Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), NSA Anna Kwiatek, Protokolant Sekretarz sądowy Julita Kula, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014r. spraw ze skarg C. H. "N." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na przewlekłe prowadzenie postępowań wszczętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Lublinie postanowieniami z dnia: [...] nr [...], [...] nr [...], [...]. nr [...], [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia 2012r. do lutego 2013r. I. stwierdza przewlekłość postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowień z dnia: -[...] nr [...]; -[...] nr [...]; -[...] nr [...]; -[...] nr [...]; II. stwierdza, że przewlekłe prowadzenie wymienionych postępowań ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa; III. zobowiązuje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania rozstrzygnięć w sprawach, o których mowa w pkt I w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku.

Stan połączonych spraw przedstawia się następująco:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej jako organ) postanowił o wszczęciu postępowań kontrolnych w stosunku do A. sp. z o.o. w Z. (dalej jako spółka bądź podatnik):

- w styczniu 2013r. w zakresie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji podatku od towarów i usług za listopad 2012 r.;

- w lutym 2013r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2012 r.;

- w lutym 2013r. w zakresie kontroli zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r.;

- w kwietniu 2013r. w zakresie kontroli zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2013 r.

Czas trwania tych postępowań kontrolnych organ wielokrotnie przedłużał w trybie art. 140 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.12.749 ze zm. - dalej jako o.p.). Tytułem uzasadnienia każdorazowo stwierdzał potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności dla wyniku sprawy i zebrania kolejnych dowodów.

Spółka wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z ponagleniem w trybie art. 141 o.p., prezentując stanowisko, w myśl którego wymienione postępowania kontrolne prowadzone są przewlekle. Organ dysponuje materiałem dowodowym, jaki jest niezbędny dla zweryfikowania składanych deklaracji podatkowych i wydania decyzji.

Ponaglenie zostało uznane za nieuzasadnione. Organ wyższego stopnia również stwierdził potrzebę wyjaśnienia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, jak też potrzebę zgromadzenia wszystkich dowodów.

Spółka, wobec powyższego, złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (dalej jako sąd) na przewlekłe prowadzenie wymienionych postępowań kontrolnych. Wniosła o zobowiązanie organu, na podstawie art. 149 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.12.270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.), do umorzenia postępowań, względnie wydania decyzji, w nieprzekraczalnym terminie.

W uzasadnieniu skarg spółka ponowiła stanowisko i tok argumentacji przedstawione w ponagleniu, kierowanym do organu wyższego stopnia. Oceniała, że wielokrotne przedłużanie postępowań kontrolnych nie ma żadnego uzasadnienia. Organ dysponuje kompletnym materiałem dowodowym, dotyczącym deklarowanego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniami kontrolnymi. Posiada dokumenty źródłowe oraz przesłuchał świadków na okoliczność przeprowadzanych transakcji w tym zakresie, który wiąże się z czynnościami spółki. Natomiast wielokrotnie przedłużając postępowania kontrolne, nie wyjaśnił spółce na żadnym etapie, jakie jeszcze konkretnie okoliczności faktyczne wymagają ustaleń oraz jakie dowody są niezbędne. Każdorazowe przedłużanie postępowań kontrolnych uzasadniane było przez organ wyłącznie lakoniczną formułą, mówiącą o konieczności przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego i wyjaśniającego.

Spółka argumentowała w dalszej kolejności, że zdaje sobie sprawę, iż okoliczności ujawnione przez organ w prowadzonych postępowaniach świadczą o nieprawidłowościach, które powinny być dokładnie i wszechstronnie wyjaśnione. Przyznawała również, że takie wyjaśnianie może być długotrwałe, ale, jej zdaniem, przedmiotem postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółki mogą być tylko takie okoliczności, za które jest ona odpowiedzialna. Zdaniem spółki, nie da się w żaden logiczny sposób uzasadnić odpowiedzialności spółki za postępowanie niektórych dalszych kontrahentów jej kontrahentów, co do którego nie miała i nie mogła mieć żadnej wiedzy (tj., że nie przeprowadzali oni swoich transakcji w pełnej zgodzie z prawem). Prawidłowość postępowań innych kontrahentów organ powinien weryfikować w odrębnych postępowaniach, wszczętych wobec tych podmiotów.

W ocenie spółki, organ nie kończy postępowań kontrolnych, objętych skargami, bo oczekuje na ujawnienie się dowodów, które pozwolą zakończyć je wyłącznie w sposób oczekiwany przez organ. Takie postępowanie organu, zdaniem spółki, nie ma nic wspólnego z praworządnością. Zgodnie bowiem z jej zasadami, jeżeli organ nie dysponuje odpowiednią wiedzą przed wszczęciem procedur podatkowych i nie jest w stanie zgromadzić takiej wiedzy szybko i sprawnie w prowadzonych postępowaniach, to powinien takie procedury zakończyć i nie może, zgodnie z prawem, przedłużać ich praktycznie w nieskończoność.

