Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz /spr/ Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędzia NSA Gabriela Gorzan po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi K F na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie postanawia: 1. Na podstawie art.234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego: a) czy unormowania wynikające z art.43 ust.1 i 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art.26 ust.1 pkt.2) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity w Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) ograniczającym prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym wyłącznie o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne zapłaconą na podstawie przepisów prawa krajowego oraz w art.27b ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczającym prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego w sytuacji, gdy obywatel polski podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od dochodów opodatkowanych w Polsce – odprowadza także składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w innym państwie członkowskim z tytułu prowadzonej tam działalności gospodarczej, a składki te nie zostały odliczone w tym innym państwie członkowskim Unii Europejskiej od dochodu i od podatku? b) czy zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego i unormowania wynikające z art.10 oraz art. 43 ust. 1 i 2 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską należy interpretować w ten sposób, iż wyprzedzają one przepisy krajowe przyjęte w art.91 ust.2 i 3 i art.190 ust.1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. z 1997 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) w zakresie, w jakim na ich podstawie nastąpiło odroczenie wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego. 2. zarządzić połączenie spraw toczących się przed tut. Sądem o sygn. akt I SA/Po 1756/07 i I SA/Po 1757/07 w celu ich łącznego rozpoznania i prowadzić je dalej pod sygnaturą I SA/Po 1756/07. 3. zawiesić postępowanie w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1756/07. /-/ S. Zapalska /-/ M.Jaśniewicz /-/ G. Gorzan

I

1.1 W sprawach toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w P pod sygn. I SA/Po 1756/07 i I SA/Po 1757/07 ustalono następujący stan faktyczny. Pismem z dnia 28.06.2006 r. K F zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N T z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Z treści wniosku wynikało, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie Holandii jako wspólnik spółki osobowej podlegającej prawu holenderskiemu o strukturze organizacyjnej odpowiadającej polskiej spółce jawnej. Podatnik wskazał także, że podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiągniętych dochodów. Na terenie Holandii zapłacił przypadające na niego składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Zdaniem podatnika, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiające obniżenie podstawy opodatkowania o kwotę zapłaconych w drugim państwie, składek na ubezpieczenie, mają charakter dyskryminacyjny i naruszają przepisy Traktatu Wspólnoty Europejskiej. Wobec tego uznał, że w sprawie należy stosować wprost prawo wspólnotowe z pominięciem przepisów krajowych i wobec tego przysługuje mu prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę zapłaconych w Holandii składek na ubezpieczenie społeczne, a podatku o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne. Uzasadniając swoje stanowisko K F przywołał wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 30.01.2007r. (C-150/04), Komisja Europejska przeciwko Danii oraz z dnia 11.08.1995 r. (C-80/94) Wielockx przeciwko Inspecteur der Directe Belastingen.

1.2 Postanowieniami z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N T uznał zawarte we wniosku stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że stosownie do art.26 ust.1 pkt.2 i art.27b ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o składki na ubezpieczenie społeczne, dotyczy jedynie składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, z późn. zm.; dalej “ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych"), a podatku o składki na ubezpieczenie zdrowotne określone w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. nr 210 poz. 2135 ze zm.; dalej “ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej"). Składki opłacane na podstawie przepisów holenderskich nie są takimi składkami i nie mogą pomniejszyć podstawy opodatkowania.

1.3 Dyrektor Izby Skarbowej w P po rozpatrzeniu zażaleń utrzymał w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że strona odprowadzała w Holandii składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i nie działała na podstawie polskich przepisów ubezpieczeniowych, a poniesione z tego tytułu wydatki nie mogą być odliczone ani od podstawy opodatkowania (ubezpieczenie społeczne) ani od podatku (ubezpieczenie zdrowotne).

