Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 123/17 w sprawie ze skargi Z. w P. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 października 2016 r., nr ILPP3/4512-1-42/16-3/HW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. w P. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 lipca 2019 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 123/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Z. z siedzibą w P. (dalej: Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: organ podatkowy) z dnia 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego od wydatków mieszanych, podlegającej odliczeniu w okresach rozliczeniowych zakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r., Skarżący poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: ustawa o VAT), jest zobowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego.

Zdaniem Skarżącego, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu tytułem wydatków mieszanych, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-3 ustawy VAT, nie jest on zobowiązany do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itd.). Strona, uzasadniając swoje stanowisko podkreślała, że przed dniem 1 stycznia 2016 r. prawodawca w żadnym przepisie ustawy o VAT oraz aktów wykonawczych – w odniesieniu do wydatków, takich jak wydatki mieszane – nie przewidział obowiązku stosowania przez podatników jakichkolwiek dodatkowych instytucji stanowiących o rozliczeniu podatku naliczonego od wydatków mieszanych, za wyjątkiem reguł określonych w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (zwłaszcza art. 90 ust. 3 ustawy o VAT). Mimo szczegółowych uregulowań w tym zakresie, prawodawca nie określił jakichkolwiek dodatkowych zasad, czy też metod rozliczenia (alokacji) VAT naliczonego. Strona w swojej argumentacji odwołała się do uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 9/10 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Organ interpretacyjny, nie zgadzając się stanowiskiem Strony, stwierdził, że w stosunku do opisanych we wniosku wydatków mieszanych (poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r.), tj. zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, Strona jest zobowiązana do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z jej działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu bowiem do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Strony, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku.

1.3. W tak zakreślonym sporze Sąd pierwszej instancji postanowieniem z dnia 10 lipca 2017 r. wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z następującym pytaniem: czy art. 168 lit. a) dyrektywy 1006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych) jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do ww. rodzajów transakcji ?

1.4. W związku z tym WSA, działając na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne w niniejszej sprawie, do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego.

1.5. TSUE w dniu 8 maja 2019 r. wydał w niniejszej sprawie wyrok (sygn. akt C-566/17), w którym stwierdził, że: "artykuł 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.".

1.6. W konsekwencji powyższego WSA postanowieniem z dnia 15 maja 2019r., podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne.

1.7. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Strony.

W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., C-566/17, który to wyrok został wydany w wyniku pytania prejudycjalnego zadanego przez tutejszy Sąd w niniejszej sprawie.

Odwołując się zaś do tez tego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie właściwie organ podatkowy uznał, że Skarżący w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Strony (tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku), a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W odniesieniu bowiem do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych z VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, proporcję określoną w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Strony, tj. z czynnościami opodatkowanymi VAT oraz zwolnionymi od podatku.

W związku z tym Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego.

Natomiast Sąd, odnosząc się do podnoszonego na rozprawie i w piśmie z dnia 10 lipca 2019 r. argumentu uwzględnienia uzasadnionych oczekiwań Skarżącego wskazał, że argument ten nie może być uwzględniony w niniejszej sprawie, gdyż przedmiotem sprawy jest kontrola interpretacji indywidualnej czyli kwestia zgodności wykładni zawartej w indywidualnej interpretacji z prawem. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji: "W takiej konfiguracji nie można wykładni prawa unijnego zastępować wykładnią prawa krajowego, bo takie działanie jest niezgodne z zasadą pierwszeństwa prawa unijnego, zasadą skuteczności, zasadą lojalności wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE". Ponadto WSA wskazał, że "Trybunał w swym orzecznictwie podkreślał już, że praktyka państwa członkowskiego niezgodna z prawem unijnym nie daje podstaw do uzasadnionych oczekiwań". Sąd pierwszej instancji odwołał się także do w opinii "R. [...] z dnia 6 grudnia 2018 r., do sprawy C-566/17, EU:C:2018:995, pkty 137-139".

Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, łącznie z kosztami zastępstwa procesowego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wyniki sprawy:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., w związku z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h i art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: o.p.), a także w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja RP) poprzez nieprawidłową kontrolę interpretacji wskutek oddalenia skargi Skarżącego, dokonaną z pominięciem realizacji wytycznych Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułowanych do WSA - jako sądu krajowego - w wyroku wydanym przez TSUE w sprawie C-566/17, zakreślonych w pkt 44 wyroku TSUE, obejmujących ocenę treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście spełnienia wymogów zasady legalizmu podatkowego, bowiem:

a) uznającą w istocie wymóg bezwzględnego zastosowania rozstrzygnięcia TSUE i w konsekwencji prymatu prawa unijnego art. 168 lit. a dyrektywy VAT, w zakresie w jakim nakazuje on zastosowanie klucza indywidualnego odliczenia VAT identyfikującego strumień odliczenia na czynności opodatkowane VAT w sytuacji opisanej w interpretacji, pomimo że polski ustawodawca wdrażając regulację art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sposób celowy w procesie legislacyjnym - w stanie prawnym i faktycznym objętym interpretacją - zastosował pominięcie ustawodawcze w tym zakresie, eliminujące jakiekolwiek ograniczenie w odliczeniu VAT w takiej sytuacji, wobec czego intencjonalnie zezwolił podatnikom na pełne prawo odliczenia VAT, nie wdrażając na tym etapie czasowym jakichkolwiek mechanizmów kształtujących ograniczenie i zakres prawa odliczenia w prawie krajowym;

b) uznającą konieczność bezpośredniego zastosowania w sprawie objętej interpretacją rozstrzygnięcia wyroku TSUE, nakazującego odliczenie według klucza indywidualnego VAT, mimo że ocena spełnienia wymogów wynikających z zasady legalizmu podatkowego winna prowadzić w sprawie do wniosku, że skoro polski ustawodawca celowo zrezygnował w prawie krajowym z regulacji jakichkolwiek mechanizmów ograniczających odliczenie VAT w takich sytuacjach, jak opisana w interpretacji, to właśnie nakazanie Skarżącemu obowiązku określenia, spośród swoich wydatków mieszanych, części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczne z zasadą legalizmu podatkowego, bowiem stanowi działanie o charakterze contra legem, uzupełniające w sposób nieuprawniony zamierzone legislacyjne działanie ustawodawcy;

c) uznającą wymóg uzupełnienia krajowej wykładni normy ujętej w regulacji art. 86 ust. 1 ustawie o VAT, w myśl błędnie zastosowanego przez WSA nakazu interpretacji w miarę możliwości prawa krajowego w sposób zgodny z prawem Unii (por. pkt 48 wyroku TSUE), w sytuacji gdy bezpośrednie zastosowanie indywidualnego klucza odliczenia VAT (sugerowanego w rozstrzygnięciu wyroku TSUE), w sprawie objętej interpretacją, prowadzi jednoznacznie do prawnego wyeliminowania celowego pominięcia ustawodawczego ujętego w treści obowiązującego w tym czasie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem służy jako podstawa wykładni contra legem prawa krajowego i w tym wypadku w sposób oczywisty nie uzasadnia w żaden sposób nakazu zmiany utrwalonej wykładni tejże normy prawnej, przedstawionej uprzednio w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. wydanej w sprawie I FPS 9/10;

2) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a, art. 104, art. 146 § 1 p.p.s.a., a także w związku z art. 14c § 1 i 2, art. 14h i art. 120 o.p., w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 207 Konstytucji RP, poprzez błędne odczytanie przez WSA treści wytycznych ujętych w pkt 44 wyroku TSUE i w związku z tym nie wyjaśnienie w treści uzasadnienia wyroku (wręcz całkowite pominięcie tego aspektu w rozważaniach wyroku), dlaczego celowe pominięcie ustawodawcze w zakresie wprowadzonej konstrukcji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – jednoznacznie ujęte i wyrażone przez projektodawcę w uzasadnieniu projektu nowelizacji ustawy o VAT sporządzonego dla potrzeb realizowanego procesu legislacyjnego, a następnie wyeliminowane poprzez zmianę regulacji ustawy o VAT obowiązującą od 1 stycznia 2016 – wymagało, zdaniem WSA, prawnego uzupełnienia w postaci zmiany w danym wypadku przez sąd krajowy utrwalonego już orzecznictwa sądowego, przedstawionego uprzednio w uchwale NSA, mimo że w uchwale tej pominięcie to zostało przez NSA dostrzeżone, a wydając uchwałę NSA zastosował wykładnię art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT w miarę możliwości prowadzącą do zgodności z prawem Unii oraz nie służącą do dokonywania wykładni prawa krajowego contra legem;

