Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 959/13 w sprawie ze skargi F. I. Sp. z o. o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. I. Sp. z o. o. z siedzibą w M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 959/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. w M. (dalej powoływanej jako "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego - Dyrektora Izby Skarbowej w W.) z dnia 8 stycznia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka zajmuje się prowadzeniem parku rozrywki. Goście parku mogą kupić do spożycia na miejscu lub na wynos napoje: 1) americano z mlekiem, składające się z espresso, 92,5 ml wody oraz ok. 50 ml mleka, 2) espresso macchiato, składające się z espresso i mlecznej plamki o objętości ok. 10 ml, 3) latte macchiato, składające się w 1/10 objętości z espresso, w 7/10 z mleka i w 2/10 z pianki mlecznej, 4) cappuccino, składające się w 1/6 objętości z espresso, w 4/6 z mleka i w 1/6 z pianki mlecznej.

Głównym składnikiem ww. napojów jest espresso, na powierzchni którego powinna znajdować się crema (pianka). Ponadto składnikiem ww. napojów jest mleko pasteryzowane UHT o zawartości tłuszczu mlekowego od 2,0 do 3,2%.

Spółka uzyskała interpretację statystyczną, z której wynika, że taka działalność mieści się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwanej dalej "PKWiU") 56, tj. "Usługi związane z wyżywieniem" oraz, że ww. napoje jako towary w obrocie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe".

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż nie zapewnia obsługi kelnerskiej. Naczynia i nakrycia stołowe przeznaczone wyłącznie do konsumpcji kawy to kubek jednorazowy, tekturowy, z nadrukiem firmy kawowej, mieszadełko plastikowe.

W związku z powyżej przedstawionym stanem faktycznym Spółka zapytała, czy sprzedaż napojów americano, espresso macchiato, latte macchiato i cappucino jest opodatkowana obniżoną stawką VAT?

Skarżąca podniosła, że załącznik nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej "ustawą o VAT"), w poz. 52 wymienia: pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje: 1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, 2) zawierające tłuszcz mlekowy klasyfikowanego w grupowaniu 11.07.19.0 PKWiU.

Z kolei na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w załączniku nr 3 do ustawy o VAT wymienione są towary opodatkowane obniżoną stawką VAT. Ponadto zgodnie z § 7 pkt 1 i załącznikiem nr 1 poz. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem MF z 4 kwietnia 2011 r."), usługi związane z wyżywieniem są opodatkowane obniżoną stawką VAT.

W uzupełnieniu wniosku Spółka podkreśliła, iż jej stanowisko jest takie, że sprzedaż ww. napojów jest opodatkowana obniżoną stawka VAT 7% (przejściowo 8%).

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie Ministra sprzedaż omawianych napojów w lokalu należącym do Spółki, jak również "na wynos" stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie przez pracownika lokalu czynności polegających m.in. na przygotowaniu odpowiednio z zamówieniem konkretnego napoju, zapakowaniu go w odpowiedni kubek jednorazowy, jak również fakt zapewnienia przez Spółkę w lokalu miejsca, w którym można spożyć zakupione przez klientów napoje. Według organu powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług, co powoduje, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy zaistnieje dostawa towarów.

Minister podkreślił następnie, że ustawodawca wyszczególnił towary, które ze względu na swój charakter nie korzystają z możliwości opodatkowania obniżonymi stawkami podatku VAT. Jedynie zatem napoje bezalkoholowe, wyłącznie niegazowane, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawierających tłuszcz mlekowy, podlegają preferencyjnej stawce podatku – w myśl poz. 52 załącznika nr 3 oraz poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT. Chodzi przy tym o dostawę gotowych towarów z przeznaczeniem na sprzedaż. Według organu obniżona stawka nie ma jednakże zastosowania m.in. do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami).

Zdaniem Ministra, mając na uwadze fakt, że nie określono, które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy, jak również nie określono procentowego udziału kawy w przygotowanym napoju, kawa, jak również napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy, powinny być wyłączone z opodatkowania preferencyjną stawką. Według organu w przypadku zatem, gdy przedmiotem sprzedaży są napoje, takie jak kawa americano, espresso macciachto, latte macciato czy cappuccino, preferencyjna stawka podatku nie znajdzie zastosowania.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Spółkę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji Ministra Finansów, zarzucając naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, a w szczególności poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, art. 98 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, str. 1, zwanej dalej "dyrektywą 112"), a w szczególności poz. 1 załącznika III do ww. dyrektywy, § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z 4 kwietnia 2011 r., a w szczególności załącznika nr 1 pozycji 7, art. 5a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga Spółki zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja wydana została zarówno z naruszeniem przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "O.p., poprzez przyjęcie przez organ innego grupowania przedmiotowych napojów, niż wskazane przez Skarżącą oraz prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 w związku z poz. 52 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W ocenie Sądu, skoro ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną podatku od towarów i usług, a jednocześnie odwołał się przy tym do klasyfikacji statystycznych, przyjąć należy, że zaakceptował sytuację, iż w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej, to podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną. Przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzenia wykonawczego, dotyczące obniżonych stawek podatku jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Minister Finansów nie mógł zatem zignorować podanej przez Skarżącego klasyfikacji statystycznej towarów i usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Skoro wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, organ interpretacyjny nie jest władny w postępowaniu interpretacyjnym dokonywać własnych ustaleń. Zdaniem Sądu, za dopuszczalną na zasadzie wyjątku należy uznać jedynie korektę podanej przez wnioskodawcę klasyfikacji statystycznej, która jest ewidentnie wadliwa, przy czym korekta taka musiałaby być przez organ interpretacyjny uzasadniona.

Opisując stan faktyczny we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca Spółka jednoznacznie wskazała oraz dodatkowo wyjaśniła, że sprzedawane przez nią wskazane napoje zaklasyfikowane zostały jako "pozostałe napoje bezalkoholowe" z grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r., gdzie wyraźnie wskazano "napoje mlekowe zawierające tłuszcz mlekowy, pozostałe". Kawa natomiast, zasadniczo kwalifikowana jest do grupowania PKWiU z 2008 r. 10.83.11 (kawa palona i bezkofeinowa). Są to zatem kategorie odrębne.

Zasadne jest więc przyjęcie, że dostawa napojów opisanych przez Skarżącą, przypisanych do grupowania PKWiU z 2008 r. 11.07.19.0, stanowi sprzedaż "napojów zawierających tłuszcz mlekowy", nie zaś sprzedaż "kawy z dodatkami". Nie sposób bowiem przyjąć, że ten sam napój jest inaczej kwalifikowany jako wyrób i inaczej jako przedmiot usługi. Innymi słowy, skoro wskazane napoje - americano, espresso macchiato, latte macchiato i cappuccino nie są "kawą z dodatkami", a napojem mlecznym, ich sprzedaż nie może być uznana za usługę sprzedaży kawy z dodatkami.

Minister Finansów jako właściwą stawkę podatkową wskazał jako 23% z uzasadnieniem następującym: "kawa co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT. Usługi gastronomiczne (PKWiU 56), zgodnie z cyt. § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., podlegają opodatkowaniu 8% stawką podatku. Jednak obniżona stawka nie ma zastosowania m.in. do sprzedaży kawy i herbaty (wraz z dodatkami)".

Oznacza to, że Minister Finansów nie odniósł się do istoty sprawy.

Ponadto § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. dotyczy dostawy usług, a nie dostawy towarów, jak to stwierdził organ. Budowanie na tej podstawie poglądu prawnego co do wyłączenia w stosowaniu stawki obniżonej nie ma uzasadnienia prawnego.

Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów przyjął, że z opodatkowania preferencyjną stawką powinien być wyłączony napój, przy którego przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (tj. zawierający napar kawowy). Jednakże, co przyznał organ interpretacyjny, ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie określały, które produkty należy uznać za dodatki podawane do kawy oraz procentowego udziału kawy naturalnej w przygotowanym napoju.

W tej sytuacji stwierdzenie Ministra Finansów, że obniżona stawka podatkowa nie obejmuje napojów, przy których przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (zawierających napar kawowy) jest stwierdzeniem w istocie dowolnym, nie popartym żadnym uzasadnieniem.

W ocenie Sądu, zwłaszcza na potrzeby opodatkowania danego towaru lub usługi, kryteria kwalifikujące muszą mieć oparcie normatywne, a nie jedynie intuicyjne lub domyślne. Dlatego też Sąd podzielił tę linie orzecznictwa sądów administracyjnych, która podkreśla, że skutki niejednoznaczności lub nieprecyzyjności przepisów nie mogą obciążać podatnika.

W ocenie Sądu, Skarżący zasadnie podniósł również, że zakwalifikowanie sprzedaży przedmiotowych napojów na wynos, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji oznaczałoby, że zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla dostawy towarów, nie zaś dla świadczenia usług. Tymczasem – jak już wskazano wcześniej - Organ swój wywód prawny oparł o treść przepisu odnoszącego się do usługi związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56). Zauważenia przy tym wymaga, że dostawa napojów przypisanych do grupowania 11.07.19.0 PKWiU z 2008 r. podlegała opodatkowaniu stawką 5%, wynikającą z poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT, korzystniejszą niż 8% stawka właściwa dla świadczenia usług polegających na sprzedaży tych napojów, co organ zupełnie pominął w swoich rozważaniach.

WSA zwrócił uwagę na to, że Skarżąca opisała również sprzedaż napojów "na wynos", a zatem sprzedaż, w przypadku której spożycie napojów przez klientów nie odbywa się w lokalu. Dlatego organ winien tę sytuację ocenić odrębnie, a mianowicie, czy określone świadczenie należy potraktować jako złożone (dostawę towarów czy też świadczenie usług).

W przypadku, gdy sprzedawca wydaje klientowi wyłącznie określone produkty żywnościowe oraz napoje, a jednocześnie klient nie wyraża chęci korzystania z infrastruktury (lokalu) oferowanej przez sprzedawcę i po nabyciu towarów zamierza opuścić lokal, należy uznać, że nie nastąpiło świadczenie jakiejkolwiek usługi, a przedmiotowa transakcja powinna być uznana za dostawę towarów.

Mimo że organ podjął taką próbę, to jednak z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynikają sprzeczne wnioski, gdyż z jednej strony organ zakwalifikował sprzedaż napojów w całości jako dostawę, z drugiej zaś, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, odwołuje się do przepisów dotyczących usługi związanej z wyżywieniem.

Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Ministra Finansów, który orzeczeniu WSA zarzucił:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 42 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji nieznanie, że sprzedaż napojów w skład których wchodzi kawa jest opodatkowana podstawową stawką podatku VAT,

2) naruszenie art. 14c O.p. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji uznanie, że interpretacja została wydana z naruszeniem tego przepisu, co miało wpływ na wynik sprawy.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od Spółki kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

W odpowiedzi Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Ministra Finansów nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 52 załącznika nr 3 do tej ustawy oraz art. 14c O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne. Po pierwsze trudno uznać ewentualne naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 14c O.p. za naruszenie prawa materialnego – art. 14c jest bowiem przepisem procesowym i w opinii NSA, nie można uznać, że został on przez WSA naruszony i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy sprzedaż napojów americano, espresso macchiato, latte macchiato i cappucino korzystać będzie z opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT.

Wnioskująca Spółka podała, że Spółka uzyskała interpretację statystyczną, z której wynika, że prowadzona przez nią działalność mieści się w grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (zwanej dalej "PKWiU") 56, tj. "Usługi związane z wyżywieniem" oraz, że ww. napoje jako towary w obrocie mieszczą się w grupowaniu PKWiU 11.07.19.0 "Pozostałe napoje bezalkoholowe".

Tymczasem Minister Finansów twierdzi, że na gruncie przedstawionego we wniosku stanu sprawy zarówno sprzedaż ww. napojów do spożycia "na miejscu" w lokalu Wnioskodawcy, jak i "na wynos" stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Zdaniem organu bez wpływu na ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, że ze sprzedażą tych napojów wiąże się wykonywanie przez pracownika lokalu czynności polegających m.in. na przygotowaniu odpowiednio z zamówieniem napoju, zapakowaniu go w odpowiedni kubek jednorazowy, jak również fakt zapewnienia przez Wnioskodawcę w lokalu miejsca, w którym zakupione przez klientów napoje można spożyć.

Ze stwierdzeniem takim nie można się zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić. Słusznie zatem uznał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "wbrew przyjętemu stanowisku przez Organ - nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż przedmiotowych napojów do spożycia w parku rozrywki prowadzonym przez Skarżącą, w którym klienci mają do dyspozycji stoliki i krzesła i tym samym mogą na miejscu kupić do spożycia przedmiotowe napoje, stanowi świadczenie usługi w rozumieniu wskazanego przez Skarżącą grupowania 56 według PKWiU z 2008 r., tj. "usługi związane z wyżywieniem" – co wynika także z uzyskanej przez Skarżącą interpretacji statystycznej.

Jeśli zaś chodzi o niejasność związaną z tym, jak w analizowanym przypadku traktować sprzedaż napojów "na wynos" – jako dostawę towarów czy świadczenie usług – należy przypomnieć, że w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1298/13 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach) NSA stwierdził, że "specyfika świadczeń kompleksowych, w których skład wchodzą zarówno usługi oraz dostawa towarów powoduje, że trudno jest sformułować reguły ogólne, które pozwalałyby stwierdzić, czy dane świadczenie jest dostawą posiłków/napojów czy usługą gastronomiczną mającą za przedmiot podanie tych towarów. W związku z tym, każdy taki stan faktyczny powinien być analizowany osobno (...)".

Sąd pierwszej instancji słusznie zatem przyjął, że ponownie rozpatrując wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów ustali, czy elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę napojów i jej towarzyszące faktycznie nie mają charakteru przeważającego oraz oceni, czy przedstawione we wniosku okoliczności sprzedaży na wynos uzasadniają stwierdzenie, iż jest to dostawa towarów. Zasadne było też odwołanie się przez Sąd do orzecznictwa TSUE w tym zakresie (wyrok TSUE z 10 marca 2010 r., C-497/09 Finanzamt Burgdorf przeciwko Manfredowi Bogowi; C-499/09 CinemaxX Entertainment GmbH & Co. KG, wcześniej Hans-Joachim Flebbe Filmtheater GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Hamburg-Barmbek-Uhlenhorst; C-501/09 Lothar Lohmeyer przeciwko Finanzamt Minden oraz C-502/09 Fleischerei Nier GmbH & Co. KG przeciwko Finanzamt Detmold, a także wyrok z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg).

Niezależnie od powyższych rozważań z pewnością nie można podzielić prezentowanych w skardze kasacyjnej organu twierdzeń, że w przypadku gdy przedmiotem sprzedaży są kawy – w tym przypadku "białe kawy" - preferencyjna stawka VAT nie może znaleźć zastosowania.

Przyznać należy, że w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanej sprawie istotnie występowała sytuacja braku jasnych reguł kwalifikowania towarów i usług do kategorii objętych stawkami preferencyjnymi, co doprowadzało do sprzecznych rozstrzygnięć organów podatkowych. Dopiero dnia 1 kwietnia 2013 r. weszły w życie stosowne zmiany w tym przedmiocie, wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35).

Jednakże w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie sprawy opisanym przez Skarżącą Minister Finansów nie miał podstaw, aby wyłączyć sprzedaż napojów zawierających tłuszcz mlekowy z opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, a dokonana przez niego interpretacja przepisów prawa materialnego była w tym zakresie nieprawidłowa.

Przede wszystkim rację miał Sąd pierwszej instancji, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że przyjęcie przez Ministra Finansów – na gruncie przedmiotowej sprawy - że obniżona stawka podatkowa nie obejmuje napojów, przy których przygotowaniu następuje proces parzenia kawy (zawierających napar kawowy) jest stwierdzeniem w istocie dowolnym. Na aprobatę zasługuje też stanowisko WSA w Warszawie, że klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Skoro zatem wnioskodawca zakwalifikował swoją działalność do określonego grupowania PKWiU, organ interpretacyjny nie jest władny w postępowaniu interpretacyjnym dokonywać własnych ustaleń.