Spółka zwróciła też uwagę na jeszcze inny aspekt zaistniałej sytuacji proceduralnej. Otóż w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi przedłużony został termin zwrotu podatku VAT za miesiące od sierpnia 2012 r. do lutego 2013 r. Wobec tego, co podkreślała spółka, nieuzasadnione przedłużanie postępowań kontrolnych ma ten skutek, że zostaje ona, przez czas jeszcze bliżej nieokreślony, pozbawiona zwrotu podatku VAT. Następstwem utrzymywania takiego stanu rzeczy przez organ jest dramatyczna sytuacja finansowa spółki, a zakończenie postępowań kontrolnych jest w chwili obecnej jedynym sposobem na jej uratowanie.

Odpowiadając na skargi, organ wniósł o ich oddalenie. W jego ocenie, prawidłowo stosował art. 140 o.p. i nie można skutecznie postawić mu zarzutu prowadzenia postępowań kontrolnych z naruszeniem prawa. Spółka każdorazowo była informowana o przyczynie przedłużania prowadzonych postępowań kontrolnych i podawano jej nowe terminy ich zakończenia. Wielokrotne przedłużanie postępowań kontrolnych było niezbędne z uwagi na złożony charakter spraw i nie wynikało z bezczynności oraz opieszałości organu.

W toku postępowań kontrolnych, na podstawie art. 13b ustawy o kontroli skarbowej (Dz.U.11.41.214 ze zm. - dalej jako u.k.s.), przeprowadzono u kontrahentów spółki czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentów w zakresie dotyczącym rozpatrywanych okresów rozliczeniowych. Organ wystąpił do administracji podatkowych państw członkowskich UE i w części uzyskał już informacje odnośnie transakcji przeprowadzanych przez spółkę z podmiotami zagranicznymi. Szczegółowej analizie poddano przepływy środków pieniężnych pomiędzy spółką a jej kontrahentami, jak również obrót magazynowy towarów i dokumentację związaną z transportem. Ponadto zwrócono się do innych organów podatkowych o przekazanie informacji oraz dokumentów z akt postępowań, prowadzonych lub zakończonych przez te organy wobec podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, których finalnym ogniwem była spółka. Przesłuchano również świadków, których zeznania mogą mieć istotny wpływ na ocenę rzetelności transakcji. W chwili obecnej, tj. na dzień sporządzania odpowiedzi na skargi, wciąż istnieje uzasadniona potrzeba dalszego prowadzenia postępowań. Aktualnie nadal prowadzona jest analiza gromadzonego materiału dowodowego, następstwem której są kolejne wystąpienia do organów podatkowych o dokonanie czynności sprawdzających, a także oczekiwana jest realizacja wniosków wystosowanych do zagranicznych administracji podatkowych w celu sprawdzenia transakcji handlowych z kontrahentami spółki. Organ oczekuje również na wykonanie czynności dowodowych, zleconych innym organom podatkowym (dot. przesłuchania świadków).

W tym stanie spraw organ podkreślał, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 o.p., jest zobowiązany do ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności, mogących mieć wpływ na ich wynik. Wobec większości kontrahentów spółki prowadzone były lub nadal są prowadzone postępowania kontrolne, a materiały zgromadzone w tych sprawach i podjęte w nich rozstrzygnięcia stanowią dowody w sprawach prowadzonych wobec spółki. W ten sposób organ realizuje obowiązek zebrania kompletnego materiału dowodowego. Organ zwracał też uwagę, że ze zgromadzonych dotychczas rozstrzygnięć wynika, iż kontrahenci spółki wystawiali faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu, okoliczność, że sprawy mają skomplikowany charakter i wymagają gromadzenia obszernego materiału dowodowego, co z istoty rzeczy jest czasochłonne, w żadnym razie nie może być poczytywana jako chęć wydania decyzji jedynie o treści zamierzonej przez organ, jak to interpretuje spółka. Długotrwały tok postępowań kontrolnych/podatkowych nie oznacza jeszcze przewlekłości. Czas trwania każdego konkretnego postępowania podatkowego jest wypadkową czynników obiektywnych, przede wszystkim czasu niezbędnego do podejmowania działań zgodnych z obowiązującymi procedurami. Natomiast, w ocenie organu, pod pojęciem przewlekłości należy rozumieć zdarzenia czy stany, które są nadmiernie rozciągnięte, rozwleczone i w sposób nieuzasadniony przedłużające się w czasie. Jest to pojęcie względne, a zatem zawsze musi być odnoszone do konkretnych realiów sprawy i przyjętego trybu postępowania.

Organu podsumowywał, że w przedstawionych okolicznościach podejmowane czynności nie noszą znamion bezczynności czy też opieszałości. Czas trwania postępowań wynika wyłącznie z potrzeby dokładnego wyjaśnienia spraw.

Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy sygn.: I SAB/Lu 3/14, I SAB/Lu 4/14, I SAB/Lu 5/14 i I SAB/Lu 6/14 zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. Zdaniem sądu, przemawiały za tym względy ekonomiki postępowania sądowego, bowiem skargi na przewlekłość dotyczą postępowań kontrolnych prowadzonych równolegle wobec tego samego przedsiębiorcy, w istotnie zbliżonych okolicznościach faktycznych i prawnych. Stanowiska i argumentacja stron, w każdej z ww. spraw zawisłych przed sądem, były tożsame.

W toku rozprawy w dniu 17 czerwca 2014 r. pełnomocnik organu nie potrafił podać (nawet w przybliżeniu) w jakim czasie zakończone zostaną postępowania kontrolne objęte skargami spółki. Nie podał również, jakie konkretnie okoliczności faktyczne organ zamierza jeszcze wyjaśnić, jako istotne dla wyniku spraw i jakie konkretnie dowody dotąd nie mogły zostać zebrane w tym brakującym zakresie, co stanowiło przeszkodę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skargi spółki zasługują na uwzględnienie. Objęte nimi postępowania kontrolne, które odpowiednio mają status postępowań podatkowych, do daty wyrokowania w dniu 17 czerwca 2014 r. były prowadzone w sposób przewlekły, a stwierdzoną przewlekłość, w ocenie sądu, należy kwalifikować jako rażąco naruszającą prawo.

Ocenę legalności prowadzenia zaskarżonych postępowań kontrolnych, odpowiednio podatkowych, należy rozpocząć od zwrócenia uwagi, że skarga w każdej z połączonych spraw miała za przedmiot przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego. Spółka domagała się w każdej z nich sprawnego zakończenia postępowania kontrolnego poprzez wydanie decyzji, bądź merytorycznej, bądź umarzającej. Postępowanie kontrolne stanowi odpowiednik postępowania podatkowego, co wynika z treści art. 31 ust. 1 i ust 2 pkt 3 u.k.s. Wobec tego, w ocenie sądu, skargi spółki skutecznie inicjowały sądową kontrolę legalności odnośnie przewlekłego prowadzenia postępowań kontrolnych, wymienionych przez spółkę w skargach, stosownie do treści art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 w zw. z pkt 1 p.p.s.a. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. organ kontroli skarbowej (podatkowy) kończy postępowanie kontrolne (podatkowe) decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których m.in. określanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych.

W dalszej kolejności wypada zauważyć, że spółka wyczerpała tryb przedsądowy, unormowany w art. 141 § 1 pkt 1 o.p. w powiązaniu z art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 1, 3 u.k.s. Zdaniem sądu, skarga na przewlekłość prowadzenia postępowania kontrolnego (odpowiednio podatkowego) ma za przedmiot niezałatwienie sprawy we właściwym terminie w rozumieniu art. 141 § 1 o.p. W przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, tak jak w przypadku skargi na bezczynność, wniesienie skargi należy poprzedzić ponagleniem do organu podatkowego wyższego stopnia na podstawie art. 141 § 1 o.p. Instytucje bezczynności organu podatkowego i przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego mają wspólny mianownik. W obu przypadkach organ nie załatwia sprawy podatkowej we właściwym terminie (ustawowym czy przedłużonym). Przy bezczynności organ podatkowy nie podejmuje czynności mimo takiego obowiązku. Z kolei przy przewlekłym prowadzeniu postępowania organ podatkowy podejmuje czynności niecelowe, pozorne, nie dość sprawnie; postępowanie jest nieefektywne, trwa długo bez uzasadnionych przyczyn, wynikających z okoliczności faktycznych lub prawnych. W każdej z tych sytuacji postawa organu podatkowego prowadzi do niezałatwienia sprawy bez uzasadnionych powodów, przez to do nieuzasadnionego utrzymywania podatnika w stanie niepewności co do jego sytuacji prawnej. Ten wspólny mianownik stanu bezczynności oraz przewlekłości przy prowadzeniu postępowania podatkowego przemawia za przyjęciem instytucji ponaglenia w każdej z tych sytuacji. Zatem ponaglenie jest środkiem dla przeprowadzenia postępowania przedsądowego, który decyduje o dopuszczalności skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego. Ponaglenie przewidziane w art. 141 § 1 pkt 1 o.p. na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego jest szczególnym środkiem zaskarżenia (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, wyd. Unimex 2012, pkt 3. do art. 141). W sytuacji przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego ponaglenie po pierwsze, ma spowodować wyznaczenie organowi właściwemu w sprawie terminu na załatwienie sprawy. Po drugie, organ podatkowy wyższego stopnia zostaje powiadomiony o uchybieniach w pracy organu podatkowego pierwszej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, wyd. 7. LexisNexis 2011, pkt 2. do art. 141). Ponaglenie strona ma złożyć do organu podatkowego wyższego stopnia. Na gruncie u.k.s., w okolicznościach analizowanych postępowań kontrolnych organ wyższego stopnia został określony przez art. 8 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i spółka prawidłowo kierowała składane ponaglenia.

