Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1064/14 w sprawie ze skargi R. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów złożonych do aktualizacji tytułu wykonawczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1064/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R.P. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2014 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zarzutów złożonych do aktualizacji tytułu wykonawczego.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Celnej w K. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 28 października 2013 r. obejmującego należność w podatku akcyzowym w kwocie 33 534 zł. Odpis tytułu wykonawczego doręczono Skarżącemu w dniu 14 listopada 2013 r.

Wobec zgłoszonych przez Skarżącego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 11 grudnia 2013 r. stwierdził niedopuszczalność zarzutu, co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz oddalił zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.e.a". Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, decyzją z dnia 18 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję będącą podstawą wystawienia owego tytułu wykonawczego i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 33 048 zł. Odpis zaktualizowanego w dniu 12 grudnia 2013 r. tytułu wykonawczego doręczono Skarżącemu w dniu 14 stycznia 2014 r., on zaś ponownie zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 19 lutego 2014 r. umorzył postępowanie w sprawie zarzutów złożonych do aktualizacji tytułu wykonawczego z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wyjaśnił, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wnoszone przez zobowiązanego w fazie wszczęcia egzekucji administracyjnej, a w szczególności w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego, a nie jego aktualizacji.

Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Przytaczając treść przepisów u.p.e.a. wywiódł bowiem, że powołana ustawa wiąże prawo do zgłoszenia zarzutów bezpośrednio z wszczęciem egzekucji administracyjnej. Ponadto na podstawie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.", przyjął, że obowiązek aktualizacji tytułu wykonawczego przewidziany został wyłącznie dla sytuacji, w której w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że wszczęcie egzekucji administracyjnej nastąpiło w dniu 14 listopada 2013 r., poprzez doręczenie Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego. Skorzystał on z przysługującego mu prawa do wniesienia środka zaskarżenia i zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Tym samym, doręczony po zaktualizowaniu, kolejny tytuł wykonawczy, nie mógł wywołać skutku w postaci drugiego wszczęcia egzekucji administracyjnej, skoro prawo do wniesienia zarzutów przysługuje zobowiązanemu wyłącznie jednorazowo w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie określonego tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że aktualizacja tytułu wykonawczego jest czynnością materialno-techniczną, której celem jest wskazanie właściwej (aktualnej) kwoty dochodzonej należności pieniężnej, według stanu na dzień jego aktualizacji. Jego zdaniem, przepis umożliwiający aktualizację tytułu wykonawczego dotyczy jedynie sytuacji, gdy organ odwoławczy uchyli decyzję organu pierwszej instancji i określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie, czyli orzeknie co do istoty sprawy.

W skierowanej do Sądu skardze, Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.p.a.", w związku z art. 18 u.p.e.a.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii istnienia uprawnienia do zgłoszenia zarzutów od aktualizacji tytułu wykonawczego.

W pierwszej kolejności Sąd przywołał brzmienie art. 26 § 1 i art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Zaznaczył również, że zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być wnoszone przez zobowiązanego w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a pouczenie o prawie wniesienia zarzutów, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, w związku z czym od tego dnia liczy się upływ 7-dniowego terminu. Sąd wyjaśnił, że nie oznacza to jednak, iż zobowiązany w ogóle został pozbawiony możliwości ingerowania w tok postępowania egzekucyjnego. Jeżeli bowiem zachodzą okoliczności określone w art. 33 u.p.e.a., może on złożyć skargę na czynności egzekucyjne, a także żądać wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, tym bardziej, że można je wnieść na każdym etapie postępowania egzekucyjnego.