1.4 W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P K F zarzucił decyzjom naruszenie prawa, w tym m.in. art.26 ust.1 pkt.2) i art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art.4 pkt.3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i z art.39 ust.2 TWE oraz art.3 ust.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie, w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie Rady (WE) nr 118/97 z dnia 2 grudnia 1996r. poprzez nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a poprzez to dokonanie błędnej jego wykładni; art.2 i art.7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem gwarantowanych w ustawie zasadniczej praw, stosownie do których Rzeczpospolita Polska jest państwem prawnym, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa; art.9 w zw. z art.87 ust.1 oraz art.91 ust.1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o przepisy krajowe i brak oceny prawnej sprawy w oparciu o całość obowiązującego systemu prawnego w tym w odniesieniu do ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych; ponadto art.2, art.7 i art.32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art.27 ust.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu i od podatku z tytułu działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, również w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana. W uzasadnieniu wskazano, że organy podatkowe rozpoznając sprawę rozstrzygnięcie oparły wyłącznie na treści przepisu art.26, ust. 1, pkt.2 i art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając błędnie, że pojęcie "składki" odnosi się wyłącznie do składek opłaconych przez osobę ubezpieczoną do polskiego systemu ubezpieczeniowego. Zdaniem skarżącego w treści normy nie występuje ograniczenie użytego pojęcia "składki" do składek opłacanych do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych, lecz przepis określa rodzaj składek uważanych za spełniające kryteria pozwalające na zaliczenie ich do tej kategorii, do której odnosi się przepis ustawy podatkowej. Ponadto pominięto zdaniem podatnika brzmienie art.39 ust. 2 TWE oraz art.3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie, w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie Rady (WE) nr 118/97 z dnia 2 grudnia 1996 r. Skarżący wskazał, że dokonano błędnej wykładni treści art.26 ust.1 pkt.2 i art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przytoczonymi przez Skarżącego orzeczeniami ETS poprzez rozstrzygnięcie, iż skoro przytoczone przez Skarżącego orzeczenia ETS nie dotyczą polskiego systemu ubezpieczeniowego, to nie można ich porównywać do rozwiązań prawnych stosowanych w Polsce. Podniósł także niezgodność tego rozwiązania z art.32 w związku z art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia przez podatników od dochodu osiągniętego z działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne również w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone od dochodu i od podatku w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana z powołaniem się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt K 18/06. Ponadto wskazał, że prawem obowiązującym w Rzeczpospolitej Polskiej jest zarówno prawo krajowe, jak również na podstawie art.9, w zw. z art.87 ust.1 oraz art.91 ust.1, 2 i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej prawo międzynarodowe, które w określonych przypadkach stanowi część krajowego systemu prawnego. Poprzez wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o przepisy krajowych aktów prawa i brak oceny prawnej sprawy w odniesieniu do ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych organy podatkowe naruszyły prawo. Skutkiem tego naruszenia nie zostało uwzględnione orzecznictwo ETS w sprawach podobnych, gdzie zapadły – zdaniem Skarżącego - orzeczenia stwierdzające fakt dyskryminacji podatnika w możliwości odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne. Organy podatkowe winny dokonać analizy treści normy przepisu krajowego również w oparciu o ratyfikowane umowy międzynarodowe, które kształtują porządek prawny także na gruncie prawa krajowego, w tym zakresie, w którym dotyczą praw i wolności, w tym swobody przepływu osób i źródeł zarobkowania i przy uwzględnieniu procesu interpretowania norm prawa krajowego w oparciu o orzecznictwo ETS. Ponadto wskazano na opodatkowanie w polskim systemie podatkowym emerytur lub rent. Przychody te nie podlegają zwolnieniu i nie są wolne od podatku dochodowego. Dotyczy to również emerytur i rent otrzymywanych z zagranicy, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organy podatkowe pominęły tę okoliczność, iż w sytuacji poboru podatku od dochodu niepomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenia społeczne i później świadczenia w postaci otrzymanej przez podatnika emerytury faktycznie dokonują dwukrotnego opodatkowania tych samych dochodów, które ma miejsce raz w chwili zgłoszenia dochodu do opodatkowania, a po raz drugi kiedy podatnik otrzymuje emeryturę lub rentę ze źródła zagranicznego. Stawia to podatnika osiągającego dochody poza Polską i poza granicami opłacającego składki na ubezpieczenia społeczne w gorszej sytuacji niż osobę osiągającą dochody wyłącznie ze źródła położonego na terenie kraju i opłacającą składki na ubezpieczenie społeczne do polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i ubezpieczeń zdrowotnych.

1.5 W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Uzasadniał, że zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (podatki bezpośrednie) na terenie Rzeczypospolitej Polskiej ujęte zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za chybiony uznał zarzut naruszenia art.39 ust.2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art.3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) numer 1408/71 w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie. Z wniosku wynikało, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą na terenie Holandii, a art.39 ust.2 TWE odnosi się wyłącznie do pracowników, a nie osób prowadzących działalność gospodarczą. Przepisy art.39 TWE oraz art.3 rozporządzenia Rady (EWG) 1408/71 zabraniają dyskryminacji pracowników pochodzących z innych państw członkowskich, a przepis art. 26 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje sytuację osób mieszkających na terenie Polski. Wobec autonomiczności prawa polskiego w zakresie regulacji podatków bezpośrednich, orzeczenia ETS nie mogą być stosowane przez organy podatkowe. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art.32 w związku z art.2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie w jakim wyłącza możliwość odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w tym zakresie Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 7 listopada 2007 roku sygn. akt K 18/06 orzekając niezgodność przepisu art.26 ust.1 pkt.2 i art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art.32 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Jednakże wymieniony przepis nadal obowiązuje, bowiem stosownie do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego traci on moc obowiązującą z dniem 30 listopada 2008 roku.

II

2.1 Sądy administracyjne w Polsce dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

2.2 Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność wywiedzionej przez organy podatkowe z literalnego brzmienia art.26 ust.1 pkt.2 i art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odmowy obniżenia podatku dochodowego o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone przez obywatela polskiego do innych niż krajowe funduszy ubezpieczeniowych. Konsekwencją akceptacji takiego stanowiska organów, byłoby wykluczenie możliwości odliczenia od podatku dochodowego płaconego w Rzeczypospolitej Polskiej - składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. Dla oceny przez sąd krajowy - zgodności takiej regulacji polskiej ustawy z prawem wspólnotowym, konieczne jest więc dokonanie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości wykładni przepisów art.12, art.39 i art.43 ust.1 i ust.2 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej TWE). Kierunek wykładni tych przepisów ma doniosłe znaczenie dla oceny przez sąd krajowy, czy prawo do ulg podatkowych przewidzianych w art.26 ust.1 pkt.2 i art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają nie tylko osoby opłacające w kraju składkę na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ale też osoby opłacające takie składki w innych krajach członkowskich Unii (np. rezydenci lub obywatele polscy pracujący za granicą lub prowadzący działalność gospodarczą za granicą i tam opłacający składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne), które z podatku dochodowego rozliczają się w całości w Rzeczypospolitej Polskiej.

2.3 W toku rozpoznawania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w P doszedł do przekonania, że dokonanie wykładni przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską jest konieczne dla oceny, czy zastosowane przez organy podatkowe w tej sprawie przepisy prawa (art.26 ust.1 pkt.2 i art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) ograniczające prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłaconych wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego - są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego, w sytuacji, gdy obywatel Polski podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od dochodów opodatkowanych w Polsce odprowadził składki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w innym państwie członkowskim. Art.26 ust.1 pkt.2) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż "Podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art.9, art.24 ust.1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887, ze zm.): a) zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących, b) potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku".