Przechodząc do istoty połączonych spraw, mających za przedmiot instytucję przewlekłości prowadzenia postępowań kontrolnych (podatkowych), to na wstępie trzeba przedstawić tok czynności, jakie organ podejmował w ich toku. Otóż z lektury łącznie kilkudziesięciu tomów akt podatkowych przedstawionych przez organ wynika, że objęte skargami postępowania kontrolne zostały wszczęte: w styczniu, w lutym i w kwietniu 2013r. Obejmowały one weryfikację deklarowanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy razem od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Organ w pierwszej kolejności uzyskał dokumentację źródłową od samego podatnika. Następnie, pierwsze miesiące prowadzonych postępowań kontrolnych, zasadniczo do czerwca 2013 r., przeznaczył na analizę dokumentacji będącej w dyspozycji kontrahentów. W dalszej kolejności, w drugiej połowie 2013 r., byli przesłuchiwani świadkowie. Ostatni kwartał 2013 r. i 2014 r., to czas, w którym organ wystąpił o dowody dotyczące zagranicznych kontrahentów spółki, do samego podatnika o dodatkowe dokumenty będące w jego posiadaniu i do banków o informacje dotyczące operacji finansowych spółki. W toku prowadzonych postępowań kontrolnych organ wielokrotnie postanawiał o ich przedłużeniu, powołując się na potrzebę wyjaśnienia istotnych okoliczności i zebrania materiału dowodowego, bez bliższego sprecyzowania jakie okoliczności faktyczne ma na uwadze i jakie jeszcze konkretnie dowody pozostają do przeprowadzenia.

W powyższych okolicznościach, zdaniem spółki, postępowania kontrolne (odpowiednio podatkowe) są prowadzone przewlekle, bowiem zebrany materiał dowodowy pozwala wydać decyzje dotyczące spółki. Kolejne przedłużenia postępowań kontrolnych, w ocenie spółki, nie mają żadnego konkretnego uzasadnienia, a mianowicie nie wyjaśniają jakie okoliczności faktyczne i jakimi dowodami organ zamierza wyjaśnić i jaki jest ich związek z wynikiem tych konkretnych spraw, dotyczących przecież wyłącznie spółki. Natomiast, w ocenie organu, postępowania kontrolne trwają z jak najbardziej uzasadnionych przyczyn, bowiem cały czas pozostają do wyjaśnienia istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w związku z którymi trzeba uzupełniać materiał dowodowy.

W tym miejscu należy zatrzymać się na kwestii kiedy mamy do czynienia z postępowaniem kontrolnym (podatkowym) prowadzonym przewlekle. Prawidłowa wykładnia pojęcia przewlekłości postępowania podatkowego nie jest zagadnieniem nowym i wielokrotnie była przedmiotem rozważań, oceny prawnej sądów administracyjnych. Dla przykładu m.in. w sprawie sygn. II FSK 1114/12 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny w punkcie wyjścia zwrócił uwagę, że pojęcie przewlekłego prowadzenia postępowania nie zostało zdefiniowane ustawowo. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że jest to postępowanie prowadzone w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz", Warszawa 2012, str. 44; J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, str. 69-70), ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Można zatem przyjąć, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmuje opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy. W ślad za J. Borkowskim (w: B. Adamiak, J. Borkowski, "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz", Warszawa 2011, str. 238) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. II OSK 34/13) można dodać, że stwierdzenie przez sąd administracyjny, że postępowanie organu można uznać za dotknięte przewlekłością jego prowadzenia, wymaga gruntownego zbadania sprawy pod wieloma względami, dokonania oceny czynności procesowych, analizy faktów i okoliczności zależnych od działania organu i jego pracowników oraz stanu zastoju procesowego sprawy, wynikającego z zaniechania lub wadliwości działań podejmowanych przez strony lub innych uczestników postępowania. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w postępowaniu kontrolnym mają odpowiednie zastosowanie unormowania ustawy Ordynacji podatkowa, o czym wprost stanowi art. 31 ust. 1 u.k.s. Z kolei w procedurze podatkowej art. 125 § 1 o.p. stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek szybkiego działania skorelowany jest z obowiązkiem podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej. Zasadnicze znaczenie ma zatem zarówno wyczerpujące zbadanie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa, jak też sprawność w podejmowaniu czynności zmierzających do tego celu, aby nie trwały nadmiernie długo.