Dalej Sąd przeanalizował treść art. 33 u.p.e.a. zawierającego pełny katalog zarzutów, po czym stwierdził, że nie zawiera on zarzutu w zakresie aktualizacji tytułu wykonawczego. Podkreślił, że do tytułu wykonawczego - będącego dokumentem urzędowym, który nie jest ani decyzją administracyjną, ani postanowieniem w rozumieniu przepisów K.p.a., nie mają zastosowania tryby wzruszania przewidziane dla decyzji czy postanowień administracyjnych.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zinterpretował obowiązujące przepisy prawa i zasadnie uznał, że prowadzenie postępowania w przedmiocie zarzutów dotyczących zaktualizowanego tytułu wykonawczego jest bezprzedmiotowe. Dodał, że ustawodawca przewidział możliwość zgłaszania zarzutów tylko w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w ściśle określonym terminie, którego bieg rozpoczyna się w momencie doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, a nie jego aktualizacji. Sąd zwrócił także uwagę, że aktualizacja przewidziana w § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów ma charakter czynności technicznej, a sam przepis umożliwiający aktualizację tytułu wykonawczego powinien być wykładany tak, aby wykonywał, a nie modyfikował ustawę, na podstawie której został wydany. Aktualizacji tytułu wykonawczego nie można zatem traktować jako wystawienia nowego tytułu wykonawczego z pełnią konsekwencji prawnych stąd wypływających (prawo do wniesienia zarzutów), gdyż jest to tylko czynność techniczna polegająca na usunięciu rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym istniejącym w momencie wystawienia tytułu wykonawczego, a stanem faktycznym z chwili obecnej, zaistniałym na skutek różnych zdarzeń prawnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego.

Reasumując Sąd stwierdził, że skoro od zaktualizowanego tytułu wykonawczego nie przysługuje uprawnienie do zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a Skarżący takie zarzuty zgłosił, to należało odstąpić od ich merytorycznej oceny.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 oraz art. 105 § 1 K.p.a., w zw. z art. 17 i art. 18 oraz art. 27 § 1 pkt 1-11 i art. 33 pkt 10 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji umorzenia przez Dyrektora Izby Celnej postępowania w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podniósł, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zdaje się nie uwzględniać roli zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jako środka zaskarżenia przysługującego zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym. Stwierdził bowiem, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być kojarzone wyłącznie z etapem administracyjnego postępowania egzekucyjnego, lecz również z funkcją jaką realizuje ten środek zaskarżenia. Jednocześnie Skarżący dodał, że podziela stanowisko Sądu, iż doręczenie odpisu zaktualizowanego tytułu wykonawczego nie jest - w sferze administracyjnego postępowania egzekucyjnego - zrównane z doręczeniem odpisu tytułu wykonawczego. Niemniej jednak, jego zdaniem, należy mieć na uwadze, że administracyjnego postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułu wykonawczego, będącego dokumentem urzędowym, wyznaczającym granice tego postępowania. Skarżący podkreślił, że po zaktualizowaniu tytułu wykonawczego postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na jego podstawie w zaktualizowanym brzmieniu i nie może "umniejszać" roli jego aktualizacji fakt, iż jest to czynność faktyczna administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W skardze tej sformułowany został zarzut oparty na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Jako naruszone przepisy wskazano w nim art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Przepisy te są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Pełnomocnik Skarżącego uczynił to poprzez wymienienie w jednym ciągu siedmiu dalszych przepisów dwóch innych ustaw, tj. K.p.a. i u.p.e.a., które jak należy przyjąć zostały jednocześnie naruszone przez Dyrektora Izby Skarbowej, czego z uchybieniem powołanych wyżej przepisów P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł.

Przed przystąpieniem do analizy zasadności tego zarzutu, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania skargi kasacyjnej. Skarga nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie, na czym polegało naruszenie wymienionych w niej przepisów K.p.a. i u.p.e.a. i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego przepisu, a sposobem jego naruszenia. Również w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek przyporządkowania podnoszonych tam argumentów do konkretnych przepisów.

Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej czyni ją niejasną utrudniając przez to dokonanie merytorycznej oceny przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia, czy dopuszczalne jest wniesienie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym wobec aktualizacji tytułu wykonawczego dokonanej na podstawie § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.

Negując taką możliwość i akceptując tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd pierwszej instancji przeprowadził w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku zwięzły, przekonujący wywód, oparty na argumentacji wywiedzionej ze wskazanych przepisów u.p.e.a. oraz z ww. przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. Analogiczne stanowisko prezentowane było już wcześniej w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2343/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. akt 1017/13.

Sąd pierwszej instancji powołując się, m.in. na art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który ustanawia termin od wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oraz art. 33 tej ustawy, który określa podstawy do wniesienia tych zarzutów, słusznie skonstatował, iż w przeciwieństwie do innych środków prawnych przysługujących zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym, jak np. skargi na czynności egzekucyjne, czy też żądania wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które może być składane w toku całego postępowania egzekucyjnego, zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym jako sformalizowany środek prawny zmierzający do wykazania niedopuszczalności egzekucji, mogą być wnoszone wyłącznie w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego w ściśle określonym terminie, tj. 7 dni od doręczenia tytułu wykonawczego. Aktualizacja tytułu wykonawczego jako czynność techniczna odnosząca się do tego tytułu nie wywołuje skutku w postaci ponownego wszczęcia postępowania i nie stwarza podstaw do ponownego wniesienia zarzutów.

Wywodom tym, opartym na przepisach prawa, nie przeciwstawiono w skardze kasacyjnej żadnych rzeczowych argumentów, które stanowisko Sądu pierwszej instancji mogłyby podważyć. Nic nie wnosi do sprawy ogólne stwierdzenie, że "zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie mogą być kojarzone wyłącznie z etapem administracyjnego postępowania egzekucyjnego, lecz również z funkcją, jaką realizuje ten środek zaskarżenia", czy też poczynione na marginesie zauważenie, że "z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. expressis verbis nie wynika, iż początkiem siedmiodniowego terminu do wniesienia przez zobowiązanego zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest dzień doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego."

Zasadniczo rzecz biorąc, jedynym argumentem podniesionym w skardze kasacyjnej i to sformułowanym w sposób abstrakcyjny, a nie odnoszący się do realiów rozpoznawanej sprawy, jest wskazanie, z powołaniem się na art. 33 pkt 10 u.p.e.a., że w ramach innych środków prawnych przysługujących zobowiązanemu w postępowaniu egzekucyjnym, tj. skargi na czynności egzekucyjne oraz żądania wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, nie byłoby możliwe zakwestionowanie przez zobowiązanego okoliczności polegającej na niespełnieniu przez tytuł wykonawczy w zaktualizowanym brzmieniu wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a.

Odnosząc się do tego argumentu wskazać należy na wynikające z § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r., stanowiącego podstawę prawną do dokonania aktualizacji, ramy prawne, w jakich może być dokonana ta aktualizacja.

Jak wynika z ww. przepisu oraz § 9 ust. 1c tego rozporządzenia, aktualizacja wchodzi w rachubę jedynie w razie wydania orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym. W takim przypadku, w aktualizowanym tytule wykonawczym wykazuje się kwotę zaległej należności według stanu na dzień aktualizacji.

Oznacza to, że aktualizacja tytułu wykonawczego jest ograniczona wyłącznie do podstawy prawnej (wpisania "nowej" decyzji) oraz podania wysokości egzekwowanej należności, a wszelkie ewentualne błędy w tym zakresie, tj. co do kwoty egzekwowanej należności mogą być kwestionowane także poprzez wniesienie żądania wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, np. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 lub 3 u.p.e.a.

Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej, w którym Skarżący wskazywał na naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi dalej w tej skardze przepisami K.p.a. i u.p.e.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

W zakresie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpił od zasądzenia od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących wynagrodzenie jego pełnomocnika, albowiem sytuacja materialna Skarżącego, któremu Sąd pierwszej instancji przyznał prawo pomocy w zakresie całkowitym, jest obiektywnie rzecz biorąc trudna.