3) art. 269 § 1 w związku z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a, art. 146 § 1, art. 151, art. 187 § 1 p.p.s.a., a także w związku z 14h, art. 120 o.p. oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 207 Konstytucji RP, poprzez nieprawidłową kontrolę legalności interpretacji, polegającą na nieuzasadnionym odstąpieniu przez WSA przy wydaniu wyroku od właściwego trybu procedowania - w sytuacji nie podzielania stanowiska zajętego w uchwale NSA – obejmującego obligatoryjne przedstawienie powstałego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi NSA, zwłaszcza w sytuacji, w której ocena zakreślonych w pkt 44 wyroku TSUE wytycznych w zakresie wymogów wynikających z zasady legalizmu podatkowego, ujętych w kontekście celowego pominięcia ustawodawczego przy nowelizacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wskazywała na brak możliwości zmiany uprzedniej wykładni wyrażonej w tejże uchwale NSA oraz konieczności respektowania stosowania regulacji tak wykładanej w duchu zaufania do obowiązującego i stosowanego powszechnie przez wiele lat prawa.

W skardze kasacyjnej zarzucono ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odliczenie podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym do końca 2015 r. powinno nastąpić w oparciu o indywidualną metodę zapewniającą ścisłe przyporządkowanie podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych, podczas gdy w tym stanie prawnym żaden przepis takiej metody nie przewidywał;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem TSUE, poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w pominięciu sugestii TSUE, dotyczących konieczności zachowania przez regulacje prawa daninowego zasady legalizmu podatkowego, a w konsekwencji wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wbrew tej zasadzie;

3) art. 269 p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji, gdy istniały przesłanki jego zastosowania istotne z punktu widzenia oceny regulacji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pod kątem realizacji przez nią zasady legalizmu podatkowego.

2.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Strony na rzecz organu zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.3. Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy uwzględnić wpływ na stanowisko zaprezentowane przez WSA wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., wydanego w niniejszej sprawie. Jak już była o tym mowa powyżej w orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał wskazał, że mimo braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, co należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., Gmina R., C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo), a w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r. – przyp. NSA) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych - to spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika.

Z powołanego wyroku TSUE wynika, że jakkolwiek dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, to sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem Trybunału - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (zob. podobnie wyrok z 29 października 2009 r., N., C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).

Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku, sam w sobie nie narusza zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego.

Trybunał podniósł także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 ustawy o VAT, brak takich uregulowań nie wydaje się uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu".

3.4. Rozstrzygając o skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może pominąć powyższego wyroku TSUE, podobnie jak uczynił to Sąd pierwszej instancji. Mimo, że orzeczenie prejudycjalne TSUE wydane na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, dalej: TFUE) ma charakter wpadkowy w stosunku do postępowania toczącego się przed sądem krajowym, a TSUE nie wypowiada się w tym postępowaniu o wykładni, czy ważności prawa krajowego i to sąd krajowy ustala konsekwencje prawne wynikające z prawa krajowego, które mogą się wiązać z wykładnią prawa unijnego, to za dominujący uznać należy pogląd o wiążącym charakterze orzeczeń Trybunału dla sądów krajowych w zakresie dokonanej wykładni, tym bardziej, że wyrok ten został wydany w niniejszej sprawie. Z tego względu stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uwzględniające ww. wyrok TSUE, zasługuje na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.5. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że kwestie w niej podniesione były już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły po wydaniu wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt C-566/17. W szczególności, w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, który znalazł swoje odzwierciedlenie w późniejszych wyrokach NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 sierpnia 2019 r., I FSK 606/17, z dnia 2 lipca 2019 r., I FSK 111/17, z dnia 9 lipca 2019 r., I FSK 1207/17, czy też z dnia 7 sierpnia 2019 r., I FSK 606/17, z dnia 23 sierpnia 2019 r., I FSK 798/17, z dnia 31 października 2019 r., I FSK 852/16 oraz z dnia 6 września 2022 r., I FSK 619/19). Również Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela poglądy i argumentację wyrażoną w wyroku z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17, wykorzystując zawartą w nim argumentację.