Z kolei w sprawie sygn. II OSK 1956/12 (por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że niewątpliwie pojęcie "przewlekłości postępowania" ma inny zakres znaczeniowy niż "bezczynność". Przewlekłość w prowadzeniu postępowania wystąpi wówczas, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, niepozostając jednocześnie w bezczynności, a podejmowane przez ten organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle zasady szybkości postępowania, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia.

W doktrynie podkreśla się, że celem objęcia kognicją sądów administracyjnych kwestii badania przewlekłości postępowania przed organami administracji publicznej było wymuszenie nadania czynnościom organu administracji publicznej sprawnego biegu, a więc zrealizowanie interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przed organem administracji publicznej, ZNSA 2011, z. 5 czy R. Suwaj, Sądowa ochrona przed bezczynnością administracji publicznej, Wolters Kluwer 2014).

Sąd w sprawie niniejszej w pełni podziela przedstawione wyżej zapatrywanie prawne na instytucję przewlekłości prowadzenia postępowania przez organ, w tym postępowania podatkowego przez organ podatkowy, przy uwzględnieniu art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s. (a więc, gdy organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie kontrolne). Właśnie takie rozumienie przewlekłości prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego) zostało przyjęte dla celów nin. sądowej kontroli legalności.

Przechodząc więc do oceny prawnej czy w okolicznościach analizowanych postępowań kontrolnych (podatkowych) mamy do czynienia z przewlekłością, w znaczeniu opisanym wyżej, trzeba przypomnieć zasady postępowania podatkowego oraz regulacje prawne, wyznaczające organom podatkowym czas na prowadzenie takiego postępowania i odczytać je przy uwzględnieniu ich konstytucyjnego kontekstu. Zasadnicze znaczenie ma tu art. 125 § 1 o.p., który stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Bezpośredni związek z zasadą szybkości postępowania podatkowego ma art. 139 o.p., który wyznacza organom podatkowym terminy na załatwienie spraw, nawet tych szczególnie skomplikowanych i w ten sposób stanowi środek dyscyplinujący organy podatkowe, prowadzące dane postępowanie. Stosownie zatem do art. 139 o.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 1). Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). W razie, gdy organ nie załatwia sprawy we właściwym terminie (tj. w terminie określonym w art. 139 o.p.), to, w myśl art. 140 § 1 o.p., ma obowiązek zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Oczywiście art. 140 o.p. powinien być odczytywany w powiązaniu z art. 121 o.p. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Z przytoczonych wyżej unormowań ustawy Ordynacja podatkowa wynika, zdaniem sądu, jasno, że, po pierwsze, organ podatkowy (pamiętając o art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 u.k.s.) ma obowiązek działać szybko i wnikliwie, a sprawę nawet szczególnie skomplikowaną załatwić w terminie 2 miesięcy od wszczęcia postępowania. Niewątpliwie analizowane sprawy należą do skomplikowanych, w pierwszej kolejności od strony faktycznej, ale też nie są sprawami bardziej skomplikowanymi od tych szczególnie skomplikowanych w rozumieniu art. 139 § 1 o.p. Oznacza to, w okolicznościach analizowanych postępowań kontrolnych (podatkowych), że w ciągu 2 miesięcy od ich wszczęcia organ miał obowiązek uzyskać wszystkie niezbędne dokumenty od podatnika, od jego krajowych kontrahentów, zapoznać się z ich treścią, wyciągnąć z nich wnioski co do okoliczności faktycznych wymagających dodatkowego wyjaśnienia, wystąpić o niezbędne dokumenty od kontrahentów zagranicznych oraz ustalić osobowe źródła dowodowe, wynikające z posiadanych dokumentów, zaplanować przesłuchanie świadków. Przy takiej, w ocenie sądu jedynie właściwej, koncentracji materiału dowodowego, sprawności w podejmowaniu czynności, kolejne dwa miesiące pozwoliłyby organowi na uzyskanie dokumentów nawet od zagranicznych kontrahentów i przesłuchanie świadków nawet w ramach pomocy prawnej przez inne organy. Było to jak najbardziej realne także przy uwzględnieniu liczby kontrahentów i świadków. Tak się jednak w analizowanych postępowaniach kontrolnych nie stało i to wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu, który nie dbał o koncentrację materiału dowodowego, a z regulacji zawartej w art. 140 o.p. uczynił instrument dla prowadzenia postępowań kontrolnych w sposób nieograniczony w czasie, zmierzający do obejścia art. 139 § 1 o.p. Prowadził postępowania kontrolne (podatkowe) tak, jakby nie spoczywał na nim obowiązek zachowania terminów z art. 139 § 1 o.p. Co więcej, jeszcze w 2014 r. organ twierdzi, że nadal analizowane są zgromadzone dowody i oczekuje na kolejne. Rzecz w tym, że o niezbędne dowody organ miał obowiązek wystąpić dużo wcześniej i powinny one już wszystkie, w całokształcie, zostać przeanalizowane przez organ pod kątem przepisów materialnego prawa podatkowego, a ściślej prawidłowości deklarowanych przez spółkę rozliczeń podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe. Wówczas spółka jeszcze w 2013 r. uzyskałaby rozstrzygnięcie, znałaby stanowisko organu przyjęte w decyzji. Natomiast z uwagi na nieuzasadnione rozkładanie w czasie gromadzenia dowodów, brak ich rzetelnej (tj. sprawnej i wnikliwej) analizy, aktualnie, w czerwcu 2014 r., organ nie przedstawia konkretnego stanowiska jakie jeszcze istotne okoliczności faktyczne trzeba wyjaśnić w sprawach, jaki jest konkretnie zakres istotnych dowodów, które trzeba zgromadzić i kiedy zostaną wydane decyzje w sprawach. Podkreślenia wymaga, że organ, wykazując potrzebę dalszego trwania postępowań, nie konkretyzuje jakie okoliczności są w jego ocenie istotne i wymagają jeszcze uzupełnienia dowodów oraz nie wyjaśnia dlaczego nie zostały wyjaśnione przez ostatnie kilkanaście miesięcy. Tym samym organ nie podważa skutecznie argumentu spółki, że wszystkie istotne okoliczności zostały już wyjaśnione. Organ motywuje, że czeka na dokumenty od zagranicznych kontrahentów, ale nie dostrzega, że zbyt późno o nie wystąpił oraz nie wykazuje powiązania między tym materiałem dowodowym (jakie istotne okoliczności ma wykazać) a wynikiem spraw.