W przedmiotowej sprawie, skoro ustawodawca nie zadbał o precyzyjne sformułowanie zakresu towarów i usług objętych stawką obniżoną podatku od towarów i usług, a jednocześnie odwołał się przy tym do klasyfikacji statystycznych, przyjąć należy, że zaakceptował sytuację, iż w celu określenia, czy dana usługa lub towar korzysta ze stawki obniżonej, podatnicy będą posługiwać się właśnie klasyfikacją statystyczną.

Nie można podzielić zatem podniesionych w skardze kasacyjnej organu twierdzeń sprowadzających się do prób wykazania, że zmiany wprowadzone przez ustawodawcę z dniem 1 kwietnia 2013 r. nie mają w istocie charakteru prawotwórczego, a jedynie potwierdzają stanowisko już uprzednio prezentowane w tej kwestii przez Ministra Finansów (str. 7 skargi kasacyjnej).

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno być bowiem sporne, że zmiany wprowadzone do ustawy o podatku VAT miały charakter normatywny. Stanowisko takie prezentowane już było w orzecznictwie sądów administracyjnych – por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1250/13 (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach), w którym Sąd stwierdził: "(...) w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania przedmiotowej interpretacji, ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie dawały podstawy do wyłączenia z towarów opodatkowanych niższą stawką, napojów bezalkoholowych zawierających tłuszcz mlekowy, w których jako dodatek zastosowano niewielką ilość kawy lub herbaty. Ówczesne przepisy nie określały bowiem procentowego udziału kawy naturalnej i herbaty w przygotowanym napoju – co przyznał zarówno organ interpretujący, jak i WSA w Szczecinie. W projekcie zmian do ustawy o VAT, dokonanych ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) wskazano, że "Projekt zawiera również zmiany związane z racjonalizacją stosowania stawek obniżonych, które nie wynikają bezpośrednio z konieczności dostosowania się do prawa unijnego. Są to propozycje polegające na racjonalizacji stosowania stawki obniżonej poprzez doprecyzowanie, że każdy napój z wywarem kawy lub herbaty powinien być opodatkowany tak jak kawa czy herbata, gdyż nie kupuje się np. kawy latte dla mleka, ale dla tego specyficznego rodzaju kawy, podanego w odpowiednich proporcjach z dodatkami w postaci mleka" (druk sejmowy 805). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzenie nowej wersji pkt 2 poz. 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT o treści: "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju" - nie można uznać za zmianę interpretacyjną (uściślającą), która nie stanowi nowej jakości normatywnej – jak przyjął sąd I instancji. Jest to bowiem ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów opodatkowanych niższą stawką".

Takie samo stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2014 ., sygn. akt I FSK 1298/13 (orzeczenie dostępne w bazie CBOIS). Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z poglądem przedstawionym w ww. orzeczeniach NSA, nie aprobując zatem poglądu Ministra Finansów o jedynie uściślającym charakterze nowelizacji.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w trakcie postępowania interpretacyjnego Minister Finansów nie jest władny dokonywać zmiany klasyfikacji statystycznej towarów podanej przez wnioskodawcę – powyższe również zostało już potwierdzone chociażby w cytowanym uprzednio wyroku I FSK 1250/13 (w wyroku tym NSA stwierdził, że "Przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku, jednoznacznie odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU. Minister Finansów nie mógł zatem zignorować podanej przez skarżącego klasyfikacji statystycznej towarów opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Co do zasady bowiem, klasyfikacja statystyczna jest elementem stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę i nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym").

Jak słusznie przyjął WSA w Warszawie, nie można za jedynie doprecyzowującą uznać zmiany treści przepisu polegającej na tym, że w załączniku nr 3 do ustawy o VAT w miejsce pozycji "wyłącznie niegazowane napoje zawierające tłuszcz mlekowy" wprowadzono zapis "zawierające tłuszcz mlekowy, z wyłączeniem napojów, przy przygotowywaniu których wykorzystywany jest napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju". Jest to ewidentne ograniczenie zakresu przedmiotowego towarów objętych poz. 52 załącznika. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku usług określonych w poz. 7 pkt 3 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego, w którym w miejsce wyłączenia "kawy i herbaty (wraz z dodatkami)" wprowadzono "napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju".

W istocie zatem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów posłużył się kryterium, jakie dopiero miało być wprowadzone.

Nie można zatem stawiać Sądowi pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 42 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.