Z kolei przepis art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż "Podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art.27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którym mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. Nr 210, poz. 2135): 1) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, 2) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) wolny od podatku na podstawie art.21, 52, 52a i 52c, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku". Polski ustawodawca wyłączył z możliwości preferencyjnego rozliczania podatku dochodowego pewną kategorię adresatów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. tych, którzy nie podlegają regulacjom ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Tylko zatem składki zapłacone w ramach polskiego systemu ubezpieczeń społecznych i opieki zdrowotnej mogą zostać odliczone od podatku przy rocznym rozliczeniu podatkowym. Ustawodawca wyraźnie wskazał wyłącznie na krajowe systemy ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego i związane z tym preferencje podatkowe. Taka interpretacja powołanych przepisów krajowych jest powszechnie dokonywana tak przez polskie organy podatkowe, jak i w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych ( tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt K 18/06 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 3 października 2007 r. w sprawie I SA/Wr 971/07 – pytanie prejudycjalne do ETS).

2.4 Dodatkowo należy zaznaczyć odnośnie składki na ubezpieczenie zdrowotne, że w art.27b ust.2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono ograniczenie, zgodnie z którym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki, a wysokość wydatków na te cele ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Ponadto stosownie do art.79 ust.1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotne, pełna składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 9% podstawy wymiaru składki (co oznacza, że różnica w wysokości 1,25 % nie podlega odliczeniu).

2.3 Na wstępie należy zauważyć, że pomimo tego, iż podatki bezpośrednie należą do kompetencji państw członkowskich, to jednak państwa te powinny korzystać z tych kompetencji z poszanowaniem prawa wspólnotowego (tak w szczególności wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx, z dnia 6 czerwca 2000 r. w sprawie C-35/98 Verkooijen, z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01 Skandia i Ramstedt oraz z dnia 30 stycznia 2007 r. w sprawie C-150/04 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Danii). Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd powziął wątpliwość, czy wynikające z art.26 ust.1 pkt.2 i art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ograniczenie obniżenia odpowiednio podstawy opodatkowania i podatku dochodowego – jedynie o składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zapłacone na podstawie ustawy prawa krajowego, zgodne są z podstawowymi swobodami określonymi w Traktacie Ustanawiającym Wspólnotę Europejską.

2.4 K F wskazywał m. in na dyskryminacyjny charakter polskich uregulowań prawnych. Gwarancje równego traktowania unijnych obywateli w innych krajach Wspólnoty wynikają wprost z art.12 TWE - zakazującego wszelkiej dyskryminacji ze względu na przynależność państwową. W rozpatrywanym przypadku w ocenie Sądu nie można przyjąć, aby przepis ten mógł się odnosić do rozpatrywanej w niniejszej sprawie sytuacji faktycznej i prawnej. Nie może być on odczytywany jako zakaz traktowania przez państwo swoich obywateli w sposób dyskryminujący w porównaniu z obywatelami innych państw członkowskich. Ochronę taką w demokratycznych państwach prawa powinny zapewniać konstytucje narodowe. W tym zakresie w odniesieniu do będących przedmiotem analizy przepisów wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r., sygn. akt K 18/06 stwierdzając, że są one niezgodne z art.32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( zasadą równości wobec prawa, prawem do równego traktowania i zakazem dyskryminacji w obrębie porządku krajowego) w związku z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ( zasadą sprawiedliwości podatkowej będącej elementem zasady sprawiedliwości społecznej). Jednakże udzielenie ochrony odroczył do dnia 30 listopada 2008 r.

2.5 Brak jest także w ocenie Sądu przesłanek w zawisłej sprawie do przyjęcia, aby doszło do naruszenia wyrażonej w art.39 TWE swobody przemieszczania się pracowników wewnątrz Wspólnoty, na którą powołał się w skardze K F. Zgodnie z definicją pracownika zawartą na przykład w wyroku ETS z dnia 3.07.1986r. w sprawie Deborah Lawrie-Blum v. Land Baden-Württemberg musi to być osoba świadcząca pracę o wartości ekonomicznej na rzecz innej osoby i podlegająca jej poleceniom w zamian za otrzymywane wynagrodzenie lub świadczenie wzajemne. Koniecznym zatem elementem jest wykonywanie pracy podporządkowanej poleceniom i kontrolowanej przez inną osobę. To właśnie kryterium odróżnia pracownika od osoby będącej przedsiębiorcą, która to wykonuje prace na własny rachunek. Tym samym nie można mówić aby skarżący K F uczestniczący jako przedsiębiorca w spółce jawnej na terenie Holandii mógł uchodzić za pracownika w rozumieniu art.39 TWE.

2.6 Zgodnie z art.8 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółkach osobowych (w tym spółce jawnej) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Stosownie do art.3 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W przypadku osiągania dochodów z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zależności od treści umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych do opodatkowania takich osób stosuje się metodę wyłączenia z progresją (art.27 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub odliczenia podatku dochodowego zapłaconego w obcym państwie (art.27 ust.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Niezależnie zatem od mającej zastosowanie jednej ze wskazanych powyżej metod, dochody uzyskane w innym państwie mają wpływ dla obywatela Polski na wysokość ustalanego w kraju podatku dochodowego i podlegają ujawnieniu w rocznej deklaracji podatkowej.

2.7 Rozważenia jednak wymaga kwestia naruszenia nie podniesionego w skardze art.43 TWE. Przepis ten stanowi, że ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego Państwa Członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego Państwa Członkowskiego (ust.1). Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, a zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli (ust.2).

2.8 Prócz przepisów prawa pierwotnego z pkt.2.7 należy także wskazać na zapisy pochodnego prawa wspólnotowego - rozporządzenie Rady (EWG) nr 1408/71 z dnia 14 czerwca 1971 r. w sprawie stosowania systemów zabezpieczenia społecznego do pracowników najemnych, osób prowadzących działalność na własny rachunek i do członków ich rodzin przemieszczających się we Wspólnocie (publ. Dz. U. UE L.71.149.2 ze zm.; dalej powoływane jako Rozporządzenie nr 1408/71). Zgodnie z definicją osoby prowadzącej działalność na własny rachunek określoną w art.1 ust.1 Rozporządzenia Rady nr 1408/71 jest nią każda osoba, która jest między innymi ubezpieczona obowiązkowo na wypadek jednego lub kilku ryzyk, odpowiadających działom systemu zabezpieczenia społecznego, do których stosuje się to rozporządzenie. Stosownie zaś do art.4 ust.1 Rozporządzenia nr 1408/71 stosuje się je do wszystkich ustawodawstw odnoszących się do działów zabezpieczenia społecznego, które dotyczą: świadczeń w razie choroby i macierzyństwa; świadczeń z tytułu inwalidztwa, łącznie ze świadczeniami służącymi zachowaniu albo zwiększeniu zdolności do zarobkowania; emerytur; świadczeń dla osób pozostałych przy życiu; świadczeń z tytułu wypadku przy pracy i choroby zawodowej; świadczeń z tytułu śmierci; zasiłków dla bezrobotnych; świadczeń rodzinnych. Ubezpieczenia te odpowiadają zatem swoim zakresem przedmiotowym także ryzykom i świadczeniom wynikającym z polskich przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej. W przepisie art.3 ust.1 Rozporządzenia nr 1408/71 ustanowiono zasadę równego traktowania, według której osoby do których stosują się przepisy rozporządzenia podlegają obowiązkom i korzystają z praw wynikających z ustawodawstwa każdego Państwa Członkowskiego na tych samych warunkach, co obywatele tego Państwa, z zastrzeżeniem przepisów szczególnych zawartych w niniejszym rozporządzeniu. Przepis ten odmiennie jak np. art.39 ust.2 TWE nie odwołuje się do łącznika jakim jest przynależność państwowa, a mówi wprost o osobach korzystających z praw wynikających z ustawodawstwa każdego Państwa Członkowskiego. W rozpatrywanej sprawie K F będąc obywatelem Polski podlega w zakresie obowiązkowego zabezpieczenia społecznego ustawodawstwu holenderskiemu z tytułu prowadzonej tam działalności gospodarczej jako wspólnik spółki jawnej, a ustawodawstwu polskiemu w zakresie opodatkowania od całości uzyskiwanych dochodów.

2.9 Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, jakie opłaca podatnik na podstawie przepisów prawa holenderskiego są w ocenie Sądu - tożsame co do charakteru i celu ze składkami płaconymi przez podatników polskich na podstawie polskich ustaw o systemie ubezpieczeń społecznych i o świadczeniach opieki zdrowotnej. Wobec tego Sąd powziął wątpliwość, czy w sytuacji, gdy z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez obywatela polskiego na terenie Holandii, od której to zobowiązany on jest do zapłaty w tym Państwie Członkowskim obowiązkowych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a z których to dochodów z działalności gospodarczej ma obowiązek rozliczyć i uiścić podatek dochodowy w Rzeczypospolitej Polskiej - istnieje uzasadniona podstawa do wyłączenia obniżenia podstawy opodatkowania o składkę ubezpieczenia społecznego zapłaconą w Holandii, a podatku dochodowego od osób fizycznych o składkę ubezpieczenia zdrowotnego zapłacone w Holandii, jedynie z tego powodu, że składka ta nie została zapłacona na podstawie przepisów prawa krajowego (polskiego) i zasila system ubezpieczeniowy Królestwa Niderlandów. Przedmiotem rozważań Sądu jest, czy bezpośrednim skutkiem takiej wykładni art.26 ust.1 pkt.2) oraz art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest dyskryminacja tych podatników, którzy korzystając z swobody przedsiębiorczości, pozbawieni są w kraju opodatkowania (rezydencji), możliwości odliczenia od podatku - składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, zapłaconych w Holandii (pod warunkiem, że nie została ona odliczona od dochodu i od podatku kraju źródła). Dodatkowo w odniesieniu do składki na ubezpieczenie zdrowotne należy podnieść, że chodzi jedynie o możliwość jej odliczenia od podatku do wysokości w jakiej przysługuje odliczenie w Polsce, tj. 7,75 % podstawy wymiaru składki, bez względu na wysokość składki zapłaconej w kraju źródła.

2.10 W dorobku orzeczniczym Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Sąd występujący z pytaniem prejudycjalnym nie znalazł orzeczeń dotyczących naruszenia zasady swobody przedsiębiorczości z art.43 TWE w ustawodawstwie podatkowym, odnoszących się do możliwości odliczania w podatku dochodowym od osób fizycznych, będących obywatelami jednego z Państw Członkowskich - składek na powszechne ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zapłaconych w innym Państwie Członkowskim, na terenie którego prowadzona jest działalność gospodarcza, z tytułu której podlega takim obowiązkowym ubezpieczeniom. Uzyskanie stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości co do wykładni przepisów art.43 TWE pozwoli na wyeliminowanie ewentualnych nieprawidłowości związanych ze stosowaniem przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym. Prawo zakładania i prowadzenia przedsiębiorstw jest gwarantowane osobom fizycznym, które są obywatelami jednego z Państw Członkowskich. Każdy zatem obywatel Unii Europejskiej może korzystać z prawa do prowadzenia działalności gospodarczej w wybranej przez siebie formie organizacyjnej( także zatem pod postacią spółki osobowej do jakich należy spółka jawna) na terytorium każdego z Państw Członkowskich. Zgodnie bowiem z art.48 TWE spółki założone zgodnie z ustawodawstwem Państwa Członkowskiego i mające swą statutową siedzibę, zarząd lub główne przedsiębiorstwo wewnątrz Wspólnoty są traktowane jak osoby fizyczne mające przynależność Państw Członkowskich. A przez spółki rozumie się spółki prawa cywilnego lub handlowego, a także spółdzielnie oraz inne osoby prawne prawa publicznego lub prywatnego, z wyjątkiem spółek, których działalność nie jest nastawiona na osiąganie zysków. Do tego aby obywatele jednego z Państw Członkowskich zostali objęcie regulacjami dotyczącymi swobody przedsiębiorczości z art.43 TWE konieczne jest wystąpienie w ich działalności gospodarczej elementu transgranicznego, a osoby krajowe mogą powoływać się na tą regulację w stosunku do kraju pochodzenia tylko wówczas, kiedy jest to niezbędne dla zagwarantowania i respektowania praw przyznanych przez prawo wspólnotowe ( tak E. Skibińska w Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich /Unii Europejskiej/, pod red. A. Wróbla, Zakamycze 2002, str,320 i n.). Zakres przedmiotowy tej swobody obejmuje nie tylko działania i czynności, które związane są z utworzeniem, ale także z utrzymaniem i bieżącą działalnością gospodarczą. Jedną z cech takiej działalności jest jej ukierunkowanie na zysk, co z kolei wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez przedsiębiorców ciężarów podatkowych. Ich wysokość zależy z kolei także od systemu ulg i odliczeń przewidywanych w narodowych systemach podatkowych poszczególnych Państw Członkowskich. Zgodnie z art.43 ust.1 zdanie1 TWE ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego Państwa Członkowskiego na terytorium innego Państwa Członkowskiego są zakazane. Treść tej zasady sprowadza się zatem do zakazu różnego traktowania takich samych sytuacji, ale i jednakowego traktowania dwóch sytuacji zasadniczo różnych od siebie z wyjątkiem przypadków obiektywnie uzasadnionych. Zdaniem Sądu powstaje wątpliwość, czy zasada ta może być rozumiana tylko jako zakaz skierowany do Państwa Członkowskiego, na terenie którego ma być prowadzona działalność gospodarcza - aby nie dyskryminowało obywateli innych Państw Członkowskich, ale czy także jako zakaz powstrzymywania się przez Państwo Członkowskie, którego obywatelem jest przedsiębiorca, od takich działań, które będą zniechęcały go od podejmowania działalności gospodarczej w innym Państwie Członkowskim ? Analizowane bowiem polskie przepisy podatkowe wyraźnie preferują tych przedsiębiorców, którzy prowadzą swoje interesy w Polsce, tutaj podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (są rezydentami) i tutaj opłacają obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W gorszej sytuacji stawiają zaś tych którzy korzystając ze swobody przedsiębiorczości swoje interesy prowadzą w innym Państwie Członkowskim, tam opłacają obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne i nadal pozostają rezydentami Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada swobody przedsiębiorczości powinna być także postrzegana poprzez kryterium uczestniczenia w życiu gospodarczym w całej Unii Europejskiej na jednakowych zasadach, które nie będą w żaden sposób preferowały przedsiębiorców ograniczających swoje interesy do kraju rezydencji z uwagi na korzystniejsze opodatkowanie ich dochodów z uwagi na przyznane z tego tytułu ulgi i odpisy podatkowe. Wydaje się, że swoboda przedsiębiorczości zawiera w sobie także nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii. Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących jak i faworyzujących. Za taką cechę należy uznać prowadzenie działalności gospodarczej nie tylko w kraju rezydencji podatkowej, ale w jednym z Państw Członkowskich wspólnego rynku. Jednakże przepisy art.26 ust.1 pkt.2) oraz art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzając preferencję podatkową – stanowiącą w istocie ulgę tylko dla przedsiębiorców prowadzących interesy w Polsce i powstaje wobec tego pytanie, czy w ten sposób deformują jedną ze swobód określonych w TWE ? Prawo wspólnotowe nie ma zastosowania jedynie do sytuacji zawierających się tylko i wyłącznie w obrębie jednego Państwa Członkowskiego. W niniejszej sprawie łącznikiem przywołującym efektywność prawa wspólnotowego może być zdaniem Sądu prowadzenie działalności gospodarczej przez obywatela polskiego – K.F. na terytorium innego Państwa Członkowskiego - Holandii i opłacanie tam z tego tytułu składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ze względu na jednolity rynek oraz możliwość realizacji jego celów, art.43 TWE stoi na przeszkodzie stosowaniu wszelkich uregulowań krajowych, które czynią wykonywanie działalności gospodarczej w innym Państwie Członkowskimi trudniejszym niż jej wykonywanie wyłącznie wewnątrz jednego z Państw Członkowskich.