3.6. Należy więc wskazać, że z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2019 r. (C-566/17), wydanym w niniejszej sprawie, a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego – zasadnie Sąd pierwszej instancji odstąpił od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. Jest to tym bardziej uzasadnione, że zgodnie z art. 267 TFUE, tylko Trybunał Sprawiedliwości jest uprawniony do dokonywania interpretacji prawa unijnego, w tym przypadku dyrektywy dotyczącej VAT. Odstąpienie zaś od trybu z art. 269 § 1 p.p.s.a. nie jest wyrazem lekceważenia krajowych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Jednocześnie można zauważyć, że art. 269 § 1 p.p.s.a. jest normą procesową ustanowioną w 2002 r., a więc z przyczyn oczywistych nie uwzględniającą roli i wpływu orzecznictwa TSUE na wykładnię przepisów prawa krajowego przez sądy administracyjne (por. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 146/13, z dnia 27 czerwca 2013 r., I FSK 720/13, z dnia 3 lipca 2019 r., I FSK 73/17, z dnia 7 sierpnia 2019 r., I FSK 137/17 oraz z dnia 23 sierpnia 2019 r., I FSK 819/17).

3.7. Przy ocenie zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie można jednak pominąć tego, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. brak było regulacji w krajowej ustawie o VAT w zakresie zasad odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do celów tzw. "mieszanych" (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

Dotychczasowe orzecznictwo Trybunału wskazywało na to, że określenie metod podziału podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą oraz pozostającą poza VAT pomiędzy działalność mającą charakter gospodarczy i tę niemającą charakteru gospodarczego, należy do państw członkowskich, które "(...) są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod (wyrok S., C-437/06, EU:C:2008:166, pkt 38)" (pkt 29 i 30).

Biorąc pod uwagę, że praktyka sądowa w zakresie ustalenia sposobu kalkulacji proporcji wyznaczającej zakres prawa do odliczenia VAT bazowała na uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10) – na którą powoływała się Strona - oraz to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji niewłaściwej (jak się okazało) interpretacji przepisów prawa, do której się stosuje, należy podzielić stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 119/17, że:

"1) Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy – w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 Z. w P. – rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ww. ustawie uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego - nie dawał podatnikowi podstawy na pełne odliczenie tego podatku.

2) Wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby w przypadku okresów rozliczeniowych sprzed dnia 1 stycznia 2016 r. podatnicy, którzy z uwagi na brak w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w ustawie o VAT uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, umożliwiających podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku od towarów i usług związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dokonali pełnego odliczenia tego podatku zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosili tego konsekwencje i byli - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sposób określony w punkcie 1 - zobligowani do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu".

Jak zauważono bowiem w wyroku o sygn. akt I FSK 119/17, następstwa zmiany utrwalonego orzecznictwa co do ustalenia metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru odnośnie okresów rozliczeniowych do 31 grudnia 2015 r., z uwagi na uwzględnienie stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z 8 maja 2019 r. (C-566/17), muszą mieć na względzie przestrzeganie przesłanek zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, a tym samym ochrony praw podmiotowych.

Realizacja tej ochrony będzie uzależniona od konkretnych okoliczności sytuacji podatkowo-prawnej poszczególnych podatników i możliwości narażenia ich na konsekwencje finansowe z tego tytułu. Dlatego też w wyroku I FSK 119/17 trafnie stwierdzono, że:

1) zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań nie będzie "chroniła" podatników w sprawach takich jak rozpoznawana, dot. interpretacji prawa podatkowego, czyli w istocie dotyczących wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia;

2) zasada ta powinna "chronić" podatników, którzy w następstwie interpretacji prawa podatkowego lub kierując się wykładnią zawartą w uchwale NSA (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), nie dokonywali alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji, etc.) w odniesieniu do ponoszonych wydatków mieszanych (do końca 2015 r.), i realizowali "pełne" prawo do odliczenia z tego tytułu, gdyż w tej sytuacji mogą ponieść konsekwencje podatkowe omawianej zmiany wykładni prawa.

Mając na względzie, że niniejsza sprawa nie dotyczy decyzji podatkowej powodującej korektę rozliczeń podatku w poszczególnych okresach rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ale interpretacji podatkowej, czyli wykładni oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego na tle opisanego we wniosku przez podatnika zagadnienia, skargę kasacyjną należało uznać za nieusprawiedliwioną.

3.8. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09; z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie.

3.10. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Roman Wiatrowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA