postępowania.

Jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada prawdy obiektywnej. Nie budzi wątpliwości, iż nakłada ona na organ podatkowy obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego, organ podatkowy ma obowiązek ustalić fakty istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, które mogą mieć w sprawie zastosowanie i rozważyć dowody, które pozwolą na ustalenie tych faktów, a następnie przeprowadzić te dowody z urzędu ewentualnie inne dowody, które zostaną zawnioskowane przez stronę.

W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie - art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz literaturze przedmiotu ugruntowany, co do zasady, jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym (por. B. Dauter w powołanym wyżej Komentarzu str. 617 i nast.). Poglądy zbieżne z niniejszymi wyrażono także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 grudnia 2009r. sygn. akt I SA/Lu 579/09.

Mając na uwadze wyżej przytoczone rozważania stwierdzić należy, iż ewentualne skorzystanie z wezwania, o którym mowa w art. 155 Ordynacji podatkowej będzie możliwe wówczas, gdy po przeprowadzeniu z urzędu postępowania dowodowego dotyczącego wyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych mających znaczenie prawne, pozostaną niewyjaśnione okoliczności faktyczne istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia, gdy w inny sposób nie da się w postępowaniu dokonać wyjaśnienia stanu faktycznego.

W wezwaniu tym należy dokładnie wskazać jakie okoliczności faktyczne, których nie można ustalić innymi dowodami, mające znaczenie dla rozstrzygnięcia wymagają osobistych wyjaśnień strony lub jej pełnomocnika. W tym też kontekście należy rozważać bezzasadność odmowy złożenia wyjaśnień, o której mowa w art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z przedstawionych sądowi akt nie wynika, by organ podatkowy przeprowadził jakiegokolwiek postępowanie dowodowe, zatem wbrew wyżej przytoczonym obowiązkom wezwał stronę w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej do złożenia wyjaśnień.

Nadto, w rozpatrywanej sprawie spór między stroną skarżącą a organem podatkowym dotyczy podatku od nieruchomości za 2008r.

Trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6, podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, to dla prawidłowego ustalenia stronie podatku od nieruchomości na 2008 r., niezbędne było wskazanie przez Stronę takiej wartości.

Mając na uwadze treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości, co do podanych przez podatnika danych odnoszących się do wartości budowli w 2008r., to powinien zażądać od podatnika złożenia oświadczenia, czy nastąpiły na dzień 1 stycznia roku podatkowego zmiany w środkach trwałych i na czym te zmiany polegały, te okoliczności bowiem miałyby bezpośredni wpływ na dalszy tok postępowania i ewentualną korektę wartości budowli. Jednakże, wobec wyżej przytoczonych okoliczności i braku w aktach sprawy jakichkolwiek dokumentów świadczących o działaniach podjętych przez organ z urzędu (w aktach brak nawet postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego), Sąd stwierdza, iż działania organów obu instancji, których skutkiem było nałożenie kary porządkowej były nieuprawnione.

Dodatkowo należy podkreślić, przewidziana przepisem art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej kara porządkowa, jest sankcją administracyjną służącą dyscyplinowaniu uczestników postępowania.

Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych, jak wynika z art. 262 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej obejmuje wszystkich uczestników postępowania, a niekiedy i osoby trzecie ( § 3 pkt 1), z wyjątkiem określonym w § 4.

Wynika stąd, że kara porządkowa może być nałożona tak na stronę postępowania, jak i na jej pełnomocnika, za enumeratywnie określone tym przepisem zachowania (zaniechania). Nie ulega jednak wątpliwości, mając na uwadze tak charakter kary, jak i wielość podmiotów, wobec których kara ta może być stosowana występujących w jednym postępowaniu podatkowym oraz tryb jej egzekwowania, iż w rozstrzygnięciu postanowienia o nałożeniu kary porządkowej należy ściśle oznaczyć co do tożsamości podmiot, na który kara została nałożona. W tym zakresie nie może być mowy o jakimkolwiek domniemaniu co do ukaranego podmiotu.

Nie spełnia tego wymogu określenie - w niniejszej sprawie - ukaranego jako strony oraz jej pełnomocnika, na ręce którego doręczane było postanowienie i wezwanie w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Oba te podmioty wymienione są w kręgu podmiotów objętych dyspozycją art. 262 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wada ta uszła uwadze organu odwoławczego w postępowaniu odwoławczym.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego i badając sprawę zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, uznał zaskarżone postanowienie za wydane z naruszeniem wyżej powołanych przepisów, co na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniało orzeczenie jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.