2.11 Jakkolwiek żaden ze znanych wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie dotyczy kwestii zgłoszonych przez Sąd w pytaniu prejudycjalnym, to zapadłe już przed tym Sądem Wspólnoty wyroki odnoszące się do kwestii odliczeń i zwolnień podatkowych wskazują na pewne analogie w zakresie pojmowania i interpretacji swobód traktatowych. W wyroku z dnia 30 stycznia 2007 r. w sprawie C-150/04 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Danii w odmiennym stanie faktycznym wychodząc przede wszystkim ze swobody przepływu pracowników i swobody świadczenia usług oraz przedsiębiorczości dla zakładów emerytalnych wyrażono pogląd, że przyjmując i utrzymując w mocy systemy ubezpieczeń na życie i emerytalny, przewidujące, że prawo do odliczenia i prawo do wyłączenia z podstawy opodatkowania składek przysługuje jedynie w odniesieniu do składek zapłaconych na podstawie programów emerytalnych prowadzonych przez towarzystwa emerytalne mające siedzibę w Danii, podczas gdy żadna ulga podatkowa o takim charakterze nie jest przyznawana w odniesieniu do składek zapłaconych na podstawie programów emerytalnych prowadzonych przez towarzystwa emerytalne mające siedzibę w innych państwach członkowskich, Królestwo Danii uchybiło zobowiązaniom, które na nim ciążą na mocy art.39 TWE, 43 TWE i 49 TWE. W wyroku z dnia 11 września 2007 r. w sprawie C-76/05 Schwarz and Gootjes-Schwarz stwierdzono, że przepis art.49 TWE zakazuje państwu członkowskiemu stanowienia takich przepisów podatkowych, które przyznają prawo do uwzględnienia czesnego, uiszczanego na rzecz niektórych prywatnych szkół położonych na terytorium tego państwa, jako wydatku szczególnego wpływającego na zmniejszenie wymiaru podatku dochodowego, podczas gdy w sposób generalny wykluczają tę możliwość w odniesieniu do czesnego uiszczanego na rzecz szkół prywatnych położonych w innych Państwach Członkowskich. Dodatkowo w wyroku tym wyrażono pogląd, że tożsamy zakaz wynika z treści art.18 TWE, który znajdzie zastosowanie, jeżeli podatnicy danego państwa członkowskiego wysyłają swoje dzieci w celu kształcenia do położonej w innym państwie członkowskim szkoły, której świadczenia nie są uznawane za usługi w rozumieniu art.49 oraz art.50 TWE. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-422/01 Försäkringsaktiebolaget Skandia i Ramstedt stwierdzono, że przepis art.49 TWE zakazuje stanowienia takich przepisów podatkowych, zgodnie z którymi zawieranie umów ubezpieczenia z zagranicznymi towarzystwami ubezpieczeniowymi, które spełniają warunki określone dla ubezpieczeń emerytalnych przewidzianych przez prawo krajowe, podlega odmiennemu, mniej korzystnemu reżimowi podatkowemu w porównaniu z zawieraniem takich umów z zakładem ubezpieczeń posiadającym siedzibę w tym państwie członkowskim. Również w wyroku z dnia 3 października 2002 r. w sprawie C-136/00 Rolf Dieter Danner zdaniem ETS fińska ustawa podatkowa dyskryminowała zagranicznych ubezpieczycieli ze względu na przynależność państwową naruszając swobodę świadczenia usług wyrażoną w art.49 TWE. W wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawie C-80/94 Wielockx Trybunał Sprawiedliwości uznał, że przepisy holenderskiego prawa podatkowego, które przyznają rezydentom Holandii prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania dochodu wydatków poniesionych na utworzenie rezerwy emerytalnej i jednocześnie odmawiają takiego prawa rezydentom innego Państwa Członkowskiego, uzyskującym dochód całkowicie lub prawie wyłącznie z działalności wykonywanej w Holandii maja charakter dyskryminacyjny i naruszają postanowienia art.43 TWE. Z kolei w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2003 r. w sprawie Theodor Schilling, Angelika Fleck-Schilling C-209/01 wskazano, że przepis art.39 TWE w zw. z art. 14 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów we Wspólnocie Europejskiej sprzeciwiają się niemieckim przepisom krajowym, które nie zezwalają osobom pracującym w instytucjach europejskich na pomniejszenie podstawy opodatkowania dochodu w państwie ich pochodzenia o składki na ubezpieczenie społeczne z tytułu zatrudnienia pomocy domowej w państwie świadczenia pracy z tego powodu, że nie zostały one uiszczone w ramach systemu ubezpieczeń społecznych w Niemczech. Przede wszystkim powyższe wypowiedzi dotyczą gwarancji dla swobody przepływu pracowników wewnątrz Wspólnoty i zakazów dla swobodnego świadczenia usług przez towarzystwa emerytalne wewnątrz Wspólnoty, tym nie mniej zbliżone poglądy można wyprowadzić także dla gwarantowanej art.43 TWE swobody przedsiębiorczości na jednolitym rynku Unii Europejskiej. Dlatego też Sąd powziął wątpliwość co do zasad interpretowania wyżej wskazanej zasady traktatowej na tle stanu faktycznego sprawy.

2.12 Dodatkowo wymaga podkreślenia, że wypłacana w przyszłości emerytura lub świadczenia z tytułu inwalidztwa (renta) z uwagi na przepis art.10 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznawana będzie za źródło przychodów opodatkowane w Polsce podatkiem dochodowym. Zgodnie z modelową Konwencją OECD z 2005 r., w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz wzorowanymi na niej dwustronnymi umowami podatkowymi zawartymi przez Polskę z innymi państwami UE, zasadą jest, że emerytury i renty podlegają opodatkowaniu tylko w państwie miejsca zamieszkania odbiorcy. Podobnie kwestia ta została uregulowana w art.18 Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120). Poza tym celem regulacji zawartych w art.26 ust.1 pkt.2) oraz art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest zapewnienie bieżących środków dla krajowych funduszów ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. Celem tego rozwiązania jest zmniejszenie obciążenia podatkowego podatników, którzy opłacając składki ubezpieczeniowe, przeznaczają część swoich dochodów na zapewnienie sobie świadczeń pieniężnych w razie utraty bądź istotnego ograniczenia zdolności do zarobkowania oraz na finansowanie świadczeń ochrony zdrowia. Składki ubezpieczeniowe spełniają swoją funkcję dla ubezpieczonego przedsiębiorcy, niezależnie od tego, czy są wpłacane do polskiego, czy do "obcego" systemu ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego. W czasie prowadzenia działalności gospodarczej gwarantowanej swobodą z art.43 TWE w innym Państwie Członkowskim polski podatnik co do zasady korzysta ze świadczeń zdrowotnych zakładów opieki zdrowotnej państwa miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie ze świadczeń polskiej opieki zdrowotnej. Odciąża to zatem polski Narodowy Fundusz Zdrowia od obowiązku pokrywania świadczeń leczniczych z tytułu choroby i w tym znaczeniu nie dochodzi do jego "uszczuplenia" z uwagi na brak konieczności pokrywania świadczeń za obywatela polskiego przebywającego za granicą. Z kolei wpłacanie do zagranicznych instytucji ubezpieczeniowych składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe skutkuje nabyciem w przyszłości prawa do emerytury bądź renty, finansowanego w odpowiedniej do okresu ubezpieczenia i sumy wpłaconych składek proporcji, z wszystkich systemów ubezpieczeniowych państw Unii Europejskiej z uwagi na obowiązującą zasadę koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego zawartą w Rozporządzeniu nr 1408/71, które znajduje zastosowanie także jak wskazano powyżej z mocy art.1 ust.1 Rozporządzenia nr 1408/71 do osób fizycznych prowadzących działalność na własny rachunek. Nie bez znaczenia jest również, że charakter składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne jest taki sam i realizuje takie same cele społeczne - niezależnie w którym Państwie Członkowskim składka jest płacona. Ponadto w art.3 ust.1 Rozporządzenia nr 1408/71 wprowadzono zasadę równego traktowania. Zgodnie z nią osoby zamieszkujące terytorium jednego z Państw Członkowskich, do których stosuje się przepisy niniejszego rozporządzenia - podlegają obowiązkom i korzystają z praw wynikających z ustawodawstwa każdego państwa członkowskiego na tych samych warunkach, co obywatele tego państwa. Równość obowiązków i praw powinna zatem także dotyczyć sfery podatkowej. Dlatego też Sąd powziął wątpliwość co do sposobu interpretowania wyżej wskazanej zasady traktatowej na tle stanu faktycznego sprawy z powodów wskazanych powyżej.