Przedstawionej oceny prawnej, w ocenie sądu, nie zmienia okoliczność, że w toku postępowania kontrolnego organ prowadził kontrolę podatkową stosownie do uprawnienia z art. 13 ust. 3 u.k.s. Z treści tego unormowania wynika wprost, że taka kontrola jest prowadzona w ramach postępowania kontrolnego, a więc organ, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 13 ust. 3 u.k.s., nie jest zwolniony z obowiązku zachowania terminów załatwienia spraw, określonych w art. 139 § 1 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. Innymi słowy, jeśli organ prowadzi przewlekle czynności kontrolne, a kontrola podatkowa jest prowadzona w ramach postępowania kontrolnego, to naraża się na skuteczne postawienie zarzutu przewlekłego prowadzenia postępowania kontrolnego. Przyjęcie bowiem odmiennego stanowiska byłoby zaakceptowaniem obejścia art. 139 § 1 o.p.

Drugą istotną kwestią prawną jest wniosek, jaki należy wyprowadzić z zestawienia art. 140 § 1 z art. 121 § 1 i § 2 o.p. Otóż wynika z niego, że organ, informując stronę o niezałatwieniu sprawy w ustawowym (właściwym) terminie, powinien poinformować podatnika o tym jakie konkretnie okoliczności wymagają wyjaśnienia i jakie konkretnie dowody organ zamierza przeprowadzić. Jeśli podatnik uzyska pełną i konkretną informację jakie okoliczności i jakie dowody są jeszcze, zdaniem organu, niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, to wówczas ma możliwość przedstawienia ze swej strony dodatkowych informacji, dowodów czy źródeł dowodowych, co w sposób oczywisty przyczyni się do szybszego i pełniejszego zakończenia postępowań i wydania decyzji. Zatem wiedza podatnika o tym, w jakim konkretnie kierunku organ zamierza prowadzić dalsze postępowanie wyjaśniające, niewątpliwie jest jednym z istotnym czynników, pozwalających skoncentrować materiał dowodowy i przez to skrócić czas do wydania decyzji przez organ. W kontekście tych rozważań warto zwrócić uwagę na art. 124 o.p. stanowiący, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Nie można też nie zauważyć, że podatnik pozbawiony konkretnych informacji co do dalszego toku postępowania wyjaśniającego, jego kierunku, nie ma możliwości podjęcia właściwie ukierunkowanej inicjatywy dowodowej, by przyspieszyć tym samym wyjaśnienie wszelkich niejasności czy wątpliwości w sprawach.

W świetle powyższych rozważań na gruncie sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego, właściwej koncentracji materiału dowodowego, istotne znaczenie ma stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego (dalej jako TK) w sprawie sygn. P 30/11, w którym podkreślił, że dobro toczącego się postępowania podatkowego w każdym przypadku musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa ma swoje źródło w art. 2 Konstytucji. Opiera się ona, zgodnie z orzecznictwem TK, na "pewności prawa a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie ich działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (wyrok z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga ponadto, by "nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby obciążenie obywateli bez jednoczesnego wprowadzenia zasad postępowania odpowiednio jasnych, umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw" (orzeczenie z 8 grudnia 1992 r., sygn. K 3/92, OTK w 1992 r., poz. 26)."

Przyjmując w pełni przytoczony pogląd prawny dla celów nin. sądowej kontroli legalności, oznacza on w okolicznościach analizowanych postępowań kontrolnych, że również z punktu widzenia konstytucyjnych zasad porządku prawnego, takie postępowania nie mogą trwać w sposób nieograniczony w czasie, bez podania podatnikowi konkretnej perspektywy czasowej kiedy zostaną zakończone, czyli po przeprowadzeniu konkretnie jakich dowodów, na jakie okoliczności faktyczne. W myśl wzorców konstytucyjnych, do których odwołuje się w swojej argumentacji TK, postępowania kontrolne (podatkowe), zgodnie z prawem, powinny trwać jedynie tyle, ile jest to obiektywnie konieczne dla wyjaśnienia istoty sprawy. Podatnik nie może zostać postawiony w sytuacji, w której stan niepewności, co do zasadności deklarowanych przez niego rozliczeń podatku od towarów i usług, organ będzie utrzymywał bez konkretnej i krótkiej perspektywy rozstrzygnięcia w formie decyzji. Szybkość połączona z wnikliwością organu jest tym bardziej wymagana, że podatnik deklaruje zwrot podatku od towarów i usług, który może mieć i zwykle ma dla niego istotne znaczenie w prowadzonej działalności gospodarczej.

Trzeba też podkreślić, że jeśli z uwagi na obszerny stan faktyczny spraw, zakończenie postępowań kontrolnych wymaga znacznego nakładu pracy (prowadzenia dowodów, ich analizy), to rzeczą organu jest dobrać odpowiednią liczbę pracowników, którzy w zespole, z pełną wnikliwością i sprawnie, będą mogli doprowadzić nawet takie szczególnie skomplikowane sprawy do etapu wydania decyzji w terminach przewidzianych przez ustawodawcę w art. 139 § 1 o.p., korzystając z art. 140 o.p. jedynie wyjątkowo, w sytuacjach rzeczywiście obiektywnie uzasadnionych, nie zaś dla obejścia art. 139 § 1 o.p.

W ocenie sądu, skoro organ po kilkunastu miesiącach prowadzenia postępowań kontrolnych, w czerwcu 2014 r., nie potrafi podać ani podatnikowi, ani sądowi, nawet przybliżonej perspektywy zakończenia postępowań kontrolnych, powołując się jedynie ogólnikowo na potrzebę uzyskania dodatkowych dokumentów, dowodów, na bliżej niesprecyzowane okoliczności faktyczne podlegające wyjaśnieniu (brak sprecyzowania transakcji, kontrahentów), to takie postępowanie organu jest jawnym naruszeniem art. 121 §1, § 2, art. 125 § 1 w zw. z art. 139 § 1 o.p. i jest wprost sprzeczne z art. 2 Konstytucji (Dz.U.97.78.483 ze zm.), wyrażoną w nim zasadą demokratycznego państwa prawnego. Powyższe, zdaniem sądu, w pełni uzasadnia przyjęcie, że przewlekłe prowadzenie postępowań kontrolnych, objętych skargami spółki, miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.

Jak to zostało wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. I OSK 468/13 (por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzenie przez sąd - orzekający o prowadzeniu postępowania w sposób przewlekły - rażącego naruszenia prawa jest na podstawie art. 149 § 1 zd. 2 p.p.s.a. fakultatywne w zakresie, w jakim sąd wypowiada się co do występowania tej szczególnej postaci naruszenia prawa lub "zwykłego" naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde więc naruszenie prawa wskutek prowadzenia postępowania w sposób przewlekły będzie naruszeniem rażącym. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną.[...] Należy zaznaczyć, że każda przewlekłość postępowania jest naruszeniem prawa. Nie można jednak przyjąć [...] że każde postępowanie prowadzone w sposób przewlekły jest przewlekłością, w której mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa. Pozbawiałoby to wtedy przepis art. 149 p.p.s.a. jego sensu, gdyż sąd nie byłby wtedy uprawniony do oceny charakteru naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa musi posiadać pewne dodatkowe cechy w stosunku do tego stanu, który może być podstawą stwierdzenia przewlekłości. Stan przewlekłości postępowania jest faktem i dla jego stwierdzenia nie ma znaczenia przeświadczenie organu o jego prawidłowym prowadzeniu. Przeświadczenie to ma natomiast znaczenie dla oceny charakteru naruszenia prawa. Należy pamiętać wobec tego, że samo stwierdzenie przewlekłości nie powoduje automatycznie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa w tym postępowaniu.