III

3.1 Przedstawione powyżej wątpliwości interpretacyjne nie wyczerpują w rozpatrywanej sprawie całej problematyki związanej z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego i jego bezpośredniej skuteczności. W przypadku nawet stwierdzenia, że unormowania wynikające z art.43 ust.1 i 2 TWE należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art.26 ust.1 pkt.2) i art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych interpretacji wymagać będzie także wzajemna relacje pomiędzy prawem wspólnotowym, a Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach podpisany został Traktat o przystąpieniu nowych państw (w tym Rzeczypospolitej Polskiej) do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864; dalej Traktat Akcesyjny). Stosownie do art.2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktat Akcesyjnego, od dnia przystąpienia do Unii, Rzeczpospolita Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny, co oznacza, że normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Z Oświadczenia Rządowego z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, wynika, że Traktat został ratyfikowany przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 23 lipca 2003 r. Od dnia 1 maja 2004 r. do przepisów prawa mających zastosowanie do stanów faktycznych powstałych od tego dnia, zastosowanie mają przepisy prawa Unii Europejskiej z prymatem nad przepisami prawa krajowego. Z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii - prawo wspólnotowe, stało się integralną częścią polskiego porządku prawnego. Wszystkie organy państwa, mają zatem obowiązek stosować na równi z prawem krajowym, a w przypadku kolizji, z pierwszeństwem - przepisy traktatowe, przepisy ustanowione przez prawodawcę wspólnotowego, w tym rozporządzenia i dyrektywy. Uprzywilejowaną pozycję regulacji wspólnotowych w hierarchii źródeł prawa gwarantują też postanowienia art.91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które stanowią, że :

“Ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustaw (ust.1). Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową (ust.2). Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami (ust.3)."

Badając zgodność Traktatu Akcesyjnego oraz poszczególnych zapisów TWE z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt K 18/04 wypowiedział w pkt.6.3-4 uzasadnienia z powołaniem się na art.91 ust.2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej pogląd, iż nieusuwalnej sprzeczności pomiędzy normą Konstytucji a normą prawa wspólnotowego nie można w polskim systemie prawnym rozwiązywać przez uznanie nadrzędności normy wspólnotowej w relacji do normy konstytucyjnej. Nie mogłaby też niezgodność ta prowadzić do utraty mocy obowiązującej normy konstytucyjnej i zastąpienia jej normą wspólnotową ani do ograniczenia zakresu stosowania tej normy do obszaru, który nie został objęty regulacją prawa wspólnotowego.

3.2 Kwestia niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej art.26 ust.1 pkt.2) i art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była przedmiotem rozstrzygnięcia także w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 roku w sprawie sygn. akt K 18/06, w którym orzeczono niezgodność przepisu art.26 ust.1 pkt.2 i art.27b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z art.32 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zakresie, w jakim wyłącza możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art.27 ust.9 ustawy, od dochodu i od podatku należnego z tytułu działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej składek na ubezpieczenie zdrowotne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana. W tym miejscu wymaga podkreślenia, że powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą możliwości odliczeń od dochodu jak i od podatku składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne dla wszystkich podatników, a zatem w tym także przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w formie spółek osobowych. Jednakże korzystając z przyznanych w art.190 ust.3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej kompetencji Trybunał Konstytucyjny określił w pkt.II sentencji wyroku, że wymienione przepisy tracą moc obowiązującą z dniem 30 listopada 2008 r. Dodatkowo w pkt.6.2 uzasadnienia do tego wyroku podtrzymując swoją dotychczasową linię orzeczniczą (tak w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2006 r. w sprawie P 37/05) Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że nie leży w jego kompetencjach ocena aktów prawa krajowego pod kątem ich zgodności z prawem wspólnotowym. Tym niemniej analizując sporne przepisy pod kątem ich zgodności przede wszystkim z art.39 ust.1 TWE Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że polskie regulacje nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym. W jednym z kolejnych zdań uzasadnienia wypowiedział się zaś, że "kwestionowane (...) przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie sprzyjają pełnej realizacji zasad prawa wspólnotowego, w szczególności zasady swobodnego przepływu osób, przez to, że mogą zniechęcać do podejmowania pracy (działalności zarobkowej) w innych państwach UE".

3.3 Brzmienie sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 listopada 2007 r. w sprawie sygn. akt K 18/06 powoduje z uwagi na przepis art.190 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiący, iż "orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne", że nawet w przypadku stwierdzenia niezgodności ustawy krajowej z pierwotnym prawem wspólnotowym to i tak w okresie od 1.05.2004 r. do 30.11.2008 r. prawo wspólnotowe nie uzyskałoby w rozpatrywanym zakresie pierwszeństwa i bezpośredniej skuteczności. Zgodnie bowiem z wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie sygn. akt K 18/04 normy zawarte w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają nadrzędność nad normami prawa wspólnotowego. Tymczasem zarówno przepis o mocy powszechnie obowiązującej i ostateczności orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego jak i o określaniu innego, niż data ogłoszenia orzeczenia terminu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego zawarte są w art.190 ust.1 i ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym konieczność respektowania przez polskie sądy norm rangi konstytucyjnej uniemożliwiłaby bezpośrednią skuteczność przepisu art.43 TWE, pod warunkiem jednakże, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości udzieliłby pozytywnej odpowiedzi na pytanie zawarte w pkt.1 a). Wymaga przy tym podkreślenia, iż nie jest to zagadnienie derogacji z polskiego porządku prawnego żadnego z przepisów lecz wyłącznie interpretacji na użytek niniejszej sprawy kolizji norm wynikających z prawa wspólnotowego jako autonomicznego porządku prawnego, który to stał się także częścią porządku prawnego Rzeczypospolitej Polskiej z jednej strony oraz norm ustanowionych przez prawodawcę krajowego z drugiej strony.

3.4 Zasada pierwszeństwa, prymatu lub nadrzędności prawa wspólnotowego zaliczana jest do tzw. zasad strukturalnych (principes structurels). Zobowiązuje ona organy Państwa Członkowskiego do niestosowania w konkretnym przypadku normy prawa krajowego, jeżeli pozostaje ona w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego (tak W. Sadowski w Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Tom II, pod red. A. Wróbla, Wyd. Wolters Kluwer Polska sp. z o.o., 2007 str.23). Wynika ona przede wszystkim z orzecznictwa ETS, a niektórzy autorzy upatrują źródeł jej obowiązywania także w art.10 TWE ( tak S. Hambura, M. Muszyński w Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z komentarzem, Wyd. Studio STO 2002, str.205-207). Zgodnie z tezami wyroku ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie o sygn. C 106/77 Simmenthal - sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek sprzecznego z nimi przepisu krajowego, nawet jeżeli został on wydany później. Sąd krajowy nie ma obowiązku występować z wnioskiem o ich uchylenie lub oczekiwać uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub inny kompetentny organ. Bezpośrednio z zasadą pierwszeństwa związana jest zasada bezpośredniej skuteczności przepisów prawa wspólnotowego, która oznacza możliwość powoływania się przed sądami krajowymi przez jednostki na przepisy prawa wspólnotowego. Na sądy krajowe zaś jest nałożony obowiązek udzielania ochrony uprawnieniom wywodzonym przez obywateli z prawa wspólnotowego. Już w wyroku z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie C 26/62 van Gend & Loos ETS stwierdził, że Europejska Wspólnota Gospodarcza stanowi nowy porządek prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw, zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli. Niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich, prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne, ale także może przyznawać im prawa, które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wtedy, gdy Traktat tak stanowi wprost, ale również na podstawie jasno sformułowanych obowiązków, jakie Traktat nakłada na podmioty indywidualne, państwa członkowskie oraz instytucje Wspólnoty. Ponadto stwierdzono, że zgodnie z duchem, systematyką oraz treścią Traktatu, art.25 TWE należy interpretować w taki sposób, że jest on bezpośrednio skuteczny i tworzy prawa indywidualne, które sądy krajowe mają obowiązek chronić. Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 1974 r. w sprawie 2/74 Reyners Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że art.43 TWE jest zapisem bezpośrednio skutecznym bez potrzeby wydawania w szczegółowych kwestiach odpowiednich dyrektyw.

3.5 W dotychczasowym orzecznictwie ETS nie wyrażono wprost tezy o nadrzędności prawa wspólnotowego nad konstytucjami narodowymi Państw Członkowskich. Jednakże dwukrotnie w odniesieniu do rozporządzenia i dyrektywy jako aktów prawa wtórnego wskazano na obowiązek zapewnienia pierwszeństwa norm prawa wspólnotowego przed normami o charakterze konstytucyjnym. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 grudnia 1970 r. w sprawie C 11/70 Internationale Handelsgesellschaft mbH wskazano, że ważność przepisów wydanych przez instytucje wspólnotowe może być oceniana jedynie w świetle prawa wspólnotowego. Prawo mające swe źródło w Traktatach, będące samodzielnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój charakter, uchylane przez normy prawa krajowego, niezależnie od ich rangi, bez podważania charakteru tego prawa jako prawa wspólnotowego i bez poddawania w wątpliwość podstaw prawnych, na których opiera się Wspólnota. Ważność przepisów wspólnotowych lub skutki, jakie wywołują one wewnątrz państwa członkowskiego, nie mogą być podważane przez zarzut niezgodności z prawami podstawowymi lub zasadami zawartymi w Konstytucji danego państwa. W wyroku z dnia 11 stycznia 2000 r. w sprawie C 285/98 Kreil wywiedziono, że dyrektywa dotycząca równego traktowania kobiet i mężczyzn sprzeciwia się stosowaniu przepisów niemieckich, które wykluczają kobiety z dostępu do stanowisk wojskowych z użyciem broni. Tymczasem podstawą regulacji ustawowych w prawie niemieckim był art.12a Grundgesetz (niemieckiej ustawy zasadniczej). Tym samym pośrednio doszło do uznania tego przepisu o randze konstytucyjnej za sprzeczny z prawem wspólnotowym. Kolizja zatem tych dwóch porządków prawnych została rozstrzygnięta przez ETS zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

3.6 W niniejszej sprawie zachodzi zatem także potrzeba interpretacji reguł kolizyjnych pomiędzy przepisami art.190 ust.1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej na mocy których analizowane przepisy mają nadal być stosowane do 30 listopada 2008 r., a ewentualnym zapewnieniem skuteczności art.43 TWE w odniesieniu do skarżącego K F. Od odpowiedzi Trybunału zależy, czy skarżący K F będzie mógł skorzystać z ulgi podatkowej także przed 30 listopada 2008 r. - czy też nie.

IV

4.1 O zawieszeniu postępowania należało orzec na podstawie art.125 § 1 pkt.1) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ; dalej p.p.s.a.) uznając, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od odpowiedzi przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich na zadane pytanie prejudycjalne.

4.2 O połączeniu spraw o sygn. akt I SA/Po 1756/07 i I SA/Po I SA/Po 1757/07 należało zarządzić na podstawie art.111 § 2 p.p.s.a. w celu ich łącznego rozpoznania, gdyż dotyczą prawa do skorzystania z ulgi przez tego samego podatnika i z tej przyczyny pozostają ze sobą w związku.

/-/ S. Zapalska /-/ M.Jaśniewicz /-/ G.Gorzan