Zdaniem sądu, w okolicznościach analizowanych postępowań kontrolnych wystąpiła właśnie sytuacja, w której organ wyraźnie bez żadnego uzasadnienia obiektywnymi okolicznościami odkładał w czasie pozyskanie wszystkich niezbędnych dowodów z dokumentów i z osobowych źródeł, następnie ich analizę, w konsekwencji bez uzasadnienia i ponad miarę odkładał w czasie wydanie decyzji, nie kończył postępowań w terminie właściwym, rozsądnym (co powinno mieć miejsce jeszcze w 2013 r.). Co więcej, nawet w połowie 2014 r. organ nie przedstawia żadnej realnej perspektywy, w jakiej zamierza wydać decyzje, które dawałaby podatnikowi wiedzę co do zasadności deklarowanych przez niego rozliczeń podatkowych, skali stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w tych rozliczeniach. Trzeba podkreślić, że przedstawiciel organu również w toku postępowań sądowych poprzestał na ogólnikowych stwierdzeniach o konieczności ustalania dodatkowych okoliczności, dotyczących łańcucha transakcji, o oczekiwaniu na dokumenty, na wynik innych postępowań. Nie precyzował jakie konkretnie okoliczności ma na uwadze, dlaczego są one istotne dla wyniku tej sprawy i z jakiego powodu organ wcześniej tych oczekiwanych dowodów nie uzyskał. Z tego wniosek, że organ, jak dotąd, nie podejmuje konkretnych działań w celu zakończenia postępowań kontrolnych w krótkiej, najbliższej perspektywie czasowej, a przede wszystkim nie ma jasno określonych okoliczności, które należy wyjaśnić dla prawidłowego załatwienia spraw. W zaistniałej sytuacji spółka nie może więc uzyskać od organu rzetelnej informacji o tym jak długo i z jakich względów pozostawać będzie w niepewności co do prawidłowości składanych przez nią deklaracji podatkowych, a taki stan może nieść dla niej negatywne skutki z punktu widzenia pozycji w obrocie gospodarczym. Wobec tego czas takiej niepewności musi zostać ograniczony przez organ do koniecznego minimum i organ powinien mieć to na względzie. Zatem stwierdzona postawa organu nie spełnia kryterium legalności. Co więcej, należy ją ocenić jako rażąco naruszającą prawo - zasady prowadzenia postępowania kontrolnego (podatkowego), jak to zostało wykazane wyżej.

Podsumowując, w świetle przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych, należało, w ocenie sądu, stwierdzić stan przewlekłości w prowadzeniu postępowań kontrolnych (podatkowych) z rażącym naruszeniem prawa.

Na zakończenie wymaga uściślenia jeszcze jedna kwestia. Otóż wynik nin. sądowej kontroli legalności w żadnym razie nie przesądza sporu spółki z organem o materialne prawo podatkowe, o zgodność z prawem jej deklaracji podatkowych. To zagadnienie podlega bowiem rozstrzygnięciu w decyzjach, które zakończą postępowania kontrolne. Zatem nadal pozostaje otwarta kwestia jakiej treści zostaną wydane rozstrzygnięcia przez organ, które zakończą postępowania kontrolne (podatkowe). Jednocześnie, zwracając uwagę na treść art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., który zobowiązuje organ do wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne dotyczące podatków, trzeba pamiętać o treści art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s., w szczególności lit. c), kiedy to organ decyzji nie wydaje.

Z tych powodów, na zasadzie art. 149 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Jednocześnie, w związku z tym, że na czas wyrokowania w nin. sprawach organ nie wydał decyzji, kończących analizowane postępowania kontrolne, został on zobowiązany do wydania rozstrzygnięć w terminie jednego miesiąca od dnia zwrotu organowi akt podatkowych wraz z odpisem prawomocnego wyroku, przy uwzględnieniu treści art. 286 § 2 p.p.s.a. W ocenie sądu, zakreślenie organowi terminu dłuższego, w świetle powyżej przedstawionych okoliczności spraw, nie ma żadnego uzasadnienia.